Der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teils des Namens­rechts – und sei­ne Über­las­sung

Der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts einer natür­li­chen Per­son stellt unab­hän­gig davon, ob er zivil­recht­lich (end­gül­tig) über­trag­bar ist, ertrag­steu­er­recht­lich ein Wirt­schafts­gut dar. Der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts ist kein blo­ßes Nut­zungs­recht und daher ein­la­ge­fä­hig 1. Vom Ein­la­ge­wert des kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teils des Namens­rechts kön­nen AfA vor­ge­nom­men wer­den 2.

Der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teils des Namens­rechts – und sei­ne Über­las­sung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war die Namens­ge­be­rin zunächst Arbeit­neh­me­rin in der X‑Gruppe (X). Im Jahr 01 schloss sie mit ihrer Arbeit­ge­be­rin einen Lizenz­ver­trag. Danach gewähr­te sie X gegen eine geson­der­te Ver­gü­tung das aus­schließ­li­che Recht, Pro­duk­te mit ihrem Namen zu ver­se­hen und Mar­ken ein­tra­gen zu las­sen, zu deren Bestand­tei­len auch ihr Name gehört. Ab dem Jahr 02 wur­de die Namens­ge­be­rin für X nicht mehr als Arbeit­neh­me­rin, son­dern als selb­stän­di­ge Bera­te­rin tätig. Der Lizenz­ver­trag wur­de fort­ge­führt. Im Streit­jahr 03 wur­de der Bera­tungs- und Lizenz­ver­trag zwi­schen der Namens­ge­be­rin und X auf­ge­ho­ben. X über­trug die ein­ge­tra­ge­nen Mar­ken unent­gelt­lich auf die Namens­ge­be­rin. Zum sel­ben Zeit­punkt über­trug die Namens­ge­be­rin die ein­ge­tra­ge­nen Mar­ken durch einen Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag wei­ter auf die Y‑Gruppe (Y). In die­sem Ver­trag gewähr­te sie der Y zudem das aus­schließ­li­che Nut­zungs­recht an ihrem Namen. Als Gegen­leis­tung hat­te Y eine im Streit­jahr fäl­li­ge fes­te Ver­gü­tung sowie ‑begrenzt auf die bei­den Fol­ge­jah­re- umsatz­ab­hän­gi­ge Beträ­ge zu zah­len. Zusätz­lich schlos­sen die Namens­ge­be­rin und Y einen Bera­ter­ver­trag.

Das Finanz­amt besteu­er­te die Ver­gü­tung, die die Namens­ge­be­rin aus dem Lizenz­ver­trag mit der X bezo­gen hat­te, wäh­rend der Zeit der Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit als Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Nach dem Wech­sel in die Bera­ter­stel­lung behan­del­te das Finanz­amt das Bera­ter­ho­no­rar und die Lizenz­ein­nah­men als Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit. Die Ver­gü­tung aus dem Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag sah das Finanz­amt als Ein­nah­men nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG an.

Die Namens­ge­be­rin ver­trat die Auf­fas­sung, die Mar­ken- und Namens­rech­te hät­ten nie­mals zu ihrem Betriebs­ver­mö­gen gehört. Es kön­ne sich nicht um not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen han­deln, da die Bera­tungs­tä­tig­keit für X ohne Wei­te­res auch ohne die­se imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter mög­lich gewe­sen sei. Gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen sei eben­falls nicht gege­ben, da es an einer Ein­la­ge­hand­lung feh­le. Die von der Y bezo­ge­nen Ver­gü­tun­gen sei­en für den end­gül­ti­gen Ver­kauf die­ser zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter gezahlt wor­den und daher nicht steu­er­bar. Selbst wenn die Wirt­schafts­gü­ter im Jahr 03 zum Betriebs­ver­mö­gen gehört haben soll­ten, wäre dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös ein Ein­la­ge­wert gegen­über­zu­stel­len.

Ein­spruch und Kla­ge blie­ben im Ergeb­nis ohne Erfolg. Aller­dings war das Finanz­ge­richt der Ansicht, die Namens­ge­be­rin habe mit der ab 02 aus­ge­üb­ten Bera­tungs­tä­tig­keit für X und der damit zusam­men­hän­gen­den Über­las­sung ihres Namens Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt. Das Ent­gelt für die Ver­äu­ße­rung der Mar­ken­rech­te habe im Streit­jahr 03 zu gewerb­li­chen Betriebs­ein­nah­men geführt. Dabei kön­ne offen blei­ben, ob die Namens­rech­te eben­falls ver­äu­ßert oder ledig­lich zur Nut­zung über­las­sen wor­den sei­en, da die Ver­trags­par­tei­en hier­für jeden­falls kei­ne geson­der­te Gegen­leis­tung ver­ein­bart hät­ten. Die Ein­räu­mung der Ver­wer­tungs­rech­te am Namen habe nur ver­hin­dern sol­len, dass die Namens­ge­be­rin gegen­über Y ihr Namens­recht gel­tend mache und hier­aus gemäß § 13 Abs. 1 Mar­kenG Ansprü­che auf Löschung der Mar­ken ablei­te. Im Ergeb­nis sei der ange­foch­te­ne Ein­kom­men­steu­er­be­scheid daher recht­mä­ßig.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hob nun das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und ver­wies die Sache zurück an das Finanz­ge­richt:

Das Finanz­ge­richt hat in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se erkannt, dass die Namens­ge­be­rin mit der Bera­tungs­tä­tig­keit für X bzw. Y sowie der Über­las­sung ihres Namens in den Streit­jah­ren dem Grun­de nach gewerb­li­che Ein­künf­te i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt hat. Zum Betriebs­ver­mö­gen die­ses Gewer­be­be­triebs gehör­ten sowohl der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts als auch ‑für eine logi­sche Sekun­de- die Mar­ken­rech­te. Als rechts­feh­ler­haft erweist sich jedoch die Wür­di­gung des Finanz­ge­richts, die von Y auf der Grund­la­ge des Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trags gezahl­te Ver­gü­tung ent­fal­le nicht ein­mal antei­lig auf das Namens­recht. Viel­mehr hät­te das Finanz­ge­richt für den kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teil des Namens­rechts einen Ein­la­ge­wert ermit­teln und zudem auf­grund einer Aus­le­gung der maß­ge­ben­den Ver­trä­ge ent­schei­den müs­sen, ob die­ses Recht end­gül­tig auf Y über­tra­gen oder ledig­lich zeit­lich begrenzt zur Nut­zung über­las­sen wur­de. Im erst­ge­nann­ten Fall wäre der Ein­la­ge­wert vom Ver­äu­ße­rungs­er­lös abzu­zie­hen; bei einer Nut­zungs­über­las­sung wären Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) vom Ein­la­ge­wert vor­zu­neh­men. Weil der Bun­des­fi­nanz­hof die not­wen­di­ge Ver­trags­aus­le­gung und Wert­fin­dung nicht selbst vor­neh­men darf, geht die Sache an die Vor­in­stanz zurück.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richts, die Namens­ge­be­rin habe mit der Bera­tungs­tä­tig­keit für X bzw. Y sowie der Über­las­sung ihres Namens jeden­falls ab 02 ‑und damit auch im Streit­jahr- dem Grun­de nach gewerb­li­che Ein­künf­te i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, ist auf Basis der vor­lie­gen­den Ver­trä­ge revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Das Finanz­ge­richt ist zunächst ohne Rechts­feh­ler ‑und damit in einer den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Wei­se- davon aus­ge­gan­gen, dass die Lizenz­ver­ga­be der Namens­ge­be­rin an X seit 02 in einem engen Zusam­men­hang mit der sei­ner­zeit auf­ge­nom­me­nen Bera­tungs­tä­tig­keit stand, so dass nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung von einem ein­heit­li­chen Betrieb aus­zu­ge­hen ist.

