Der Heileurythmist als freier Beruf

Der Heileurythmist als freier Beruf

Der Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V (sog. IV-Verträge) zwischen dem Berufsverband der Heileurythmisten und einer gesetzlichen Krankenkasse stellt ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlichen Ausbildung und Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.

Eine weitergehende Prüfung der Vergleichbarkeit der Ausbildung und Tätigkeit des Heileurythmisten mit der eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten ist aufgrund der indiziellen Wirkung der Teilnahmeberechtigung an den Leistungen der sog. IV-Verträge nicht erforderlich.

Die Tätigkeit der Heileurythmistin ist in diesem Fall als freiberuflich zu qualifizieren. Sie erzielte einkommensteuerrechtlich Einkünfte gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, da die von ihr ausgeübte Tätigkeit als Heileurythmistin dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlich ist. Danach unterhält sie keinen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG.

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb i.S. des EStG. Keinen Gewerbebetrieb stellt nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG die Ausübung eines freien Berufs dar. Dies ist vorliegend der Fall, da die Heileurythmistin als Heileurythmistin eine dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnliche Tätigkeit ausgeübt und somit Einkünfte i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt hat.

Unstreitig übte die Heileurythmistin keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich genannten Berufe (sog. Katalogberufe) aus. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit kann sie danach nur dann erzielt haben, wenn ihre Tätigkeit einem der Katalogberufe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähnlich war.

Die Tätigkeit der Heileurythmistin als Heileurythmistin ist dem in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlich. Entgegen der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts1 stellt der Abschluss der Verträge zur Durchführung Integrierter Versorgung mit Anthroposophischer Medizin auf der Grundlage der §§ 140a ff. SGB V (IV-Verträge) zwischen dem Berufsverband der Heileurythmisten und den gesetzlichen Krankenkassen ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlichen Tätigkeit dar.

Ein ähnlicher Beruf liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe vergleichbar ist. Dazu gehört die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit. Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S. des Katalogberufs geben. Ist für die Ausübung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder ist die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so kann eine Ähnlichkeit nur gegeben sein, wenn für die Ausübung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich ist2.

Jedoch kann auch eine Berufstätigkeit, die sich auf einzelne heilkundliche Verrichtungen beschränkt, ohne einer staatlichen Erlaubnis zu bedürfen, dem Katalogberuf eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlich sein. In diesem Fall reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige über die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verfügt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind. Hiermit ist sowohl dem Erfordernis einer vergleichbaren Ausbildung wie auch dem einer Erlaubnis Genüge getan. Es reicht in diesen Fällen aus, wenn die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht geschützt ist. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass sich auch Heilhilfsberufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine staatliche Regelung geschaffen wird. Zudem gestalten sich die staatlichen Regelungen in einzelnen Bundesländern unterschiedlich, was unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung bedenklich ist3.

In Anbetracht dessen hat es der BFH als ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Krankengymnasten/Physiotherapeuten ähnlichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG angesehen, wenn der Steuerpflichtige bzw. seine Berufsgruppe regelmäßig nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen zugelassen ist. Dies folgt daraus, dass auch § 124 Abs. 2 SGB V dem Ziel dient, eine fachgerechte Berufsausübung zu gewährleisten. Die Zulassung durch die Krankenkasse gibt einen Anhaltspunkt für die Vergleichbarkeit, da sie sich auf die Erbringung von “Heilmitteln” als Dienstleistung bezieht. Fehlt es an einer solchen Zulassung, haben die Finanzämter und ggf. die Finanzgerichte festzustellen, ob die Ausbildung, die Erlaubnis und die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 SGB V vergleichbar sind4.

Nach diesen Grundsätzen ist die Tätigkeit der Heileurythmistin als Heileurythmistin dem Katalogberuf eines Krankengymnasten ähnlich.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht gehört die Heileurythmie zu den Versorgungsinhalten der anthroposophischen Medizin, so dass sie unter den Begriff der Heilkunst fällt. Sie steht als medizinische Hilfsleistung, die -im vorliegenden Fall- auf Anordnung und unter der Verantwortung eines Arztes gewährt wird, auf einer Stufe mit Leistungen anderer Heilhilfsberufe.

Zwar ist die Ausbildung zum Heileurythmisten staatlich nicht geregelt. Dem Ziel, eine fachgerechte Berufsausübung zu gewährleisten, dienen jedoch auch die Regelungen der §§ 140a ff. SGB V (IV-Verträge), die bestimmte Anforderungen an die Qualifikation des Erbringers der Heilleistung stellen: Erforderlich für das Therapieverfahren ist eine ärztliche Anordnung. Die Erstverordnung des Vertragsarztes bedarf der Genehmigung durch die Krankenkasse, wenn nicht die Krankenkasse hierauf schriftlich gegenüber dem Leistungserbringer verzichtet. Die Leistungserbringung setzt eine Zulassung des Leistungserbringers durch den jeweiligen Berufsverband voraus. Der Versorgungsvertrag stellt zudem weitere Qualitätsanforderungen an die Person des Leistungserbringers. Die Durchführung der Behandlung darf nur von einem hierfür entsprechend den Gemeinsamen Empfehlungen der Spitzenverbände der Krankenkassen nach § 124 Abs. 4 SGB V qualifizierten Therapeuten und in nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassenen Praxen erfolgen. Die Ausbildung und Eignung muss durch den Berufsverband überprüft und anerkannt werden. Die Leistungserbringung setzt weiter eine vom Berufsverband erteilte Teilnahmeberechtigung voraus, die nur erteilt wird, wenn der Leistungserbringer die im Versorgungsvertrag genannten Voraussetzungen nachgewiesen und die Regelungen des Vertrags anerkannt hat.

