Der Gewinn aus dem Verkauf eines selbst bewohnten Gartenhauses

Eine die Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns ausschließende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein Grundstück, das mit einem „Gartenhaus“ bebaut ist, welches nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren, baurechtswidrig dauerhaft bewohnt.

Der Gewinn aus dem Verkauf eines selbst bewohnten „Gartenhauses“ unterliegt mithin nicht der Einkommensteuer.

Werden Grundstücke binnen zehn Jahren nach der Anschaffung veräußert, unterliegt der dabei erzielte Gewinn der Besteuerung. Ausgenommen sind Immobilien, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Eine solche privilegierte Nutzung liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein (voll erschlossenes) „Gartenhaus“ baurechtswidrig dauerhaft bewohnt.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit veräußerte der Eigentümer innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums Grundstücke, die in einem Kleingartengelände liegen und auf denen sich ein von ihm selbst bewohntes „Gartenhaus“ befindet. Die Errichtung des „Gartenhauses“ war dem früheren Eigentümer nur unter der Auflage genehmigt worden, dass das Gebäude nicht zum dauernden Aufenthalt von Personen genutzt werden darf.

Das Finanzamt unterwarf den bei der Veräußerung entstandenen Gewinn -ebenso wie das Finanzgericht München¹- der Einkommensteuer. Dem ist nun der Bundesfinanzhof entgegengetreten:

Das gesetzliche Merkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ setzt u.a. voraus, dass eine Immobilie tatsächlich zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist, dies betrifft vor allem die Beschaffenheit des Gebäudes. Eine baurechtswidrige Nutzung kann ebenfalls begünstigt sein. Dabei hat sich der Bundesfinanzhof maßgebend von Sinn und Zweck der Privilegierung leiten lassen: Die Norm dient der Verhinderung der ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Wohnsitzaufgabe, z.B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels. Dieser Gesetzeszweck ist bei baurechtswidriger Nutzung von Wohneigentum ebenso erfüllt wie bei einer mit dem Baurecht übereinstimmenden Nutzung.

Das Merkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG setzt u.a. voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist. Hingegen erfordert die Steuerfreistellung nicht, dass das genutzte Wirtschaftsgut auch rechtlich dazu bestimmt und geeignet sein muss, Menschen auf Dauer Unterkunft und Aufenthalt zu ermöglichen. Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; ihre Entscheidung kann daher keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben.

Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs setzt das Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist; und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt². Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen³.

Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht⁴. Denn eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält⁵.

In der Bundesfinanzhofsrechtsprechung zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist das Merkmal der „dauerhaften Eignung zum Bewohnen“ rein tatsächlich verstanden worden⁶. Ob auch Objekte, die baurechtlich nicht dauerhaft bewohnt werden dürfen, unter die Freistellung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG fallen, hat der Bundesfinanzhof bislang noch nicht entschieden. Die in der Bundesfinanzhofsrechtsprechung behandelten Fallkonstellationen betrafen stets rechtlich zulässige Nutzungen, bei denen allein die tatsächliche Wohnnutzung in Frage stand. Insofern besteht ein Unterschied zur höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus nach § 10e EStG. Dort hat der Bundesfinanzhof -worauf die Vorinstanz zu Recht hingewiesen hat- die Förderfähigkeit verneint, wenn eine Ferien- oder Wochenendwohnung rechtlich oder tatsächlich nicht zum dauernden Wohnen geeignet war⁷.

Indes kann auch eine baurechtswidrige Nutzung eine „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sein.

Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist⁸.

Der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist nicht eindeutig. Unter einer Nutzung des Wirtschaftsguts „zu eigenen Wohnzwecken“ kann sowohl eine baurechtskonforme als auch eine baurechtswidrige Wohnnutzung verstanden werden; letztere wird jedenfalls nicht von der Freistellung ausgenommen.

Allerdings sprechen Sinn und Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dafür, dass auch die baurechtswidrige Wohnnutzung dem Anwendungsbereich der Norm unterfällt.

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist mit der Verlängerung der Veräußerungsfrist von zwei auf zehn Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999⁹ in das Gesetz eingefügt worden. Die Norm dient der Verhinderung einer ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes, z.B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels. Gewinne aus der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum sollen -unter im Streitfall erfüllten zeitlichen Voraussetzungen- keine Besteuerung auslösen¹⁰.