Die Neu­fas­sung der Lizenz­ver­ein­ba­rung und der Bera­tungs­ver­trag wur­den am sel­ben Tag abge­schlos­sen und sind zudem sach­lich mit­ein­an­der ver­knüpft. Nach dem Lizenz­ver­trag gewähr­te die Namens­ge­be­rin der X für unbe­schränk­te Dau­er das aus­schließ­li­che und über­trag­ba­re Recht, her­ge­stell­te oder ver­trie­be­ne Pro­duk­te mit ihrem Namen zu ver­se­hen, die so gekenn­zeich­ne­ten Pro­duk­te in den Ver­kehr zu brin­gen und für sie unter Ver­wen­dung des Zei­chens zu wer­ben. Der Bera­tungs­ver­trag beinhal­te­te ins­be­son­de­re die Pflicht der Namens­ge­be­rin, beim Markt­auf­tritt der mit ihrem Namen gekenn­zeich­ne­ten Pro­duk­te inten­siv mit­zu­wir­ken.

Nach­dem die Namens­ge­be­rin für Y tätig wur­de, lag nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung wei­ter­hin ein ein­heit­li­cher Betrieb vor. Ihre Bera­tungs­tä­tig­keit war objek­tiv erkenn­bar mit dem Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag ver­knüpft, denn der Rah­men­ver­trag und sämt­li­che im Zusam­men­hang damit abzu­schlie­ßen­den Ver­trä­ge soll­ten nach dem über­ein­stim­men­den Ver­ständ­nis der Par­tei­en eine wirt­schaft­li­che Ein­heit bil­den.

Auch die wei­te­re Wür­di­gung des Finanz­ge­richts, die ein­heit­li­che Tätig­keit sei als gewerb­lich anzu­se­hen, ist revi­si­ons­recht­lich beden­ken­frei.

Gewer­be­be­trieb ist eine selb­stän­di­ge und nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­nom­men wird, sich als Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt und nicht als Aus­übung von Land- oder Forst­wirt­schaft oder selb­stän­di­ger Arbeit anzu­se­hen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dar­über hin­aus darf es sich bei der Tätig­keit nicht um pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln 3. Die­se Vor­aus­set­zun­gen hat das Finanz­ge­richt zu Recht bejaht.

Die Namens­ge­be­rin betä­tig­te sich mit der Bera­tung der X nach dem Aus­schei­den aus dem Dienst­ver­hält­nis ab 02 und jeden­falls ab die­sem Zeit­punkt auch mit der Ein­räu­mung der Rech­te an ihrem Namen selb­stän­dig. Eben­so han­del­te sie im Rah­men der ab 03 anschlie­ßen­den Rech­te­über­las­sung an Y und der hier­mit in Zusam­men­hang ste­hen­den Bera­tungs­tä­tig­keit selb­stän­dig.

Selb­stän­dig­keit setzt vor­aus, dass eine natür­li­che Per­son auf eige­ne Rech­nung und Gefahr tätig ist, also das Unter­neh­mer­ri­si­ko trägt, und zudem Unter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann 4. Nach dem Aus­schei­den aus dem Dienst­ver­hält­nis war die Namens­ge­be­rin nicht mehr ver­pflich­tet, den Wei­sun­gen ihres vor­ma­li­gen Arbeit­ge­bers zu fol­gen und konn­te damit Unter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten. Sie han­del­te auch mit Unter­neh­mer­ri­si­ko, da sie jeden­falls für die Gewäh­rung der Rech­te an ihrem Namen kei­ne fes­ten Bezü­ge, son­dern eine umsatz­ab­hän­gi­ge Ver­gü­tung von X erhielt. Auch im Ver­hält­nis zu Y unter­lag die Namens­ge­be­rin kei­nen Wei­sun­gen und han­del­te damit unver­än­dert selb­stän­dig. Nach dem Bera­ter­ver­trag mit Y führ­te die Namens­ge­be­rin die über­nom­me­nen Bera­tungs­auf­ga­ben in eige­ner Ver­ant­wor­tung, im eige­nen Namen und auf eige­ne Rech­nung aus. Sie unter­lag kei­nem arbeits­recht­li­chen Wei­sungs- und/​oder Direk­ti­ons­recht sei­tens ihres Auf­trag­ge­bers.

Die Tätig­keit der Namens­ge­be­rin war zudem nach­hal­tig 5, da die Lizenz­ge­wäh­rung sowohl gegen­über X als auch gegen­über Y nach den jewei­li­gen Lizenz­ver­trä­gen dau­er­haft und damit auf Wie­der­ho­lung ange­legt war. Dies gilt auch für die Bera­tungs­tä­tig­keit, da die ent­spre­chen­den Ver­ein­ba­run­gen mit X bzw. Y für die Dau­er von meh­re­ren Jah­ren abge­schlos­sen wur­den.

Die mit der Lizenz­ge­wäh­rung und den Bera­tungs­tä­tig­kei­ten ver­folg­te Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht steht außer Fra­ge.

Die Namens­ge­be­rin nahm auch am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil.

Die Ein­künf­te sind nicht ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zuzu­ord­nen, denen im Ver­gleich zu § 15 EStG Vor­rang gebühr­te.

Das Finanz­ge­richt ist rechts­feh­ler­frei davon aus­ge­gan­gen, dass die Namens­ge­be­rin hin­sicht­lich der Bera­tung der X bzw. Y kei­ne selb­stän­di­ge Tätig­keit i.S. von § 18 EStG aus­ge­übt hat.

Bei soge­nann­ten gemisch­ten Tätig­kei­ten, d.h. gleich­zei­ti­ger Aus­übung einer selb­stän­di­gen Berufs­tä­tig­keit und einer gewerb­li­chen Tätig­keit, sind Ein­künf­te getrennt zu beur­tei­len, wenn die Tätig­kei­ten trenn­bar sind 6. Eine ein­heit­li­che Erfas­sung der gesam­ten Betä­ti­gung ist jedoch dann gebo­ten, wenn die Tätig­kei­ten sich gegen­sei­tig bedin­gen und der­art mit­ein­an­der ver­floch­ten sind, dass der gesam­te Betrieb nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung als ein­heit­lich anzu­se­hen ist 7. Ob eine der­ar­ti­ge Gesamt­tä­tig­keit ins­ge­samt als gewerb­lich oder aber künst­le­risch anzu­se­hen ist, bestimmt sich daher nicht nach dem geschätz­ten Anteil der Ein­zel­tä­tig­kei­ten am Umsatz oder Ertrag, son­dern danach, ob das frei­be­ruf­li­che oder das gewerb­li­che Ele­ment vor­herrscht 8.

Die Namens­ge­be­rin war vor allem ver­pflich­tet, das Mar­ke­ting und den gesam­ten Markt­auf­tritt der X bera­tend zu beglei­ten sowie bei der Pro­dukt­aus­wahl mit­zu­wir­ken. Sie soll­te bei der Pla­nung, Gestal­tung und Abwick­lung des Geschäfts mit Pro­duk­ten der X bera­tend zur Ver­fü­gung ste­hen.

