Der Kauf­preis für einen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil – und sei­ne vor­zei­ti­ge abge­zins­te Zah­lung

Die vor­zei­ti­ge Zah­lung eines abge­zins­ten Kauf­prei­ses für einen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil für zu einem teil­ent­gelt­li­chen Erwerb. Wird die Zah­lung an den ver­äu­ße­ren­den Mit­un­ter­neh­mer durch einen Ein­nah­me­ver­zicht des über­neh­men­den Mit­un­ter­neh­mers rea­li­siert, führt dies nicht zu Erwerbs­auf­wen­dun­gen; für die der in einer Ergän­zungs­rech­nung zu erfas­sen­den AfA besteht kei­ne Abzugs­mög­lich­keit als Sonn­der­be­triebs­aus­ga­be.

Der Kauf­preis für einen Mit­un­ter­neh­mer­an­teil – und sei­ne vor­zei­ti­ge abge­zins­te Zah­lung

Der über­neh­men­de Mit­un­ter­neh­mer hat durch die vor­zei­ti­ge Zah­lung des abge­zins­ten Kauf­prei­ses sei­ne zivil­recht­li­che Ver­pflich­tung gegen­über dem über­tra­gen­den Mit­un­ter­neh­mer in vol­lem Umfang erfüllt; die vor­zei­ti­ge Zah­lung des Über­neh­mers bewirkt nur einen Ver­zicht auf die Erzie­lung von Ein­nah­men aus der eige­nen Ver­wen­dung der Mit­tel in der Fol­ge­zeit. Die­ser Ein­nah­men­ver­zicht führt ertrag­steu­er­lich indes nicht zu Auf­wen­dun­gen des Über­neh­mers für den Erwerb des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils 1.

Da der Über­neh­mer für die Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils Auf­wen­dun­gen in Höhe der vor­zei­ti­gen Bar­zah­lung getra­gen hat, der Wert des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils bei Über­tra­gung im Streit­jahr zwi­schen den Betei­lig­ten auf­grund der erfolg­ten Abzin­sung aber höher lag, hat er ein unter­halb des Ver­kehrs­werts des Anteils lie­gen­des sog. Teil­ent­gelt gezahlt. Der teil­ent­gelt­li­che Erwerb eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils, d.h. der ide­el­len Antei­le an den Wirt­schafts­gü­tern der Gesamt­hand 2, voll­zieht sich für den Erwer­ber des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils erfolgs­neu­tral, da ihm nur Anschaf­fungs­kos­ten ent­ste­hen 3. Dem Über­neh­mer ist somit im Streit­jahr auch kein "Erwerbs­ge­winn" in Höhe von 175.000 DM ent­stan­den, der sei­ne Son­der­be­triebs­ein­nah­men (oder sei­nen Anteil am Gesamt­ge­winn der GbR aus einer Ergän­zungs­bi­lanz/-rech­nung) erhöht hät­te.

Die teil­ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ist auf­grund der sog. Ein­heits­be­trach­tung nicht in ein ent­gelt­li­ches und ein unent­gelt­li­ches Geschäft zu zer­le­gen 4. Es ergibt sich ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gemäß § 16 Abs. 2 EStG, wenn und soweit ‑wie im Streit­fall- die Gegen­leis­tung den Buch­wert des Kapi­tal­kon­tos des Ver­äu­ße­rers über­steigt 5.

Die Ein­heits­be­trach­tung ist auch der Ermitt­lung der Anschaf­fungs­kos­ten des Erwer­bers zugrun­de zu legen 6. Die Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven tritt beim teil­ent­gelt­li­chen Erwerb eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils nicht ein, soweit der Ver­äu­ße­rungs­preis hin­ter dem gemei­nen Wert des Anteils zurück­bleibt; die stil­len Reser­ven gehen inso­weit auf den Erwer­ber über 7. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof für die teil­ent­gelt­li­che Über­tra­gung eines ver­pach­te­ten Betriebs aus­drück­lich klar­ge­stellt hat 8, exis­tie­ren anknüp­fend dar­an weder eine Vor­schrift noch ein Grund­satz, kraft des­sen die bei dem Rechts­vor­gän­ger ange­sam­mel­ten und auf­grund der teil­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung auf den Erwer­ber über­ge­hen­den stil­len Reser­ven bei die­sem in Form eines "Erwerbs­ge­winns" sofort auf­zu­de­cken wären. Dies gilt auch für den teil­ent­gelt­li­chen Erwerb eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils wie im Streit­fall.