Dieser Gesetzeszweck ist bei baurechtswidriger Nutzung von Wohneigentum ebenso erfüllt wie bei einer mit dem formellen und materiellen Baurecht übereinstimmenden Nutzung. Für die Realisierung des Freistellungszwecks der Norm ist die baurechtliche Situation ohne Relevanz. Muss das selbstgenutzte Wohneigentum wegen einer Wohnsitzaufgabe, etwa aus Anlass eines Arbeitsplatzwechsels, veräußert werden, soll kein Veräußerungsgewinn besteuert werden. Der normative Lenkungs- und Förderzweck der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG geregelten Nichtsteuerbarkeit von zu Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsgütern¹¹ steht daher einer Auslegung im Sinne der Vorinstanz entgegen¹².

Die Freistellung bewirkt eine Rückausnahme von der Steuerbarkeit privater Veräußerungsgeschäfte, die ihrerseits eine Ausnahme von der im Dualismus der Einkunftsarten grundsätzlich verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater Wirtschaftsgüter darstellt¹³. Wenn danach das private Wohnen dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen ist, gilt dies auch für baurechtswidriges Wohnen; die baurechtliche Zulässigkeit der Wohnnutzung stellt sich in diesem Zusammenhang als unerheblich dar.

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass die Immobilie nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Bewohnen dauerhaft geeignet sein muss. Zwar besteht im Fall fortdauernder baurechtswidriger Wohnnutzung die latente Gefahr des (jederzeitigen) Einschreitens der Bauaufsichtsbehörde zur Beseitigung des baurechtswidrigen Zustands (z.B. durch Nutzungsuntersagung, vgl. etwa Art. 76 Satz 2 der Bayerischen Bauordnung)¹⁴. Aber auch dies ist ein rechtlicher Aspekt, welcher der -tatsächlich zu verstehenden- dauerhaften Wohneignung nicht entgegensteht. Entscheidend ist, ob das Objekt tatsächlich dazu geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Dies betrifft vor allem die Beschaffenheit des Gebäudes, insbesondere seine Ausstattung und Einrichtung (vgl. § 3 Abs. 2 BKleingG), nicht aber rechtliche Gegebenheiten.

Die von der Vorinstanz herangezogene Rechtsprechung zu § 10e EStG, wonach als -von der Begünstigung ausgenommene- Ferien- oder Wochenendwohnungen i.S. von § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG (vgl. auch § 2 Satz 2 EigZulG) solche Wohnungen zu verstehen sind, die baurechtlich nicht ganzjährig bewohnt werden dürfen oder sich aufgrund ihrer Bauweise nicht zum dauernden Bewohnen eignen¹⁵, steht einer Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Fall baurechtswidriger Wohnnutzung nicht entgegen. Zwar ist das Merkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Ausgangspunkt so zu verstehen wie in § 10e EStG und § 4 EigZulG¹⁶. Eine übereinstimmende Auslegung des gleichlautenden Tatbestandsmerkmals „Wohnzwecke“ dient zudem der Rechtssicherheit und der Entlastung des Rechtsanwenders¹⁷. Allerdings ist -neben dem Umstand, dass § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG Ferien- und Wochenendwohnungen ausdrücklich von der Begünstigung ausnimmt- die unterschiedliche Zweckrichtung der Tatbestände zu beachten. Telos der gesetzlichen Freistellungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist -wie zuvor dargestellt- nicht der Erwerb von Wohnungseigentum durch möglichst viele Bürger und damit die Förderung der Vermögensbildung¹⁸. Vielmehr soll die berufliche Mobilität nicht behindert werden, was auch den Fall der baurechtswidrigen Wohnnutzung einschließt¹⁹.

Systematische oder historische Erwägungen, die diese Auslegung in Frage stellen könnten, sind nicht ersichtlich.

Der Steuerfreistellung baurechtswidrig genutzter Objekte steht nicht entgegen, dass unbebaute Grundstücke an der Privilegierung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht teilhaben²⁰. Vorliegend ist das Grundstück mit einem „Gartenhaus“ bebaut, das die Führung eines eigenständigen Haushalts und ein dauerndes Bewohnen tatsächlich ermöglicht. Damit unterscheidet sich der Streitfall von der Veräußerung nicht bebauter Grundstücke. Die bewertungsrechtliche Einordnung des Grundstücks als unbebaut ist insofern ohne Bedeutung.