Der Bera­ter­ver­trag mit Y ent­hielt ähn­li­che Rege­lun­gen.

Die Betä­ti­gun­gen der Namens­ge­be­rin waren mit­hin nach den vor­lie­gen­den Ver­trä­gen schwer­punkt­mä­ßig auf den Ver­trieb von Pro­duk­ten, die mit ihrem Namen gekenn­zeich­net sind, ‑und damit zugleich auf die Ver­mark­tung ihres Namens- gerich­tet. Ihre Tätig­keit war daher vor­nehm­lich gewerb­lich geprägt.

Die Namens­ge­be­rin kann auch nicht als bera­ten­de Volks- oder Betriebs­wir­tin gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG qua­li­fi­ziert wer­den. Der Sach­ver­halt der von ihr inso­weit ange­führ­ten BFH-Ent­schei­dung vom 14.03.1991 9 ist mit dem­je­ni­gen des Streit­falls nicht ver­gleich­bar, da die Bera­tungs­leis­tun­gen nur hier ‑nicht aber im dor­ti­gen Fall- in einem untrenn­ba­ren Zusam­men­hang mit der Lizen­zie­rung des Namens stan­den.

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner zu Recht ange­nom­men, dass die Namens­ge­be­rin mit ihrer Tätig­keit die Gren­ze der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten hat.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird die Gren­ze zwi­schen der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung und dem Gewer­be­be­trieb über­schrit­ten, wenn die Aus­nut­zung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Umschich­tung gegen­über der Nut­zung von Ver­mö­gen i.S. einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten ent­schei­dend in den Vor­der­grund tritt 10. Ob eine Tätig­keit noch der Ver­mö­gens­ver­wal­tung zuzu­ord­nen ist, lässt sich nicht für alle Wirt­schafts­gü­ter nach ein­heit­li­chen Maß­stä­ben beur­tei­len. Viel­mehr sind die jewei­li­gen art­spe­zi­fi­schen Beson­der­hei­ten zu beach­ten 11.

Das Finanz­ge­richt hat inso­weit zutref­fend dar­auf abge­stellt, dass die Namens­ge­be­rin sich nicht auf die bloß pas­si­ve Über­las­sung ihres Namens beschränk­te, son­dern inten­siv am Ver­trieb von Waren mit­wirk­te 12.

Da eine ein­heit­li­che gewerb­li­che Tätig­keit gege­ben ist, sind die Ein­nah­men aus der Über­tra­gung der Mar­ken­rech­te und für die Über­las­sung des Namens­rechts nicht den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zuzu­ord­nen. Auf­grund der Sub­si­dia­ri­täts­klau­sel des § 21 Abs. 3 EStG ist für die Annah­me von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kein Raum, wenn ‑wie hier- die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind 13.

Sowohl der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts als auch die Mar­ken­rech­te gehör­ten zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen der Namens­ge­be­rin.

Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen eines Gewer­be­be­triebs sind die Wirt­schafts­gü­ter, die dem Betrieb der­ge­stalt unmit­tel­bar die­nen, dass sie objek­tiv erkenn­bar zum unmit­tel­ba­ren Ein­satz im Betrieb selbst bestimmt sind 14.

Dies zugrun­de gelegt war der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts der Namens­ge­be­rin jeden­falls ab 02 dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen ihres Gewer­be­be­triebs zuzu­ord­nen. Sie hat mit der kom­mer­zi­el­len Ver­wer­tung ihres Namens erheb­li­che Betriebs­ein­nah­men erzielt, die zudem das Ent­gelt für die Bera­tungs­leis­tung deut­lich über­stie­gen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt han­delt es sich beim kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teil des Namens­rechts steu­er­recht­lich um ein Wirt­schafts­gut. Die Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs steht der Annah­me, die­ses Wirt­schafts­gut sei nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ein­la­ge­fä­hig, nicht ent­ge­gen.

Unab­hän­gig vom zivil­recht­li­chen Streit, ob der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts (end­gül­tig) über­trag­bar ist , erfüllt die­se Rechts­po­si­ti­on jeden­falls die Vor­aus­set­zun­gen des eigen­stän­di­gen steu­er­recht­li­chen Begriffs des Wirt­schafts­guts.

Auch lässt sich aus der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs nicht ablei­ten, dass der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts zivil­recht­lich nicht über­trag­bar wäre. Viel­mehr ist die­se Fra­ge bis­her nicht ent­schie­den wor­den.

So hat der Bun­des­ge­richts­hof im Urteil vom 14.10.1986 15 aus­drück­lich offen­ge­las­sen, ob das Recht am eige­nen Bild (§ 22 Kunst­UrhG), das eben­so wie das Recht am eige­nen Namen (§ 12 BGB) Teil des all­ge­mei­nen Per­sön­lich­keits­rechts ist, über­trag­bar ist. Er hat aller­dings bejaht, dass das Recht am eige­nen Bild wirt­schaft­lich ver­wer­tet wer­den kann.

Dar­über hin­aus hat der Bun­des­ge­richts­hof in sei­nem ‑aus­führ­lich begrün­de­ten- Urteil vom 01.12.1999 16 die fol­gen­den Rechts­sät­ze auf­ge­stellt:

  • Dem Namen einer bekann­ten Per­son kann ein beträcht­li­cher wirt­schaft­li­cher Wert zukom­men. Eine sol­che Per­son kann ihre Popu­la­ri­tät dadurch wirt­schaft­lich ver­wer­ten, dass sie Drit­ten gegen Ent­gelt gestat­tet, ihren Namen in der Wer­bung ein­zu­set­zen. Eine uner­laub­te Ver­wer­tung ver­letzt daher häu­fig weni­ger ide­el­le als viel­mehr kom­mer­zi­el­le Inter­es­sen. Auch die­se kom­mer­zi­el­len Inter­es­sen sind zivil­recht­lich geschützt.
  • Die­je­ni­gen Bestand­tei­le des Namens­rechts, die dem Schutz ide­el­ler Inter­es­sen die­nen, sind nicht über­trag­bar.
  • Es kann (wie bereits in der Nena, Ent­schei­dung) wei­ter­hin offen­blei­ben, ob der ver­mö­gens­wer­te (kom­mer­zia­li­sier­ba­re) Teil des Namens­rechts unter Leben­den über­trag­bar ist, wobei ein beacht­li­cher Teil der Lite­ra­tur eine sol­che Über­trag­bar­keit bejaht.
  • Jeden­falls sind die ver­mö­gens­wer­ten Bestand­tei­le des Per­sön­lich­keits­rechts nicht in der­sel­ben Wei­se unauf­lös­lich an die Per­son ihres Trä­gers gebun­den wie der Teil des Per­sön­lich­keits­rechts, der dem Schutz ide­el­ler Inter­es­sen dient. Ins­be­son­de­re ist der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts ver­erb­lich. Der Erbe einer bekann­ten Per­son kann daher gegen die uner­laub­te Ver­wer­tung des Namens durch Drit­te vor­ge­hen.

Auch in den zivil­recht­li­chen Stan­dard­kom­men­ta­ren wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass das (gesam­te) Namens­recht zwar nicht über­trag­bar ist, die ver­trag­li­che Gestat­tung der kom­mer­zi­el­len Nut­zung des Namens aber zuläs­sig ist 17.

