Der Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheid und die nach­träg­li­che Inan­spruch­nah­me von erhöh­ten Abset­zun­gen

Die Ände­rung eines bestands­kräf­ti­gen Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen des Ein­tritts des nach § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses der "Inan­spruch­nah­me erhöh­ter Abset­zun­gen" für die nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten ist ab dem Zeit­punkt mög­lich, in dem das Finanz­amt einen Bescheid bekannt­ge­ge­ben hat, der die erhöh­ten Abset­zun­gen erst­mals steu­er­lich berück­sich­tigt.

Der Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheid und die nach­träg­li­che Inan­spruch­nah­me von erhöh­ten Abset­zun­gen

Das Finanz­amt ist zur Auf­he­bung des Fest­set­zungs­be­scheids für die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge 2000 vom 06.07.2001 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berech­tigt, soweit ein Ereig­nis ein­ge­tre­ten ist, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat (rück­wir­ken­des Ereig­nis). Ein rück­wir­ken­des Ereig­nis liegt vor, wenn der nach dem Steu­er­tat­be­stand rechts­er­heb­li­che Sach­ver­halt sich spä­ter anders gestal­tet und sich steu­er­lich in der Wei­se in die Ver­gan­gen­heit aus­wirkt, dass nun­mehr der ver­än­der­te anstel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist 1. Eine ande­re recht­li­che Beur­tei­lung des unver­än­dert blei­ben­den Sach­ver­halts genügt inso­weit nicht. Ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, also bereits ein­ge­tre­te­ne steu­er­li­che Rechts­fol­gen mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit sich ändern oder voll­stän­dig ent­fal­len, ist den Nor­men des mate­ri­el­len Steu­er­rechts zu ent­neh­men 2.

Ob § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Anleh­nung an das für § 173 AO ent­wi­ckel­te Kri­te­ri­um der Rechts­er­heb­lich­keit dar­über hin­aus vor­aus­setzt, dass die wirk­li­che Ursa­che der beab­sich­tig­ten Ände­rung des Bescheids allein der durch das rück­wir­ken­de Ereig­nis ver­än­der­te Sach­ver­halt und nicht auch eine geän­der­te Rechts­aus­le­gung ist, kann der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ge­stellt sein las­sen. Denn selbst wenn man hier­von aus­gin­ge, ist die Annah­me, dass es im Streit­fall an die­ser Ursäch­lich­keit feh­le, nicht gerecht­fer­tigt.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 3 zu § 173 AO schei­det eine Ände­rung nach die­ser Norm aus, wenn die Unkennt­nis der spä­ter bekannt­ge­wor­de­nen Tat­sa­che für die ursprüng­li­che Ver­an­la­gung nicht ursäch­lich (rechts­er­heb­lich) gewe­sen ist, weil das Finanz­amt auch bei recht­zei­ti­ger Kennt­nis der Tat­sa­che mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit zu kei­ner ande­ren Steu­er­fest­set­zung gelangt wäre. Dabei ist die Fra­ge, wie das Finanz­amt bei Kennt­nis bestimm­ter Tat­sa­chen und Beweis­mit­tel einen Sach­ver­halt in sei­nem ursprüng­li­chen Bescheid gewür­digt hät­te, im Ein­zel­fall auf­grund des Geset­zes, wie es nach der dama­li­gen Recht­spre­chung des BFH aus­ge­legt wur­de, und den die FÄ bin­den­den Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen zu beur­tei­len, die im Zeit­punkt des ursprüng­li­chen Beschei­der­las­ses durch das Finanz­amt gegol­ten haben. Das mut­maß­li­che Ver­hal­ten des ein­zel­nen Sach­be­ar­bei­ters und sei­ne indi­vi­du­el­len Rechts­kennt­nis­se sind hin­ge­gen für die Fra­ge, ob die Ver­än­de­rung im Tat­säch­li­chen oder in der recht­li­chen Beur­tei­lung liegt, aus gleich­heits­recht­li­chen Erwä­gun­gen ohne Bedeu­tung. Sub­jek­ti­ve Feh­ler der FÄ und damit des ein­zel­nen Bear­bei­ters, wie sie sowohl in recht­li­cher als auch in tat­säch­li­cher Hin­sicht denk­bar sein mögen, sind für die Beur­tei­lung der Rechts­er­heb­lich­keit einer nach­träg­lich bekannt­ge­wor­de­nen Tat­sa­che unbe­acht­lich 4.

Das für die Fra­ge, ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, maß­geb­li­che mate­ri­el­le Recht stellt in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 dar­auf ab, dass nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den, die vor dem 1.01.1991 fer­tig­ge­stellt wur­den, nur dann zula­gen­be­güns­tigt sind, wenn u.a. der Anspruchs­be­rech­tig­te für die Her­stel­lungs­ar­bei­ten kei­ne erhöh­ten Abset­zun­gen in Anspruch nimmt. Die nach Fest­set­zung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge erfol­gen­de Inan­spruch­nah­me erhöh­ter Abset­zun­gen für die nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten bewirkt daher einen Ver­stoß gegen das Kumu­la­ti­ons­ver­bot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999, der rück­wir­kend den Anspruch auf die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ent­fal­len lässt.

