Der man­gels Mas­se abge­lehn­te Insol­venz­an­trag der GmbH – und die Berech­nung des Auf­lö­sungs­ge­winns

Nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ‑unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen- auch der Gewinn aus der Auf­lö­sung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten. Auf­lö­sungs­ge­winn i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den der gemei­ne Wert des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft die im Zusam­men­hang mit der Auf­lö­sung der Gesell­schaft vom Steu­er­pflich­ti­gen per­sön­lich getra­ge­nen Kos­ten sowie sei­ne Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt [1].

Der man­gels Mas­se abge­lehn­te Insol­venz­an­trag der GmbH – und die Berech­nung des Auf­lö­sungs­ge­winns

Das dem Gesell­schaf­ter zuge­teil­te oder zurück­ge­zahl­te Ver­mö­gen erfasst alle dem Gesell­schaf­ter im Rah­men der Auf­lö­sung zuge­teil­ten mate­ri­el­len und imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter aus dem Ver­mö­gen der Gesell­schaft [2], soweit die Aus­keh­run­gen nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren (§ 17 Abs. 4 Satz 3 EStG). Gegen­stand des zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens kann auch die Befrei­ung des Gesell­schaf­ters von einer gegen­über der Gesell­schaft bestehen­den Ver­bind­lich­keit sein. Dies setzt jedoch vor­aus, dass der Gesell­schaf­ter zivil­recht­lich tat­säch­lich von der Ver­bind­lich­keit frei gewor­den ist. Besteht die For­de­rung der Gesell­schaft gegen den Gesell­schaf­ter hin­ge­gen zivil­recht­lich fort, ist dem Gesell­schaf­ter inso­weit kein Wirt­schafts­gut aus dem Ver­mö­gen der Gesell­schaft zuge­teilt wor­den.

Zivil­recht­lich hat die rechts­kräf­ti­ge Ableh­nung des Insol­venz­an­trags man­gels Mas­se die Auf­lö­sung der Gesell­schaft zur Fol­ge (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG). Die Gesell­schaft ist abzu­wi­ckeln und bei Ver­mö­gens­lo­sig­keit im Han­dels­re­gis­ter zu löschen [3]. Die Gesell­schaft behält jedoch ihre Rechts- und Par­tei­fä­hig­keit [4]. Weder die Auf­lö­sung noch die sich wegen Ver­mö­gens­lo­sig­keit anschlie­ßen­de Löschung der GmbH füh­ren zivil­recht­lich zur Befrei­ung des Gesell­schaf­ters von einer gegen­über der Gesell­schaft bestehen­den Ver­bind­lich­keit und damit zur Zutei­lung oder Zurück­zah­lung von Ver­mö­gen der Gesell­schaft. Etwai­ge For­de­run­gen der Gesell­schaft gegen­über ihren Gesell­schaf­tern blei­ben mate­ri­ell-recht­lich grund­sätz­lich wei­ter­hin bestehen. Stellt sich nach der Löschung der Gesell­schaft nach­träg­lich ver­tei­lungs­fä­hi­ges Ver­mö­gen der Gesell­schaft her­aus, das bei der Liqui­da­ti­on über­se­hen wor­den ist, kommt eine Nach­trags­li­qui­da­ti­on in Betracht [5]. Ein sol­ches Ver­mö­gen kann ins­be­son­de­re dar­in bestehen, dass die Gesell­schaft noch geld­wer­te Ansprü­che gegen ihre Gesell­schaf­ter hat, z.B. weil sich der zuvor ver­mö­gens­lo­se Schuld­ner wie­der als zah­lungs­fä­hig erweist [6].