Jeden­falls stellt der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts steu­er­recht­lich ein Wirt­schafts­gut dar.

Der steu­er­recht­li­che Begriff des Wirt­schafts­guts 18 ist weit zu fas­sen 19 und auf der Grund­la­ge einer wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se aus­zu­le­gen 20. Er umfasst zum einen alle Gegen­stän­de i.S. des § 90 BGB (Sachen und Rech­te), dar­über hin­aus aber auch sons­ti­ge Vor­tei­le. Dar­un­ter sind tat­säch­li­che Zustän­de sowie kon­kre­te Mög­lich­kei­ten und Vor­tei­le für den Betrieb zu ver­ste­hen, deren Erlan­gung der Kauf­mann sich etwas kos­ten lässt und die nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung einer beson­de­ren Bewer­tung zugäng­lich sind 21.

Das Merk­mal der selb­stän­di­gen Bewertbar­keit wird übli­cher­wei­se wei­ter dahin­ge­hend kon­kre­ti­siert, dass ein Erwer­ber des gesam­ten Betriebs in dem Vor­teil einen greif­ba­ren Wert sehen wür­de, für den er im Rah­men des Gesamt­prei­ses ein ins Gewicht fal­len­des beson­de­res Ent­gelt anset­zen wür­de 22. Zum jewei­li­gen Stich­tag muss ein wirt­schaft­lich aus­nutz­ba­rer Ver­mö­gens­vor­teil vor­lie­gen, der als rea­li­sier­ba­rer Ver­mö­gens­wert ange­se­hen wer­den kann 23.

Dem­entspre­chend haben sowohl der Bun­des­fi­nanz­hof als auch die Finanz­ge­rich­te schon in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen die Eigen­schaft des kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teils des Namens­rechts als Wirt­schafts­gut bejaht.

So hat der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die­se Posi­ti­on im Urteil vom 16.12.2009 24 ‑in ent­schei­dungs­tra­gen­der Wei­se- als imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut ange­se­hen. Dar­über hin­aus hat der Bun­des­fi­nanz­hof es in die­ser Ent­schei­dung sogar für mög­lich gehal­ten, dass ein sol­ches Namens­recht im Ein­zel­fall eine funk­tio­nal wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar­stel­len kann.

Eben­so hat das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg im Urteil vom 12.03.1985 25 die zuvor vom III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs für Waren­zei­chen auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze ‑mit einer nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs über­zeu­gen­der Begrün­dung- auf das Namens­recht über­tra­gen. Dem lag das BFH-Urteil vom 13.02.1970 26 zugrun­de, wonach jeden­falls ein Waren­zei­chen trotz sei­ner feh­len­den Ein­zel­über­trag­bar­keit (§ 8 des dama­li­gen Waren­zei­chen­ge­set­zes) ein Wirt­schafts­gut dar­stel­le. Zur Begrün­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, eine Lizen­zie­rung des Waren­zei­chens sei mög­lich und habe zur Fol­ge, dass der Inha­ber des Waren­zei­chens sei­ne Abwehr­rech­te gegen die Benut­zung des Waren­zei­chens nicht aus­übe. Damit habe das Wirt­schafts­le­ben trotz der zivil­recht­li­chen Beschrän­kung der Über­trag­bar­keit Wege gefun­den, die Benut­zung des Waren­zei­chens einem Drit­ten zu über­las­sen. Wer­de eine sol­che Lizen­zie­rung ent­gelt­lich vor­ge­nom­men, wer­de das Waren­zei­chen dadurch als selb­stän­dig bewer­tungs­fä­hig aner­kannt, was für die Annah­me eines Wirt­schafts­guts aus­rei­chend sei.

Die­se ‑auf der gebo­te­nen wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se beru­hen­den- Aus­füh­run­gen gel­ten ohne Wei­te­res auch für den kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teil des Namens­rechts: Auch das Namens­recht ist (jeden­falls im Gan­zen) nicht über­trag­bar; die Rechts­pra­xis hat aber auch hier Wege gefun­den, sei­nen kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teil gleich­wohl ent­gelt­lich einem Drit­ten zu über­las­sen und dadurch wirt­schaft­lich zu ver­wer­ten. Dass die ange­führ­ten Ent­schei­dun­gen des III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs sowie des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg zur frü­he­ren Ver­mö­gen­steu­er ergan­gen sind, ist ohne Belang, da der Begriff des Wirt­schafts­guts bei der Ein­kom­men­steu­er kein ande­rer als bei der Ver­mö­gen­steu­er ist.

Der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts der Namens­ge­be­rin erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen eines Wirt­schafts­guts. Wer ‑wie im vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt sowohl X als auch Y- den kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teil des Namens­rechts einer bekann­ten Per­son auf­grund ent­spre­chen­der ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen nut­zen darf, ver­fügt zugleich über die Mög­lich­keit, zumin­dest im Rah­men des Ver­kaufs des gesam­ten Betriebs ‑aber auch durch Ein­zel­über­tra­gung- ein beson­de­res Ent­gelt für die­se Rech­te erhal­ten zu kön­nen.

Wenn im Rechts­ver­kehr ‑wie im vor­lie­gen­den Fall- tat­säch­lich ein Ent­gelt für die Über­las­sung des kom­mer­zi­ell ver­wert­ba­ren Teils des Namens­rechts gezahlt wird, zeigt sich dar­an zugleich die selb­stän­di­ge Bewertbar­keit die­ses Rechts. Die vom Finanz­amt ver­tre­te­ne gegen­tei­li­ge Betrach­tungs­wei­se lässt die wirt­schaft­li­chen Rea­li­tä­ten außer Acht, die sich in einer Wirt­schafts­ord­nung her­aus­ge­bil­det haben, in der der wirt­schaft­li­che Erfolg von Unter­neh­men der Kon­sum­gü­ter­bran­che stark von ‑auch emo­tio­na­li­sie­ren­der- Wer­bung abhän­gig ist, so dass hier­für ent­spre­chen­de Märk­te ent­stan­den sind.

Zu Unrecht beruft sich das Finanz­amt auf das BFH-Urteil vom 10.03.2016 27, wo es heißt, der Begriff des Wirt­schafts­guts set­ze vor­aus, dass die betref­fen­de Posi­ti­on zumin­dest gemein­sam mit dem Betrieb über­trag­bar sei. Damit wird nur die auch vom Bun­des­fi­nanz­hof zugrun­de geleg­te Defi­ni­ti­on wie­der­ge­ge­ben, wonach die selb­stän­di­ge Bewertbar­keit einer Posi­ti­on sich dar­an zeigt, dass ein Erwer­ber des gesam­ten Betriebs hier­für im Rah­men des Gesamt­kauf­prei­ses ein beson­de­res Ent­gelt anset­zen wür­de. Im Übri­gen hat der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in der ange­führ­ten Ent­schei­dung die Wirt­schafts­guts-Eigen­schaft im Kern nicht an der feh­len­den Ver­äu­ßer­bar­keit der dor­ti­gen Posi­ti­on (Mög­lich­keit, auf einer land­wirt­schaft­li­chen Flä­che eine Wind­ener­gie­an­la­ge zu betrei­ben) schei­tern las­sen, son­dern an der feh­len­den selb­stän­di­gen Bewertbar­keit 28.