In Anbetracht dessen stellt die Zulassung der Heileurythmistin durch ihren Berufsverband zur Erbringung von Leistungen der Anthroposophischen Medizin auf der Grundlage der §§ 140a ff. SGB V (IV-Verträge) ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf ähnlichen Tätigkeit dar. Eine weitergehende Prüfung der Vergleichbarkeit der Tätigkeit und Ausbildung der Heileurythmistin mit der eines Krankengymnasten/Physiotherapeuten ist aufgrund der indiziellen Wirkung der Teilnahmeberechtigung an den IV-Verträgen nicht erforderlich5.

Dieser rechtlichen Würdigung steht nicht entgegen, dass hinsichtlich der von der Heileurythmistin erbrachten Heilleistungen keine regelmäßige Kostentragung durch die Krankenkassen erfolgte, da im Streitfall nur zwölf Krankenkassen einen Versorgungsvertrag nach §§ 140a ff. SGB V mit dem Berufsverband der Heileurythmisten abgeschlossen haben. Zwar kann die regelmäßige Zulassung einer Berufsgruppe durch die Krankenkasse nach § 124 SGB V ein Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlichen Tätigkeit sein6. Als ein weiteres -von der regelmäßigen Zulassung nach § 124 SGB V unabhängiges- Indiz wertet es der Bundesfinanzhof, wenn aufgrund des Abschlusses von Integrierten Versorgungsverträgen nach §§ 140a ff. SGB V bestimmte Anforderungen an die Ausbildung des Leistungserbringers gestellt werden und deren Einhaltung vom Berufsverband überwacht wird7. Danach reicht bereits der Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V mit nur wenigen Krankenkassen als Befähigungsnachweis aus. Ob der Abschluss der Versorgungsverträge auf marktpolitischen Motiven der Krankenkassen beruht, kann für die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG dahingestellt bleiben, da durch die gesetzliche Regelung der §§ 140a ff. SGB V ausreichende Anforderungen an die Ausbildung und Tätigkeit des Erbringers der Heilleistung gestellt werden.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Nachweis der erforderlichen Berufsqualifikation eines Heileurythmisten bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG, nach der sich der Befähigungsnachweis für die Erbringung der Heilbehandlung auch aus dem Abschluss eines Integrierten Versorgungsvertrags nach §§ 140a ff. SGB V zwischen dem Berufsverband des Leistungserbringers und den gesetzlichen Krankenkassen ergeben kann8. Zwar ist der Normzweck des § 4 Nr. 14 UStG, der auf die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer abstellt und dessen Auslegung auf Unionsrecht beruht, für die ertragsteuerliche Beurteilung der heil- oder heilhilfsberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich ohne Bedeutung9. An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof fest. Jedoch sind im vorliegenden Fall die Ausführungen des BFH im Urteil in BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793 zum Nachweis der beruflichen Qualifikation bei der Erbringung von Heilbehandlungen durch einen Heileurythmisten auf der Grundlage von Integrierten Versorgungsverträgen nach den §§ 140a ff. SGB V, die zur Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG führen, auf die Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übertragbar, da weder auf eine Entlastung der Sozialversicherungsträger abgestellt wird, noch die unionsrechtlichen Vorgaben zu § 4 Nr. 14 UStG den von der Rechtsprechung entwickelten Auslegungsgrundsätzen zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG widersprechen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2018 – VIII R 26/15

  1. Nds. FG, Urteil vom 28.04.2015 – 13 K 50/14 []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.01.2004 – IV R 51/01, BFHE 205, 151, BStBl II 2004, 509, m.w.N. []
  3. BFH, Urteil vom 28.08.2003 – IV R 69/00, BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, m.w.N. []
  4. BFH, Urteil in BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954, m.w.N. []
  6. BFH, Urteil in BFHE 203, 429, BStBl II 2004, 954 []
  7. vgl. Stuhrmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz B 164; Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 130; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 216 []
  8. BFH, Urteile in BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623, Rz 43; in BFHE 259, 150, BStBl II 2018, 793; Anmerkung Michel in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 893 []
  9. grundlegend BFH, Urteil vom 19.09.2002 – IV R 45/00, BFHE 200, 317, BStBl II 2003, 21, m.w.N.; s.a. BFH, Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 11/15, BFHE 258, 119, BStBl II 2017, 911 []