Allei­ne in dem Umstand, dass der Gesell­schaf­ter ange­sichts der Auf­lö­sung und der sich im Fol­ge­jahr anschlie­ßen­den Löschung der GmbH mit einer Inan­spruch­nah­me aus der aus dem Ver­rech­nungs­kon­to resul­tie­ren­den For­de­rung nicht mehr zu rech­nen brauch­te, kann kein Ver­mö­gens­vor­teil gese­hen wer­den, der wie ein dem Gesell­schaf­ter im Rah­men der Liqui­da­ti­on zuge­teil­tes Ver­mö­gen zu behan­deln und in den Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG ein­zu­be­zie­hen ist. Ob die gegen den Gesell­schaf­ter bestehen­de For­de­rung der GmbH im Rah­men der Auf­lö­sung aus ande­ren Grün­den ‑wie bei­spiels­wei­se durch Erlass oder Auf­rech­nung- zivil­recht­lich erlo­schen ist, wur­de im vor­lie­gen­den Fall nicht geprüft. Der blo­ße wirt­schaft­li­che Weg­fall der Ver­bind­lich­keit führt indes nicht dazu, dass dem Gesell­schaf­ter ein Wirt­schafts­gut aus dem Ver­mö­gen der Gesell­schaft zuge­teilt wur­de.

elbst wenn unter­stellt wer­den könn­te, dass der Gesell­schaf­ter im Rah­men der Auf­lö­sung der GmbH von sei­ner Ver­bind­lich­keit aus dem Ver­rech­nungs­kon­to befreit wor­den ist, führt dies nicht dazu, dass bei der Ermitt­lung des mög­li­chen Auf­lö­sungs­ge­winns die For­de­rung mit ihrem Nenn­be­trag anzu­set­zen ist.

Der Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­lö­sungs­ge­winn i.S. von § 17 Abs. 1 und 4 EStG ist in dem Zeit­punkt zu ermit­teln, in dem er ent­stan­den ist. Dies ist auch der maß­geb­li­che Zeit­punkt für die Bewer­tung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses bzw. die Ermitt­lung des gemei­nen Werts des dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­teil­ten oder zurück­ge­zahl­ten Ver­mö­gens der Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG [7].

Maß­ge­ben­der Zeit­punkt der Gewinn- oder Ver­lust­rea­li­sie­rung ist der­je­ni­ge, zu dem bei einer Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­ge­mä­ßer Buch­füh­rung der Gewinn oder Ver­lust rea­li­siert wäre [8]. Der Zeit­punkt der Gewinn- oder Ver­lust­rea­li­sie­rung kann aus­nahms­wei­se schon vor dem Abschluss der Liqui­da­ti­on lie­gen, wenn mit Zutei­lun­gen und Rück­zah­lun­gen von Ver­mö­gen der Gesell­schaft i.S. des § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG und damit mit einer wesent­li­chen Ände­rung des bereits fest­ste­hen­den Gewinns oder Ver­lusts nicht mehr zu rech­nen ist. Dies kann bei­spiels­wei­se der Fall sein, wenn die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens man­gels Mas­se abge­lehnt wor­den ist [9] und mit einer Zutei­lung und Rück­zah­lung von Ver­mö­gen der Gesell­schaft nicht mehr zu rech­nen ist.

Ent­schei­dend für den fik­ti­ven Ansatz des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses ist der gemei­ne Wert des zuge­teil­ten Ver­mö­gens zu die­sem Zeit­punkt. Han­delt es sich bei dem zuge­teil­ten Ver­mö­gen um eine Kapi­tal­for­de­rung, ist die­se grund­sätz­lich mit ihrem Nenn­wert anzu­set­zen, soweit nicht beson­de­re Umstän­de einen höhe­ren oder gerin­ge­ren Wert begrün­den (vgl. § 12 Abs. 1 Satz 1 des Bewer­tungs­ge­set­zes ‑BewG-). Beson­de­re Umstän­de, die eine vom Nenn­wert abwei­chen­de nied­ri­ge­re Bewer­tung in die­sem Sin­ne begrün­den, lie­gen bei­spiels­wei­se vor, wenn die Rea­li­sier­bar­keit einer For­de­rung nach den Ver­hält­nis­sen am Bewer­tungs­stich­tag aus Sicht der Gesell­schaft unsi­cher erscheint, weil es infol­ge der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se des Schuld­ners zwei­fel­haft ist, ob die­se For­de­rung in vol­ler Höhe bei­ge­trie­ben wer­den kann [10]. Ist die For­de­rung wegen Ver­mö­gens­lo­sig­keit des Schuld­ners unein­bring­lich, bleibt sie außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 BewG). Dabei kommt es nicht dar­auf an, ob es sich hier­bei um eine For­de­rung der Gesell­schaft gegen ihren Gesell­schaf­ter oder gegen einen Drit­ten han­delt. Ent­schei­dend ist, ob und in wel­cher Höhe sich die For­de­rung aus Sicht der Gesell­schaft rea­li­sie­ren lässt, da die For­de­rung Bestand­teil ihres zuzu­tei­len­den oder zurück­zu­zah­len­den Ver­mö­gens ist.

