Der Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid – und sei­ne Aus­le­gung

Die Fra­ge, wel­chen Inhalt ein Ver­wal­tungs­akt hat, ist vom Revi­si­ons­ge­richt ‑ohne Bin­dung an die Aus­le­gung durch das Finanz­ge­richt- in eige­ner Zustän­dig­keit zu beant­wor­ten 1.

Der Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid – und sei­ne Aus­le­gung

Da ein Fest­stel­lungs­be­scheid meh­re­re ver­bind­li­che, der Bestands­kraft fähi­ge Fest­stel­lun­gen ent­hal­ten kann, wird der Umfang der Bin­dungs­wir­kung eines Fest­stel­lungs­be­scheids zunächst durch die in ihm "getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen" bestimmt.

Wei­ter beschränkt sich die Bin­dungs­wir­kung einer Fest­stel­lung gegen­ständ­lich auf ihren Ver­fü­gungs­satz (Tenor) und erfasst nicht ihre Begrün­dung 2. Für die danach erfor­der­li­che Abgren­zung zwi­schen den bin­den­den Ver­fü­gungs­sät­zen und deren (blo­ßer) Begrün­dung ist der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (ana­log) aus­zu­le­gen 3. Die Begrün­dung des Fest­stel­lungs­be­scheids darf indes nur dann zur Bestim­mung sei­nes Tenors her­an­ge­zo­gen wer­den, wenn der Ver­fü­gungs­satz selbst Raum zu Zwei­feln über sei­nen Inhalt lässt 4.

Nach Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze ist das Finanz­ge­richt in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof beur­teil­ten Fall in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se davon aus­ge­gan­gen, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid 2006 den in (mate­ri­el­ler) Bestands­kraft erwach­se­nen Ver­fü­gungs­satz ent­hält, wonach B lau­fen­de, im Jahr 2006 noch dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen­de Ein­künf­te aus der Betei­li­gung an der X‑GmbH in Höhe von 1.424 € ("brut­to") erzielt hat.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt den Aus­spruch "In den vor­ste­hen­den Ein­künf­ten ent­hal­te­ne lau­fen­de Ein­künf­te, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fal­len 5 … 1.424, 00" als selb­stän­di­gen Ver­fü­gungs­satz beur­teilt. Dabei steht außer Fra­ge, dass die­ser Aus­spruch mit bin­den­der Wir­kung getrof­fen wur­de.

Eben­so ist das Finanz­ge­richt zu Recht von der Aus­le­gungs­be­dürf­tig­keit die­ses Ver­fü­gungs­sat­zes aus­ge­gan­gen. Er ent­hält zwar nicht aus­drück­lich die Aus­sa­ge, aus wel­cher Betei­li­gung die unter das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren fal­len­den Ein­künf­te stam­men. Dies führt aber nicht dazu, dass der Fest­stel­lungs­be­scheid in die­ser Fra­ge kei­ner Aus­le­gung zugäng­lich wäre. Im Gegen­teil ist der Bescheid gera­de des­we­gen aus­le­gungs­be­dürf­tig und die gege­be­ne Begrün­dung zur Bestim­mung des Ver­fü­gungs­sat­zes mit­ein­zu­be­zie­hen 6. Dabei kann zur Aus­le­gung eines Ver­fü­gungs­sat­zes auch ein Prü­fungs­be­richt her­an­ge­zo­gen wer­den, auf wel­chen in der Begrün­dung Bezug genom­men wird 7.

Das hier­nach vom Finanz­ge­richt gefun­de­ne Aus­le­gungs­er­geb­nis ist daher für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu bean­stan­den. In der Begrün­dung ("Erläu­te­run­gen") des Fest­stel­lungs­be­scheids 2006 wird aus­ge­führt, dass der "… Fest­stel­lung … die Ergeb­nis­se der bei Ihnen durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung zu Grun­de (sie­he Prü­fungs­be­richt vom 27.02.2008)" lie­gen. Die­ser Prü­fungs­be­richt betrifft die GmbH. Aus die­sem ergibt sich klar, dass es sich bei den 1.424 € um eine vGA der GmbH an B gehan­delt haben soll. Im Prü­fungs­be­richt wird aus­drück­lich ange­führt, dass die vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 3 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG von B zur Hälf­te als Son­der­be­triebs­ein­nah­me im Jahr 2006 zu ver­steu­ern sei.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juli 2019 – IV R 47/​16

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.03.1998 – I R 83/​97, BFHE 186, 67, BSt­Bl II 1998, 601, unter II. 1.b; vom 11.05.1999 – IX R 72/​96, BFH/​NV 1999, 1446, unter 2.c[]
  2. z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 484, BSt­Bl II 2013, 444, Rz 16, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 238, 484, BSt­Bl II 2013, 444, Rz 17, m.w.N.[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 08.11.2005 – VIII R 11/​02, BFHE 211, 277, BSt­Bl II 2006, 253, unter II. 2.a aa (1) []
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  6. zur Aus­le­gung von Fest­stel­lungs­be­schei­den z.B. BFH, Urtei­le vom 28.11.1985 – IV R 178/​83, BFHE 145, 226, BSt­Bl II 1986, 293, unter 1.; in BFHE 211, 277, BSt­Bl II 2006, 253, unter II. 2.a aa[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 145, 226, BSt­Bl II 1986, 293, unter 1.; BFH, Beschluss vom 07.04.2005 – I B 140/​04, BFHE 209, 473, BSt­Bl II 2006, 530, unter II. 2.b[]