Der wei­te­re Ein­wand des Finanz­amt, die Namens­ge­be­rin habe theo­re­tisch die Mög­lich­keit, gegen den Ver­trag zu ver­sto­ßen und die Ver­wert­bar­keit dadurch zu Fall zu brin­gen, kann die Wirt­schafts­gut-Eigen­schaft eben­falls nicht in Fra­ge stel­len. Ein sol­ches ‑ver­trags­wid­ri­ges und daher zum Scha­dens­er­satz ver­pflich­ten­des- Ver­hal­ten ist weder im Streit­fall noch im All­ge­mei­nen nahe­lie­gend. Das Finanz­amt hat zudem nicht vor­ge­tra­gen, dass die Namens­ge­be­rin ver­trags­wid­ri­ges Ver­hal­ten kon­kret geplant oder an den Tag gelegt habe.

Als Wirt­schafts­gut kann der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts gemäß § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG in einen Betrieb ein­ge­legt wer­den. Dem steht die Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 29 nicht ent­ge­gen.

Dort ging es aller­dings unmit­tel­bar nur um die (vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ver­nein­te) Ein­la­ge­fä­hig­keit eines Vor­teils, der dar­in lag, dass eine Kapi­tal­ge­sell­schaft einer Schwes­ter-Kapi­tal­ge­sell­schaft auf Ver­an­las­sung des gemein­sa­men Gesell­schaf­ters ein zins­lo­ses Dar­le­hen gewährt hat­te. Die Dar­le­hens­neh­mer-Kapi­tal­ge­sell­schaft hat in einem sol­chen Fall in der Tat ‑jen­seits des befris­tet zur Nut­zung über­las­se­nen Geld­be­trags als sol­chem- nichts Greif­ba­res erhal­ten.

Dies ist aber bei dem Namens­recht einer bekann­ten Per­son anders zu beur­tei­len: Bejaht man hier­für die Eigen­schaft als Wirt­schafts­gut auf­grund des Umstands, dass Drit­te bereit sind, für die Über­las­sung der Nut­zung des Namens einen bestimm­ten Betrag zu zah­len, dann spricht nichts gegen die Ein­la­ge­fä­hig­keit die­ses Wirt­schafts­guts in einen Gewer­be­be­trieb der Namens­trä­ge­rin, in dem das Namens­recht tat­säch­lich kom­mer­zi­ell ver­wer­tet wird. Gegen­stand einer sol­chen Ein­la­ge ‑und damit das maß­ge­ben­de Wirt­schafts­gut- ist nicht ledig­lich ein Nut­zungs­vor­teil oder Nut­zungs­recht, son­dern der am Markt bestä­tig­te kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts selbst.

Zusätz­lich hat der Gro­ße Bun­des­fi­nanz­hof aber ‑über den dama­li­gen Vor­la­ge­fall hin­aus­ge­hend- aus­ge­führt, selbst ein (ding­li­ches oder obli­ga­to­ri­sches) Nut­zungs­recht, das als Wirt­schafts­gut anzu­se­hen sei, sei nicht ein­la­ge­fä­hig 30. Wesent­lich für die­se Beur­tei­lung war die ‑vor­lie­gend auch vom Finanz­amt her­an­ge­zo­ge­ne- Erwä­gung, dass die Ein­la­ge eines Nut­zungs­rechts zum Teil­wert zu einer Steu­er­frei­stel­lung des künf­ti­gen Gewinns füh­ren wür­de, der auf der Nut­zung beruht und im Betrieb erwirt­schaf­tet wird.

Auch hier­aus folgt für den Streit­fall aber kei­ne Ein­schrän­kung hin­sicht­lich der Ein­la­ge­fä­hig­keit des kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teils des Namens­rechts. Abge­se­hen davon, dass zum Betrieb der Namens­ge­be­rin ‑wie bereits aus­ge­führt- nicht ledig­lich ein Nut­zungs­recht am Namens­recht, son­dern der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts selbst gehört, ist im Fall des Namens­rechts auch die Situa­ti­on hin­sicht­lich der Besteue­rung der künf­ti­gen Gewin­ne eine ande­re. Der Vor­teil aus dem Erhalt eines zins­lo­sen Dar­le­hens kann sofort und ein­deu­tig bewer­tet wer­den; er ent­spricht der abge­zins­ten Sum­me der Dar­le­hens­zin­sen, die im Fal­le der Auf­nah­me des Dar­le­hens bei einem Drit­ten zum markt­üb­li­chen Zins wäh­rend der ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­lauf­zeit zu ent­rich­ten wären. Wür­de ein sol­cher Nut­zungs­vor­teil zum Teil­wert in das Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt wer­den, käme es in der Tat zu einer voll­stän­di­gen Steu­er­frei­stel­lung exakt in Höhe des Gesamt­be­trags der künf­ti­gen Erträ­ge aus der Dar­le­hens­ge­wäh­rung.

Dem­ge­gen­über kann in dem Zeit­punkt, in dem der Wert des kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teils des Namens­rechts einer bekann­ten Per­son sich ‑durch Abschluss ent­spre­chen­der Ver­trä­ge- erst­mals am Markt bestä­tigt, regel­mä­ßig nicht ein­mal annä­hernd vor­her­ge­sagt wer­den, wie sich die­ser Wert ent­wi­ckeln wird, d.h. in wel­cher Höhe letzt­lich Erlö­se aus der Ver­mark­tung des Namens­rechts erzielt wer­den kön­nen. Dem kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teil des Namens­rechts ist das Risi­ko sei­nes Wert­ver­falls eben­so imma­nent wie die Chan­ce auf eine erheb­li­che Wert­erhö­hung, z.B. durch stei­gen­de Popu­la­ri­tät der Namens­trä­ge­rin. Unge­ach­tet die­ser erheb­li­chen Unsi­cher­hei­ten ist bereits im Zeit­punkt der Betriebs­er­öff­nung eine Bewer­tung des betrieb­lich ver­wer­te­ten Wirt­schafts­guts "kom­mer­zia­li­sier­ba­rer Teil des Namens­rechts" erfor­der­lich. Zugleich füh­ren die­se Unsi­cher­hei­ten dazu, dass der zu schät­zen­de Ein­la­ge­wert sich wesent­lich von den ‑erst rück­bli­ckend fest­ste­hen­den- tat­säch­li­chen Erträ­gen aus der Ver­mark­tung des Namens­rechts unter­schei­den wird. Zu der ‑vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hof abge­lehn­ten- Steu­er­frei­stel­lung des Gesamt­be­trags der künf­ti­gen Erträ­ge aus der Nut­zung eines Rechts kommt es daher in die­sen Fäl­len nicht.