Dies ent­spricht dem Sinn und Zweck des § 17 Abs. 4 EStG, der dar­in besteht, Auf­lö­sung und Liqui­da­ti­on eines Anteils an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in der­sel­ben Wei­se zu besteu­ern wie Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge [11] und die in den über­ge­hen­den bzw. unter­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­tern ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven zu rea­li­sie­ren [12]. Ist die zum Ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft gehö­ren­de For­de­rung aber wegen Ver­mö­gens­lo­sig­keit des Schuld­ners objek­tiv wert­los, wer­den durch die Auf­lö­sung der Gesell­schaft inso­weit kei­ne stil­len Reser­ven rea­li­siert.

Nach die­sen Maß­stä­ben kann nicht om Nenn­wert der sich aus dem Ver­rech­nungs­kon­to erge­ben­den For­de­rung als Ver­äu­ße­rungs­preis aus­ge­gan­gen wer­den. Vor­lie­gend war die GmbH bereits im Zeit­punkt der rechts­kräf­ti­gen Ableh­nung des Insol­venz­ver­fah­rens man­gels Mas­se ver­mö­gens­los, so dass mit Zutei­lun­gen und Rück­zah­lun­gen aus ihrem Ver­mö­gen bereits im Streit­jahr nicht mehr zu rech­nen war. Zu die­sem Zeit­punkt war des­halb auch die For­de­rung der GmbH wegen der Ver­mö­gens­lo­sig­keit des Gesell­schaf­ters objek­tiv wert­los und damit wegen Unein­bring­lich­keit nicht anzu­set­zen.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen als sons­ti­ge Bezü­ge aus Antei­len an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sin­ne die­ser Vor­schrift liegt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH vor, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Vor­teil zuwen­det und die­se Zuwen­dung ihren Anlass im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat. Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­füh­rer die­sen Vor­teil einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht zuge­wen­det hät­te [13]. Im Ver­hält­nis zwi­schen der Kapi­tal­ge­sell­schaft und einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter kann die Ursäch­lich­keit des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses bereits dann ange­nom­men wer­den, wenn es für die Leis­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft an einer im Vor­aus getrof­fe­nen kla­ren und ein­deu­ti­gen Ver­ein­ba­rung fehlt [14]. Die vGA ist beim Gesell­schaf­ter zu erfas­sen, wenn ihm der Ver­mö­gens­vor­teil zufließt [15].

An einer für die Annah­me einer vGA erfor­der­li­chen Vor­teils­zu­wen­dung fehlt es in der Regel, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihren Gesell­schaf­ter etwas leis­tet und dabei von vorn­her­ein fest­steht, dass es sich um eine Kre­dit­ge­wäh­rung sei­tens der Kapi­tal­ge­sell­schaft han­delt, sofern eine Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung ernst­haft ver­ein­bart und ‑bei­spiels­wei­se durch eine Ver­bu­chung auf dem Gesell­schaf­ter­ver­rech­nungs­kon­to- aus­rei­chend abge­si­chert wor­den ist [16].

Etwas ande­res gilt aber dann, wenn bereits bei Dar­le­hens­aus­zah­lung auf­grund der wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on des Gesell­schaf­ters mit einer Rück­zah­lung der Dar­le­hens­be­trä­ge nicht gerech­net wer­den kann, da in die­sem Fall der Dar­le­hens­ge­wäh­rung von vorn­her­ein kein Gegen­wert gegen­über­steht und davon aus­zu­ge­hen ist, dass eine Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung nicht begrün­det wer­den soll­te. Man­gels Ernst­haf­tig­keit der Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung ist in einem sol­chen Fall bereits die Hin­ga­be der Dar­le­hensva­lu­ta als vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zuguns­ten des Gesell­schaf­ters zu erfas­sen. Ent­spre­chend die­sen Grund­sät­zen kann eine vGA auch dann im Zeit­punkt der Dar­le­hens­ge­wäh­rung anzu­neh­men sein, wenn eine behaup­te­te Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung zwi­schen der Kapi­tal­ge­sell­schaft und dem Gesell­schaf­ter man­gels Fremd­üb­lich­keit nicht anzu­er­ken­nen ist, weil der Dar­le­hens­ver­trag von Anfang an man­gels nen­nens­wer­ter Til­gungs­leis­tun­gen und Zins­zah­lun­gen sei­tens des Gesell­schaf­ters nicht ernst­haft durch­ge­führt wor­den ist [17].