Hin­sicht­lich der Reich­wei­te die­ses Kumu­la­ti­ons­ver­bots galt bereits nach den durch das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 24. August 1998 5 gege­be­nen Anwen­dungs­hin­wei­sen, dass das Kumu­la­ti­ons­ver­bot sich nur auf "die­sel­ben nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten" bezieht. Erläu­ternd wur­de ein Bei­spiel ange­fügt, wonach etwa die Inan­spruch­nah­me erhöh­ter Abset­zun­gen nach § 7h EStG für die Auf­wen­dun­gen zur Sanie­rung der Gebäu­de­fas­sa­de die Gewäh­rung von Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für die Auf­wen­dun­gen zur Neu­ein­de­ckung des Daches nicht aus­schließt. Zwar war in die­sem BMF-Schrei­ben der in das BMF-Schrei­ben vom 28. Febru­ar 2003 6 auf­ge­nom­me­ne Hin­weis, wonach dies nicht gel­te, wenn es sich um eine ein­heit­li­che Bau­maß­nah­me, d.h. um in einem engen räum­li­chen, zeit­li­chen und sach­li­chen (d.h. bau­tech­nisch inein­an­der grei­fen­den) Zusam­men­hang erfol­gen­de Ein­zel­maß­nah­men, han­de­le, noch nicht ent­hal­ten. Die Fra­ge, ob es sich um "die­sel­ben nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten" han­del­te oder um ver­schie­de­ne, stell­te sich jedoch bereits nach dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1998, 1114. Da für die­se Abgren­zung weder eine nähe­re Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs noch genaue­re Ver­wal­tungs­hin­wei­se exis­tier­ten, lag es nahe, auf die ähn­lich gela­ger­te Abgren­zungs­pro­ble­ma­tik zwi­schen Erhal­tungs­maß­nah­men und nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­kos­ten zurück­zu­grei­fen. Hier­zu hat­te der BFH bereits ent­schie­den, dass Her­stel­lungs­kos­ten auch Kos­ten für Bau­maß­nah­men sein kön­nen, die für sich gese­hen zwar als Erhal­tungs­maß­nah­men zu beur­tei­len wären, die jedoch mit rei­nen Her­stel­lungs­maß­nah­men in einem engen räum­li­chen, zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, so dass bei­de in ihrer Gesamt­heit eine ein­heit­li­che Bau­maß­nah­me bil­den 7. Einen sach­li­chen Zusam­men­hang nahm der BFH an, wenn die ein­zel­nen Bau­maß­nah­men bau­tech­nisch inein­an­der­grei­fen 8. Ent­spre­chend wur­de auch bereits weit vor Ver­öf­fent­li­chung des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2003, 218 im Fach­schrift­tum die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass bei der Prü­fung der Selb­stän­dig­keit der ein­zel­nen Maß­nah­men die von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Kri­te­ri­en zur Abgren­zung von Her­stel­lungs­kos­ten und Erhal­tungs­auf­wand anwend­bar sei­en; des­halb sei­en bei einem feh­len­den bau­tech­ni­schen Zusam­men­hang auch zeit­gleich durch­ge­führ­te Maß­nah­men in ver­schie­de­ne Her­stel­lungs- und Erhal­tungs­maß­nah­men auf­zu­tei­len 9. Nichts ande­res ergibt sich aus der von der Klä­ge­rin zitier­ten Lite­ra­tur­mei­nung 10, da die­se sich mit der Fra­ge, wann "die­sel­ben nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten" vor­lie­gen, nicht aus­ein­an­der­setzt.