Ohne­hin ist die recht­li­che Beur­tei­lung, die das Finanz­amt in die­sem Teil sei­ner Argu­men­ta­ti­on vor­nimmt, wider­sprüch­lich: Auf der einen Sei­te ver­tritt es die Auf­fas­sung, das Namens­recht kön­ne nur zum Pri­vat­ver­mö­gen der Namens­ge­be­rin gehö­ren. Auf der ande­ren Sei­te gesteht das Finanz­amt aber aus­drück­lich zu, dass die Namens­ge­be­rin ihren Namen in einem Gewer­be­be­trieb ver­wen­de­te und dar­aus gewerb­li­che Ein­künf­te erziel­te. Es sieht das Namens­recht sogar als wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge des Ein­zel­un­ter­neh­mens der Namens­ge­be­rin an. Wenn aus einem sol­chen Recht aber ‑auch nach Auf­fas­sung des Finanz­amt- gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt wer­den, dann muss das Recht zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Umge­kehrt müss­te das Finanz­amt zwin­gend pri­va­te Ein­künf­te anneh­men, wenn das Recht, aus dem die Ein­künf­te flie­ßen, zum Pri­vat­ver­mö­gen gehört.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Namens­ge­be­rin gehör­ten auch die im Jahr 03 von X unent­gelt­lich erwor­be­nen Mar­ken­rech­te zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen ihres Gewer­be­be­triebs. Mar­ken­rech­te sind imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter 31.

Die Namens­ge­be­rin hat die Mar­ken sofort nach dem Erwerb von X an Y wei­ter­ver­äu­ßert. Nach dem Rah­men­ver­trag soll­te Y Zugriff auf sämt­li­che Rech­te bezüg­lich des Namens ein­schließ­lich der Eigen­tums­rech­te an den Mar­ken erhal­ten. Die gleich­zei­tig abge­schlos­se­nen Ver­trä­ge (Anteils­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag, Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag, Bera­ter­ver­trag) soll­ten eine wirt­schaft­li­che Ein­heit bil­den. Die Über­tra­gung der Mar­ken­rech­te war ‑neben der Ein­räu­mung der Rech­te am Namen der Namens­ge­be­rin- essen­ti­el­ler Bestand­teil der Ver­ein­ba­run­gen mit Y, mit der die Namens­ge­be­rin beträcht­li­che Betriebs­ein­nah­men erziel­te. Die Mar­ken­rech­te waren mit­hin objek­tiv erkenn­bar zum unmit­tel­ba­ren Ein­satz in ihrem Betrieb bestimmt und des­halb ‑für eine logi­sche Sekun­de zwi­schen dem Erwerb und der Wei­ter­ver­äu­ße­rung- eben­falls dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen.

Die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts, der Erwerb der Mar­ken­rech­te sei bei der Namens­ge­be­rin nach § 6 Abs. 4 EStG zu bewer­ten, begeg­net kei­nen recht­li­chen Beden­ken und wird auch von den Betei­lig­ten nicht mehr in Fra­ge gestellt.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richts, die gesam­te Gegen­leis­tung der Y nach dem Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag sei aus­schließ­lich auf die Über­tra­gung der Mar­ken­rech­te, nicht aber teil­wei­se auch auf die Über­las­sung des Namens­rechts ent­fal­len, erweist sich indes als rechts­feh­ler­haft.

Die Befug­nis zum Gebrauch einer Mar­ke schließt das Recht zum Gebrauch des in der Mar­ke ent­hal­te­nen Namens nicht ein. Die Mar­ke macht die damit gekenn­zeich­ne­te Ware oder Dienst­leis­tung kennt­lich und ord­net die­se dem kenn­zeich­nungs­be­rech­tig­ten Unter­neh­men zu. Das Recht aus der Mar­ke ver­leiht aber kei­ne Befug­nis, einen in der Mar­ke ent­hal­te­nen Namen als sol­chen zur Iden­ti­täts­be­zeich­nung zu tra­gen. Wer ein Waren­zei­chen mit einem Namen als Bestand­teil erwirbt, erhält damit ‑ohne die Ein­räu­mung einer wei­ter­ge­hen­den Befug­nis- nicht das Recht zur Namens­füh­rung. Der Erwer­ber einer sol­chen Mar­ke hat bei deren Gebrauch alles zu unter­las­sen, was dem Schutz des dar­in ent­hal­te­nen Namens als einer Iden­ti­täts­be­zeich­nung des Namens­trä­gers gemäß § 12 BGB zuwi­der­läuft 32.

Der Inha­ber eines Namens­rechts kann zudem gemäß § 13 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 Mar­kenG die Löschung einer Mar­ke iden­ti­schen Inhalts bewir­ken, wenn der Name nicht als von §§ 9 bis 12 Mar­kenG erfass­tes Kenn­zei­chen geschützt ist 33.

Vor die­sem zivil­recht­li­chen Hin­ter­grund ver­letzt die Wür­di­gung des Finanz­ge­richts, für die Über­las­sung des Namens­rechts sei im Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag kei­ne Gegen­leis­tung ver­ein­bart wor­den, wesent­li­che Aus­le­gungs­grund­sät­ze.

Die Namens­ge­be­rin hat der Y welt­weit das aus­schließ­li­che Nut­zungs­recht an ihrem Namen (Zei­chen) zur Kenn­zeich­nung des Geschäfts­be­triebs gewährt. Die­ses Recht umfasst auch die Auf­nah­me des Zei­chens in die Fir­ma sowie als Domain­na­me. Y ist fer­ner berech­tigt, Unter­li­zen­zen an dem Namen der Namens­ge­be­rin zu ertei­len. Y hat sich damit neben den ein­ge­tra­ge­nen Mar­ken wei­ter­ge­hen­de Rech­te am Namens­recht ein­räu­men las­sen und ist daher bei­spiels­wei­se ‑im Gegen­satz zur Namens­ge­be­rin selbst- befugt, wei­te­re Mar­ken oder Domains mit dem Namen der Namens­ge­be­rin anzu­mel­den.

Zwar weist das Finanz­ge­richt zu Recht dar­auf hin, dass mit der Ein­räu­mung sämt­li­cher Ver­wer­tungs­rech­te an dem Namen ver­hin­dert wer­den soll­te, dass die Namens­ge­be­rin gegen­über der Erwer­be­rin der Mar­ke ihr Namens­recht gel­tend macht und hier­aus ins­be­son­de­re Ansprü­che auf Löschung oder Her­aus­ga­be der erwor­be­nen Mar­ken ablei­tet. Die dar­aus gezo­ge­ne Schluss­fol­ge­rung, wonach die Ein­räu­mung der Nut­zungs­rech­te am Namen der Namens­ge­be­rin nicht geson­dert ver­gü­tet wer­den soll­te, ist hin­ge­gen nicht nach­voll­zieh­bar. Viel­mehr spricht die umfas­sen­de Ein­räu­mung von Ver­wer­tungs­rech­ten am Namen der Namens­ge­be­rin gera­de dafür, dass Y mehr Rech­te als bloß die bereits bestehen­den Mar­ken erwor­ben hat und die­ser Mehr­wert in der Gesamt­ver­gü­tung berück­sich­tigt wur­de. Dem­entspre­chend heißt es im Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag, mit den hier­nach zu zah­len­den Beträ­gen sei­en sämt­li­che Zah­lungs­an­sprü­che der Namens­ge­be­rin gegen­über Y aus und in Zusam­men­hang mit der Über­tra­gung der Mar­ken sowie das Recht zur namens­mä­ßi­gen Nut­zung des Zei­chens abschlie­ßend abge­gol­ten.