Im Übri­gen kann in einem spä­te­ren aus­drück­li­chen oder still­schwei­gen­den Ver­zicht auf Rück­zah­lung der Dar­le­hensva­lu­ta eine vGA zu sehen sein [18]. Wird das Dar­le­hen nach sei­ner Hin­ga­be unein­bring­lich und hat es die Gesell­schaft unter­las­sen, recht­zei­tig die erfor­der­li­chen Maß­nah­men zu tref­fen, um das Dar­le­hen zu sichern und zurück­zu­er­hal­ten, kann dies einem Ver­zicht auf Rück­zah­lung gleich­kom­men [19]. Ist die Dar­le­hens­ge­wäh­rung nicht aus dem Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst, führt ein spä­ter ein­tre­ten­der teil­wei­ser oder voll­stän­di­ger wirt­schaft­li­cher Weg­fall der Dar­le­hens­for­de­rung wegen Ver­mö­gens­lo­sig­keit des Gesell­schaf­ters allei­ne aber nicht zu einer vGA beim Gesell­schaf­ter [20].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Juni 2015 – IX R 28/​14

  1. BFH, Urteil vom 03.06.1993 – VIII R 23/​92, BFH/​NV 1994, 459[]
  2. Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 330; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 34. Aufl., § 17 Rz 221; Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 17 Rz 129; Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz E 70[]
  3. Klein­diek in Lutter/​Hommelhoff, GmbHG, 18. Aufl., § 60 Rz 9[]
  4. vgl. z.B. BGH, Urtei­le vom 29.09.1967 – V ZR 40/​66, BGHZ 48, 303; vom 18.01.1994 – XI ZR 95/​93, NJW-RR 1994, 542; und vom 03.04.2003 – IX ZR 287/​99, NJW 2003, 2231; Haas in Baumbach/​Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 60 Rz 67[]
  5. MünchKommGmbHG/​Berner, § 60 Rz 291[]
  6. Bay­O­bLG, Beschluss vom 30.10.1984 – BReg 3 Z 204/​84, Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht und Insol­venz­pra­xis 1985, 33; Klein­diek in Lutter/​Hommelhoff, GmbHG, a.a.O., § 74 Rz 19[]
  7. BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 62/​10, BFHE 236, 362, BStBl II 2012, 564[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – IX R 47/​13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, m.w.N.[]
  9. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 03.06.1993 – VIII R 81/​91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, und in BFH/​NV 1994, 459, sowie BFH, Beschluss vom 03.12 2014 – IX B 90/​14, BFH/​NV 2015, 493[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2010 – II R 62/​08, BFH/​NV 2011, 7[]
  11. BFH, Urteil vom 06.05.2014 – IX R 19/​13, BFHE 245, 225, BStBl II 2014, 682[]
  12. BFH, Urteil vom 22.02.1989 – I R 11/​85, BFHE 156, 170, BStBl II 1989, 794[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 24.06.2014 – VIII R 54/​10, BFH/​NV 2014, 1501[]
  14. BFH, Urteil vom 23.06.1983 – VIII R 102/​80, BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245[]
  15. BFH, Urteil vom 02.12 2014 – VIII R 45/​11, BFH/​NV 2015, 683[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245; und vom 08.10.1985 – VIII R 284/​83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481, sowie BFH, Beschluss vom 22.03.2010 – VIII B 204/​09, BFH/​NV 2010, 1112[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 32/​12, Finanz-Rund­schau 2015, 607[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481[]
  19. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481; vom 14.03.1990 – I R 6/​89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; und vom 07.03.2007 – I R 45/​06, BFH/​NV 2007, 1710[]
  20. vgl. auch Jan­sen in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 20 Rz 354 f.[]