Inso­weit könn­te daher selbst dann, wenn man auch im Rah­men des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO das Kri­te­ri­um der Rechts­er­heb­lich­keit bzw. Ursäch­lich­keit prü­fen wür­de, nicht mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit aus­ge­schlos­sen wer­den, dass das Finanz­amt das rück­wir­ken­de Ereig­nis der Inan­spruch­nah­me erhöh­ter Abset­zun­gen bereits bei Erlass der ursprüng­li­chen Beschei­de ent­spre­chend den in Rz 11 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2003, 218 zum Aus­druck kom­men­den Grund­sät­zen gewür­digt hät­te. Dass ein ein­zel­ner Bear­bei­ter des Finanz­amt nach sei­ner indi­vi­du­el­len Beur­tei­lung den Fall mög­li­cher­wei­se anders beur­teilt hät­te, wie dies das Finanz­ge­richt unter Bezug­nah­me auf einen in den Akten befind­li­chen –mut­maß­lich erst im Zusam­men­hang mit dem Erlass der Auf­he­bungs­be­schei­de gefer­tig­ten– hand­schrift­li­chen Ver­merk fest­ge­stellt hat, ist nach den oben dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen ohne Bedeu­tung.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt die Fest­set­zungs­frist für den Erlass eines Ände­rungs­be­scheids in den Fäl­len des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem das Ereig­nis ein­tritt. Die nach der maß­geb­li­chen mate­ri­ell-recht­li­chen Rege­lung des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 erfor­der­li­che Inan­spruch­nah­me der erhöh­ten Abset­zun­gen für die nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten liegt in der vor­lie­gen­den Fall­kon­stel­la­ti­on erst mit der Ent­schei­dung des Finanz­amt über die bean­trag­te erhöh­te Abset­zung vor. Sie erfolgt durch Bekannt­ga­be des Bescheids, in dem die erhöh­ten Abset­zun­gen erst­mals steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung fin­den. Dies ergibt sich dar­aus, dass durch die blo­ße Antrag­stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen noch nicht dar­über ent­schie­den ist, ob über­haupt ein Anspruch auf die erhöh­ten Abset­zun­gen besteht. Wür­de man hin­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin fol­gen, wonach bereits die Gel­tend­ma­chung der erhöh­ten Abset­zun­gen gegen­über dem Finanz­amt eine "Inan­spruch­nah­me" dar­stel­le, könn­te das Finanz­amt die Fest­set­zung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge bereits bei Ein­gang der ent­spre­chen­den Ein­kom­men­steu­er- bzw. Kör­per­schaft­steu­er­erklä­rung auf­he­ben, obwohl es mög­li­cher­wei­se spä­ter die erhöh­ten Abset­zun­gen nicht gewährt.

Somit kann das Finanz­amt auch erst bei Bekannt­ga­be des Bescheids, in dem über die Inan­spruch­nah­me der erhöh­ten Abset­zun­gen ent­schie­den wird, dar­über befin­den, ob zu Unrecht für die­sel­ben nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­kos­ten Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge bewil­ligt wur­de.

Die Fra­ge, ob nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten vor­lie­gen, hat das Finanz­ge­richt in eige­ner Zustän­dig­keit ohne Bin­dung an die im Ver­fah­ren über die Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steu­er durch das Finanz­amt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen zu prü­fen. Kommt es danach zu dem Ergeb­nis, dass es sich bei ein­zel­nen Bau­maß­nah­men nicht um Herstellungs‑, son­dern um Erhal­tungs­ar­bei­ten i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999 han­del­te, ist inso­weit eine Ände­rung des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­scheids man­gels Ein­grei­fens des Kumu­la­ti­ons­ver­bots auch dann aus­ge­schlos­sen, wenn das Finanz­amt für die­se Arbei­ten zu Unrecht kei­nen Sofort­ab­zug, son­dern erhöh­te Abset­zun­gen gewährt hat. Soweit die Klä­ge­rin die erhöh­ten Abset­zun­gen auch nur für einen Teil der durch eine bestimm­te, abgrenz­ba­re Bau­maß­nah­me ent­stan­de­nen nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­kos­ten in Anspruch genom­men haben soll­te, wür­de das Kumu­la­ti­ons­ver­bot die Inan­spruch­nah­me von Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für die­se Bau­maß­nah­me ins­ge­samt aus­schlie­ßen.

Hin­sicht­lich der Abgren­zung zwi­schen nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten und Erhal­tungs­ar­bei­ten wird zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf das BFH-Urteil vom 22. Dezem­ber 2011 11 ver­wie­sen, eben­so für die Fra­ge, ob meh­re­re Her­stel­lungs­ar­bei­ten so inein­an­der­grei­fen, dass von einer man­geln­den Abgrenz­bar­keit aus­ge­gan­gen wer­den muss 12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Juli 2012 – III R 72/​10

  1. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 09.11.2011 – VIII R 18/​08, BFH/​NV 2012, 370[]
  3. BFH, Urteil vom 22.04.2010 – VI R 40/​08, BFHE 229, 57, BSt­Bl II 2010, 951, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 229, 57, BSt­Bl II 2010, 951, m.w.N.[]
  5. BMF, Schrei­ben vom 24.08.1998 – IV B 3 ‑InvZ 1010- 10/​98, BSt­Bl I 1998, 1114, Rz 3[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 28.02.2003 – IV A 5 ‑InvZ 1272- 6/​03, BSt­Bl I 2003, 218, Rz 11 i.V.m. Rz 28[]
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.05.1995 – IX R 116/​92, BFHE 177, 454, BSt­Bl II 1996, 632, m.w.N.; vom 16.07.1996 – IX R 34/​94, BFHE 181, 50, BSt­Bl II 1996, 649, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 181, 50, BSt­Bl II 1996, 649, m.w.N.[]
  9. Urban, DStZ 1998, 380, 383 f.[]
  10. Semm­ler, BB 2000, 329[]
  11. BFH, Urteil vom 22.12.2011 – III R 37/​09, BFHE 236, 179, BFH/​NV 2012, 1069 Rz 24 ff.[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 236, 179, BFH/​NV 2012, 1069 Rz 35 ff.[]