Das Finanz­ge­richt hat zudem ange­nom­men, dass die Namens­ge­be­rin mit der Bera­tungs­tä­tig­keit für X und der damit zusam­men­hän­gen­den Über­las­sung ihres Namens zur Kenn­zeich­nung von deren Pro­duk­ten Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt habe. Den­noch ist es davon aus­ge­gan­gen, dass die von Y ent­rich­te­te Gegen­leis­tung nicht zumin­dest teil­wei­se auch der Über­las­sung des Namens­rechts geschul­det war, obwohl die­se im Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag eigens gere­gelt wur­de. Auch die­se Wür­di­gung erscheint ‑wor­auf die Namens­ge­be­rin zutref­fend hin­weist- wider­sprüch­lich.

Auf die­ser Grund­la­ge wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang einen Ein­la­ge­wert für das Namens­recht ermit­teln müs­sen. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ist unab­hän­gig davon anwend­bar, ob die Namens­ge­be­rin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG oder nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermit­teln hat­te. Ein­la­ge­wert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG der Teil­wert. Soll­te der Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag als Ver­kauf des kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teils des Namens­rechts an Y zu beur­tei­len sein ‑was das Finanz­ge­richt bis­her offen­ge­las­sen hat, tat­säch­lich aber ent­schei­dungs­er­heb­lich ist‑, hät­te den vom Finanz­ge­richt als Betriebs­ein­nah­men ange­setz­ten Zah­lun­gen der Y an die Namens­ge­be­rin der Buch­wert des Namens­rechts (Ein­la­ge­wert) gegen­über­ge­stellt wer­den müs­sen. Soll­te das Rechts­ver­hält­nis zwi­schen der Namens­ge­be­rin und Y hin­ge­gen als Nut­zungs­über­las­sung in Bezug auf das Namens­recht zu beur­tei­len sein, wird das Finanz­ge­richt sich wei­ter mit der Fra­ge zu befas­sen haben, ob bzw. in wel­cher Höhe die Namens­ge­be­rin AfA vom Buch­wert des Namens­rechts (Ein­la­ge­wert) als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen kann.

Der Anwen­dung von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG steht es nicht ent­ge­gen, dass die Namens­ge­be­rin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt hat. Denn auch bei die­ser Gewinn­ermitt­lungs­art sind zur rich­ti­gen Ermitt­lung des Gewinns Ent­nah­men und Ein­la­gen, soweit sie nicht in Geld bestehen und sich dadurch gewinn­mä­ßig ohne­hin nicht aus­wir­ken, grund­sätz­lich in glei­cher Wei­se zu berück­sich­ti­gen wie bei der Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich 34.

Ein­la­gen sind grund­sätz­lich mit dem Teil­wert, den das Wirt­schafts­gut im Zeit­punkt sei­ner Zufüh­rung zum Betriebs­ver­mö­gen hat, zu bewer­ten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halb­satz 1 EStG, hier ggf. i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG).

Die im Gesetz vor­ge­se­he­nen Aus­nah­me­re­ge­lun­gen zum Ein­la­ge­wert sind vor­lie­gend nicht anwend­bar. Ins­be­son­de­re steht das für unent­gelt­lich erwor­be­ne imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens gel­ten­de Akti­vie­rungs­ver­bot (§ 5 Abs. 2 EStG) der Anwen­dung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Ein­la­ge eines selbst geschaf­fe­nen imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts nicht ent­ge­gen 35.

In Fäl­len wie dem vor­lie­gen­den wird der Teil­wert des kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teils des Namens­rechts ent­schei­dend davon abhän­gig sein, wie bekannt und popu­lär die Namens­trä­ge­rin im Zeit­punkt der Zufüh­rung die­ses Wirt­schafts­guts zum Betriebs­ver­mö­gen ist. Das Finanz­ge­richt wird daher sowohl die­sen Zeit­punkt zu ermit­teln haben als auch den Wert des maß­ge­ben­den Wirt­schafts­guts zu die­sem Zeit­punkt fest­stel­len müs­sen.

Das Finanz­ge­richt hat bis­her aus­drück­lich offen­ge­las­sen, ob der Mar­ken­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag dahin­ge­hend aus­zu­le­gen ist, dass die Namens­ge­be­rin den kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teil ihres Namens­rechts an Y ver­äu­ßert hat. Tat­säch­lich ist dies aber ent­schei­dungs­er­heb­lich, da sich die ein­kom­men­steu­er­li­chen Rechts­fol­gen einer Ver­äu­ße­rung im Streit­fall von denen einer blo­ßen Nut­zungs­über­las­sung unter­schei­den.

Soll­te die Namens­ge­be­rin den kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teil ihres Namens­rechts ver­äu­ßert haben, müss­te dem Ver­äu­ße­rungs­er­lös zwin­gend der bis­lang nicht ermit­tel­te Buch­wert die­ses Wirt­schafts­guts gegen­über­ge­stellt wer­den.

Soll­te es sich bei der Ver­ein­ba­rung des Jah­res 03 hin­sicht­lich des Namens der Namens­ge­be­rin hin­ge­gen um eine zeit­lich begrenz­te Nut­zungs­über­las­sung han­deln, wären bei der Ein­künf­teer­mitt­lung neben den Lizenz­ein­nah­men zumin­dest die AfA (§ 7 Abs. 1 EStG) auf den Buch­wert des über­las­se­nen Wirt­schafts­guts zu berück­sich­ti­gen.

Imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter kön­nen der Abnut­zung unter­lie­gen, ins­be­son­de­re wenn sie für ihren Inha­ber unter recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Gesichts­punk­ten nur zeit­lich begrenzt ver­wert­bar sind 36. Zwar kann bei zeit­lich begrenz­ten Rech­ten aus­nahms­wei­se von einer unbe­grenz­ten Nut­zungs­dau­er aus­ge­gan­gen wer­den, wenn sie nor­ma­ler­wei­se ohne Wei­te­res ver­län­gert wer­den, ein Ende also nicht abzu­se­hen ist 37. Im Zwei­fel ist jedoch nach dem Grund­satz der Vor­sicht von einer zeit­lich begrenz­ten Nut­zung aus­zu­ge­hen 38.

Der Schutz des ver­mö­gens­wer­ten Bestand­teils des Per­sön­lich­keits­rechts ist nach der Recht­spre­chung des BGH zeit­lich begrenzt 39. Hier­für spricht auch, dass der Wert des kom­mer­zia­li­sier­ba­ren Teils des Namens­rechts ähn­lich wie bei einer Mar­ke ohne wert­erhal­ten­de Maß­nah­men ‑wie z.B. Wer­bung oder Prä­senz am Markt- einem Wert­ver­fall unter­lie­gen kann, weil der Wert in erheb­li­chem Maße von sei­nem Bekannt­heits­grad abhän­gig ist 40.

Anders als das Finanz­amt meint, steht der Beschluss des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508 der Vor­nah­me von AfA auf das Namens­recht nicht ent­ge­gen.

Nach die­ser Ent­schei­dung ist ein im Pri­vat­ver­mö­gen ent­deck­ter Boden­schatz bei sei­ner Ein­la­ge in ein Betriebs­ver­mö­gen zwar ‑inso­weit noch in Anwen­dung der all­ge­mei­nen Grund­sät­ze- mit dem Teil­wert anzu­set­zen. In der Fol­ge­zeit dür­fen aber kei­ne Abset­zun­gen für Sub­stanz­ver­rin­ge­rung (AfS) vor­ge­nom­men wer­den. Die­sel­be Wer­tung müs­se nach Auf­fas­sung des Finanz­amt auch für Namens­rech­te gel­ten.