Dem Über­neh­mer sind auf­grund des teil­ent­gelt­li­chen Erwerbs des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils des ver­äu­ßern­den Mit­un­ter­neh­mers Anschaf­fungs­kos­ten ‑im Streit­fall auf den antei­li­gen Pra­xis­wert- ent­stan­den, die ggf. in einer von der GbR auf­zu­stel­len­den Ergän­zungs­bi­lanz für den Über­neh­mer aus­zu­wei­sen sind. Der Anschaf­fungs­preis des Erwer­bers eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils am Rein­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft lässt sich nur dar­stel­len, indem für ihn in einer auf­zu­stel­len­den Ergän­zungs­bi­lanz ‑für Frei­be­ruf­ler mit Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung in einer Ergän­zungs­rech­nung- das Kapi­tal­kon­to des Ver­äu­ße­rers in der Gesell­schafts­bi­lanz auf den Anschaf­fungs­preis berich­tigt wird. Ergeb­nis­se aus einer Ergän­zungs­bi­lan­z/-rech­nung füh­ren im Inter­es­se einer zutref­fen­den Besteue­rung des Gesell­schaf­ters zu einer Kor­rek­tur des Gewinn­an­teils, der sich aus der Gesell­schafts­bi­lanz ergibt. Die in der Ergän­zungs­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Beträ­ge stel­len Kor­rek­tu­ren zu den Wert­an­sät­zen in der Steu­er­bi­lanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft für die Wirt­schafts­gü­ter des Gesell­schafts­ver­mö­gens dar 9.

Der Ansatz der Abschrei­bungs­be­trä­ge aus Gesamt­hands- und Ergän­zungs­bi­lanz oder Ergän­zungs­rech­nung gehört im Rah­men der sog. zwei­stu­fi­gen Gewinn­ermitt­lung als Kor­rek­tur­be­trag zur Abschrei­bung in der Gesamt­hands­bi­lanz zur ers­ten Stu­fe der Gewinn­ermitt­lung und nicht, wie die Ermitt­lung des Son­der­be­triebs­er­geb­nis­ses, zur zwei­ten Stu­fe der Gewinn­ermitt­lung für den Mit­un­ter­neh­mer 10. Ein Abzug von AfA als Son­der­be­triebs­aus­ga­be, die zutref­fend in einer Ergän­zungs­bi­lanz oder Ergän­zungs­rech­nung zu erfas­sen wäre, kommt nicht in Betracht. Dem­entspre­chend sind die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des Über­neh­mers zu min­dern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Mai 2017 – VIII R 1/​14

  1. s. BFH, Urteil vom 21.10.1980 – VIII R 190/​78, BFHE 132, 38, BSt­Bl II 1981, 160; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 2 EStG Rz 155[]
  2. BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1/​11, BFHE 248, 28, BSt­Bl II 2017, 34, Rz 14[]
  3. s. zur grund­sätz­li­chen Erfolgs­neu­tra­li­tät des Anschaf­fungs­vor­gangs bei Betei­li­gun­gen BFH, Urtei­le vom 20.04.1999 – VIII R 38/​96, BFHE 188, 347, BSt­Bl II 1999, 647, unter II. 2.b bb bbb, und für den Erwerb eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils vom 19.02.1998 – IV R 59/​96, BFHE 185, 402, BSt­Bl II 1999, 266, unter II. 3.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 10.07.1986 – IV R 12/​81, BFHE 147, 63, BSt­Bl II 1986, 811, unter 3.b; vom 16.12 1992 – XI R 34/​92, BFHE 170, 183, BSt­Bl II 1993, 436, Rz 12[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – X R 28/​12, BFHE 245, 164, BSt­Bl II 2014, 629, Rz 69 f.; BFH, Urtei­le vom 22.10.2013 – X R 14/​11, BFHE 243, 271, BSt­Bl II 2014, 158, Rz 42; vom 06.04.2016 – X R 52/​13, BFHE 253, 359, BSt­Bl II 2016, 710, Rz 30[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 359, BSt­Bl II 2016, 710, Rz 30[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 147, 63, BSt­Bl II 1986, 811, unter 3.b; in BFHE 253, 359, BSt­Bl II 2016, 710, Rz 30[]
  8. BFHE 253, 359, BSt­Bl II 2016, 710, Rz 33[]
  9. s. zum Gan­zen BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 1/​11, BFHE 248, 28, BSt­Bl II 2017, 34, Rz 15 und 17[]
  10. s. Schmidt/​Wacker, EStG, 36. Aufl., § 15 Rz 401[]