Wenn der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145 (betreffend den Abschluss eines Gästevermittlungsvertrags mit einer Vermietungs- und Betriebsgesellschaft für Ferienwohnungen) ausführt, die Möglichkeit vertragswidrigen Verhaltens könne ebenso wenig wie die Möglichkeit baurechtswidrigen Verhaltens als Maßstab für die Auslegung von Tatbestandsmerkmalen eines Steuergesetzes herangezogen werden, kann der Bundesfinanzhof dem in dieser Allgemeinheit nicht folgen. Dogmatisch ist es nicht ausgeschlossen, baurechtswidriges Verhalten -im Hinblick auf teleologische Gesichtspunkte- unter einen Ausnahmetatbestand zu subsumieren.

Bestätigung findet dieses Auslegungsergebnis in § 40 der Abgabenordnung. Danach ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Die Vorschrift regelt, dass die Besteuerung wertneutral ist und an tatsächliche Gegebenheiten anknüpft²¹. Dies gilt auch für begünstigende Steuerrechtsnormen²².

Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Ihre Entscheidung kann daher keinen Bestand haben.

Die Sache ist spruchreif. Der BFH kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Auf der Grundlage der nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und daher den Bundesfinanzhof bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts München hat der Eigentümer das „Gartenhaus“ mitsamt dem dazugehörigen Grundbesitz im maßgebenden Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt. Das Objekt war nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren. Es verfügte über Küche und Bad sowie eine Heizung und war mit Wasser und Abwasser, Strom sowie Telefon voll erschlossen. Dies ergibt sich aus dem unwidersprochenen Vorbringen des Eigentümers, das das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2019 wiedergegeben hat; die Vorinstanz hat darauf Bezug genommen. Damit ist das Veräußerungsgeschäft nicht steuerbar. Der Klage war daher stattzugeben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Oktober 2021 – IX R 5/21

1. FG München, Urteil vom 15.09.2020 – 2 K 1316/19, EFG 2021, 762[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 18.01.2006 – IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, unter II. 1.a; in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 12; vom 27.06.2017 – IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 12; vom 21.05.2019 – IX R 6/18, BFH/NV 2019, 1227, Rz 16; vom 03.09.2019 – IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 22; vom 03.09.2019 – IX R 10/19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310, Rz 10; vom 01.03.2021 – IX R 27/19, BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14; vgl. auch BFH, Beschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II. 2.a, zu § 4 des Eigenheimzulagengesetzes -EigZulG-; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 22[↩]
3. BFH, Urteile in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 12, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2001 – X R 27/01, BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II. 1.a; BFH, Urteile in BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 22, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 15[↩]
5. BFH, Urteile in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 13, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 15[↩]
6. vgl. dazu Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 51 ff.; Schallmoser in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 12.91[↩]
7. BFH, Urteile vom 28.03.1990 – X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a; in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II. 4.a[↩]
8. vgl. nur BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25, m.w.N.[↩]
9. BGBl I 1999, 402[↩]
10. BT-Drs. 14/265, S. 181; dazu BFH, Urteile in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 12, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14 und 20[↩]
11. dazu BFH, Urteil in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 16[↩]
12. ebenso Intemann, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2021, 1502, 1503[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 12 und 14[↩]
14. dazu Sauthoff in Schreiber/Ruge, Handbuch Immobilienrecht, 4. Aufl., Kap. 3, Rz 279[↩]
15. vgl. nur BFH, Urteile in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815; und vom 31.05.1995 – X R 140/93, BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720[↩]
16. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 936, unter II. 1.a; vgl. indes zu Zweit- und Ferienwohnungen BFH, Urteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192[↩]
17. BFH, Urteil in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II. 3.[↩]
18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a[↩]
19. ebenso Intemann, NWB 2021, 1502, 1503[↩]
20. BFH, Urteil in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868[↩]
21. vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 40 AO Rz 1[↩]
22. BFH, Urteile vom 07.11.1989 – VII R 115/87, BFHE 159, 238, BStBl II 1990, 251; und vom 17.12.1991 – VII R 103/90, BFH/NV 1992, 696, betreffend Kraftfahrzeugsteuerbefreiungen; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 40 Rz 12 ff.[↩]