Der Gro­ße Senat Bun­des­fi­nanz­hof hat sich für sein Ergeb­nis aller­dings ent­schei­dend auf die Wer­tung der ‑aus­schließ­lich für Boden­schät­ze gel­ten­den- Spe­zi­al­re­ge­lung des § 11d Abs. 2 ESt­DV gestützt. Die­se Wer­tung wür­de durch eine Zulas­sung von AfS vom Ein­la­ge­wert eines Boden­schat­zes unter­lau­fen. Dem­ge­gen­über ent­hält die Ent­schei­dung kei­nen Hin­weis dar­auf, dass die dor­ti­ge Aus­le­gung des § 7 Abs. 6 EStG auch auf die Vor­nah­me von AfA vom Ein­la­ge­wert ande­rer Wirt­schafts­gü­ter über­trag­bar wäre.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 11d Abs. 2 ESt­DV ‑der nicht etwa einen all­ge­mei­nen Grund­satz des Ein­kom­men­steu­er­rechts wie­der­gibt, son­dern eine vom Regel­sys­tem abwei­chen­de Aus­nah­me­vor­schrift dar­stellt- lie­gen im Streit­fall nicht vor. Es fehlt jeden­falls an der hier­für erfor­der­li­chen plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke. Dem Ver­ord­nungs­ge­ber ist bekannt, dass der kom­mer­zia­li­sier­ba­re Teil des Namens­rechts von der Finanz­recht­spre­chung als Wirt­schafts­gut ange­se­hen wird, sofern der Markt einen Wert hier­für aus­weist. Gleich­wohl hat der Ver­ord­nungs­ge­ber davon abge­se­hen, den Anwen­dungs­be­reich des § 11d Abs. 2 ESt­DV ent­spre­chend zu erwei­tern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juni 2019 – X R 20/​17

  1. Abgren­zung zu BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348[]
  2. Abgren­zung zu BFH, Beschluss vom 04.12.2006 – GrS 1/​05, BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2010 – X R 41/​08, BFH/​NV 2011, 245, Rz 15, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 22.02.2012 – X R 14/​10, BFHE 236, 464, BSt­Bl II 2012, 511, Rz 32 ff.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 245, Rz 26[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29.01.1970 – IV R 78/​66, BFHE 98, 176, BSt­Bl II 1970, 319, unter 2.; Schmidt/​Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 97[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.02.1988 – IV R 223/​85, BFH/​NV 1988, 737, unter 2.d[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.10.1998 – IV R 1/​97, BFH/​NV 1999, 465, unter II. 3.a; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 15 EStG Rz 1073[]
  9. BFH, Ent­schei­dung vom 14.03.1991 – IV R 135/​90, BFHE 164, 408, BSt­Bl II 1991, 769[]
  10. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III. 1.[]
  11. BFH, Urteil vom 29.10.1998 – XI R 80/​97, BFHE 187, 287, BSt­Bl II 1999, 448, unter II. 2.a[]
  12. vgl. zu einem inso­weit ähn­li­chen Sach­ver­halt BFH, Urteil vom 13.07.1967 – VI R 185/​66, BFHE 89, 464, BSt­Bl III 1967, 674[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 236, 464, BSt­Bl II 2012, 511, Rz 75[]
  14. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. dazu nur das BFH, Urteil vom 10.04.2019 – X R 28/​16, BFHE 264, 226, BSt­Bl II 2019, 474, Rz 27 ff., m.w.N.[]
  15. BGH, Urteil vom 14.10.1986 – VI ZR 10/​86, GRUR 1987, 128 – Nena[]
  16. BGH, Urteil vom 01.12.1999 – I ZR 49/​97, BGHZ 143, 214 – Mar­le­ne Diet­rich[]
  17. vgl. Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 78. Aufl., § 12 Rz 16, 20; aus­führ­lich und mit zahl­rei­chen Nach­wei­sen MünchKommBGB/​Säcker, 8. Aufl., § 12 Rz 76 ff.[]
  18. grund­le­gend zuletzt BFH, Urteil vom 26.11.2014 – X R 20/​12, BFHE 248, 34, BSt­Bl II 2015, 325, Rz 23 f., mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  19. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 02.03.1970 – GrS 1/​69, BFHE 98, 360, BSt­Bl II 1970, 382, unter 2.; und vom 08.04.1992 – XI R 34/​88, BFHE 168, 124, BSt­Bl II 1992, 893, unter II. 2.a[]
  20. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 109/​04, BFH/​NV 2006, 1812, unter II. 1.b[]
  21. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 98, 360, BSt­Bl II 1970, 382, unter 2.; in BFHE 168, 124, BSt­Bl II 1992, 893, unter II. 2.a; und vom 05.06.2008 – IV R 67/​05, BFHE 222, 265, BSt­Bl II 2008, 960, unter II. 1.c[]
  22. BFH, Urteil vom 10.08.1989 – X R 176 – 177/​87, BFHE 158, 53, BSt­Bl II 1990, 15, unter 1.b[]
  23. BFH, Urteil vom 09.07.1986 – I R 218/​82, BFHE 147, 412, BSt­Bl II 1987, 14, unter 1.[]
  24. BFH, Urteil vom 16.12.2009 – I R 97/​08, BFHE 228, 203, BSt­Bl II 2010, 808, Rz 14[]
  25. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 12.03.1985 – I 221/​82, EFG 1985, 471[]
  26. BFH, Urteil vom 13.02.1970 – III 156/​65, BFHE 98, 273, BSt­Bl II 1970, 369[]
  27. BFH, Urteil vom 10.03.2016 – IV R 41/​13, BFHE 253, 337, BSt­Bl II 2016, 984[]
  28. vgl. BFH, Urteil in BFHE 253, 337, BSt­Bl II 2016, 984, Rz 30, ers­ter Satz[]
  29. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348[]
  30. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348, unter C.I. 1.c[]
  31. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 171[]
  32. vgl. BGH, Urteil vom 08.02.1996 – I ZR 216/​93, NJW 1996, 1672, unter II. 2.a – J.C. Win­ter[]
  33. vgl. Beck­OK MarkenR/​Weiler, 16. Ed. 14.01.2019, Mar­kenG § 13 Rz 22[]
  34. vgl. BFH, Urteil vom 31.10.1978 – VIII R 196/​77, BFHE 127, 168, BSt­Bl II 1979, 401, unter 2.[]
  35. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348, unter C.I. 1.b aa; BFH, Ent­schei­dun­gen vom 10.03.1993 – I R 116/​91, BFH/​NV 1993, 595, unter II. 2.; und vom 26.05.1994 – IV B 33/​93, BFH/​NV 1995, 102, unter 1.; HHR/​Eckstein, § 6 EStG Rz 855; Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 5 Rz 164[]
  36. vgl. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 40; HHR/​Tiedchen, § 5 EStG Rz 591[]
  37. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.12.1970 – VI R 99/​67, BFHE 101, 100, BSt­Bl II 1971, 237, unter II.; und vom 17.02.1993 – I R 48/​92, BFH/​NV 1994, 455, unter II. 1.c[]
  38. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2008 – IV R 1/​06, BFHE 226, 37, BSt­Bl II 2010, 28, unter II. 3.a[]
  39. vgl. BGH, Urteil in BGHZ 143, 214, unter II. 2.e[]
  40. vgl. zur Abnutz­bar­keit von Mar­ken HHR/​Tiedchen, § 5 EStG Rz 591[]