Der Mini­job im Fami­li­en­be­trieb – und die Nut­zung des Fir­men­wa­gens

Die Über­las­sung eines Dienst­wa­gens zur unbe­schränk­ten und selbst­be­tei­li­gungs­frei­en Pri­vat­nut­zung des Arbeit­neh­mers ist im Rah­men eines gering­fü­gi­gen ‑zwi­schen Ehe­gat­ten geschlos­se­nen- Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) frem­dun­üb­lich. Der Arbeits­ver­trag ist daher, wie nun der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, steu­er­lich nicht anzu­er­ken­nen.

Der Mini­job im Fami­li­en­be­trieb – und die Nut­zung des Fir­men­wa­gens

Ein Arbeit­ge­ber wird bei lebens­na­her und die unter­neh­me­ri­sche Gewinn­erwar­tung ein­zu­be­zie­hen­der Betrach­tungs­wei­se typi­scher­wei­se nur dann bereit sein, einem Arbeit­neh­mer ein Fir­men­fahr­zeug zur Pri­vat­nut­zung zur Ver­fü­gung zu stel­len, wenn nach einer über­schlä­gi­gen, aller­dings vor­sich­ti­gen Kal­ku­la­ti­on der sich für ihn hier­aus erge­ben­de tat­säch­li­che Kos­ten­auf­wand zuzüg­lich des ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Bar­lohns als wert­an­ge­mes­se­ne Gegen­leis­tung für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung der Arbeits­kraft anzu­se­hen ist. Je gerin­ger der Gesamt­ver­gü­tungs­an­spruch des Arbeit­neh­mers ist, des­to eher erreicht der Arbeit­ge­ber die Risi­ko­schwel­le, nach der sich wegen einer nicht abschätz­ba­ren inten­si­ven Pri­vat­nut­zung die Fahr­zeug­über­las­sung als nicht mehr wirt­schaft­lich erweist.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall beschäf­tig­te der gewerb­lich täti­ge Unter­neh­mer sei­ne Ehe­frau als Büro- und Kurier­kraft mit einer wöchent­li­chen Arbeits­zeit von neun Stun­den mit einem Monats­lohn von 400 €. Im Rah­men des Arbeits­ver­tra­ges über­ließ er ihr einen PKW zur unein­ge­schränk­ten Pri­vat­nut­zung. Den dar­in lie­gen­den geld­wer­ten Vor­teil, der nach der sog. 1 %-Metho­de ermit­telt wur­de, rech­ne­te der Unter­neh­mer auf den monat­li­chen Lohn­an­spruch von 400 € an und zog sei­ner­seits den ver­ein­bar­ten Arbeits­lohn als Betriebs­aus­ga­be bei sei­nen Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ab. Das Finanz­amt erkann­te das Arbeits­ver­hält­nis steu­er­lich jedoch nicht an, da die Ent­loh­nung in Gestalt einer PKW-Über­las­sung im Rah­men eines "Mini­jobs" einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hal­te.

Das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Finanz­ge­richt Köln gab der Kla­ge dage­gen statt 1. Auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes hob nun jedoch der Bun­des­fi­nanz­hof die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Köln auf und ging von einer frem­dun­üb­li­chen Aus­ge­stal­tung des Arbeits­ver­hält­nis­ses aus:

Arbeits­ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen müs­sen für die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung sowohl hin­sicht­lich der wesent­li­chen Ver­ein­ba­run­gen als auch der Durch­füh­rung den­je­ni­gen Maß­stä­ben ent­spre­chen, die frem­de Drit­te ver­ein­ba­ren wür­den. Nach die­sen Grund­sät­zen hielt der Bun­des­fi­nanz­hof jeden­falls eine unein­ge­schränk­te und zudem selbst­be­tei­li­gungs­freie Nut­zungs­über­las­sung eines Fir­men­wa­gens für Pri­vat­fahr­ten an einen fami­li­en­frem­den "Mini­job­ber" für aus­ge­schlos­sen. Denn ein Arbeit­ge­ber wer­de im Regel­fall nur dann bereit sein, einem Arbeit­neh­mer die pri­va­te Nut­zung eines Dienst­fahr­zeugs zu gestat­ten, wenn die hier­für kal­ku­lier­ten Kos­ten (u.a. Kraft­stoff für Pri­vat­fahr­ten) zuzüg­lich des Bar­lohns in einem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis zum Wert der erwar­te­ten Arbeits­leis­tung stün­den. Bei einer ledig­lich gering­fü­gig ent­lohn­ten Arbeits­leis­tung stei­ge das Risi­ko des Arbeit­ge­bers, dass sich die Über­las­sung eines Fir­men­fahr­zeugs für ihn wegen einer nicht abschätz­ba­ren Inten­siv­nut­zung durch den Arbeit­neh­mer nicht mehr wirt­schaft­lich loh­ne. Uner­heb­lich war inso­weit für den Bun­des­fi­nanz­hof, dass die Ehe­frau für ihre dienst­li­chen Auf­ga­ben im Betrieb auf die Nut­zung eines PKW ange­wie­sen war.

Die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln, die Aus­ge­stal­tung des zwi­schen den Ehe­gat­ten bestehen­den Ange­hö­ri­gen-Arbeits­ver­hält­nis­ses sei auch zwi­schen frem­den Drit­ten üblich und daher steu­er­lich anzu­er­ken­nen, hält einer revi­si­ons­recht­li­chen Über­prü­fung nicht stand. Die Sache ist nicht ent­schei­dungs­reif, da das Finanz­ge­richt ‑von sei­nem recht­li­chen Stand­punkt aus zu Recht- kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen hat, in wel­chem Umfang die der Ehe­frau in den Streit­jah­ren über­las­se­nen Fahr­zeu­ge tat­säch­lich betrieb­lich genutzt wur­den. Hier­von hängt ab, ob trotz steu­er­li­cher Nicht­an­er­ken­nung des Arbeits­ver­trags jene Fahr­zeu­ge zum Betriebs- oder Pri­vat­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehö­ren, in wel­chem Umfang PKW-Auf­wen­dun­gen zum Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zuzu­las­sen sind und ob die dem Unter­neh­mer als Betriebs­in­ha­ber zuzu­rech­nen­de Pri­vat­nut­zung als fik­ti­ve Betriebs­ein­nah­me in Ansatz zu brin­gen ist, und wenn ja in wel­cher Höhe.

Das zwi­schen dem Unter­neh­mer und sei­ner Ehe­frau geschlos­se­ne Arbeits­ver­hält­nis ist ‑in sei­ner Aus­ge­stal­tung für die Streit­jah­re- man­gels Fremd­üb­lich­keit nicht durch die Ein­künf­te­er­zie­lung des Unter­neh­mers ver­an­lasst. Der Lohn­auf­wand und die hier­auf beru­hen­den Abga­ben stel­len kei­ne Betriebs­aus­ga­ben gemäß § 4 Abs. 4 EStG dar.

Ob Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen durch die Ein­künf­te­er­zie­lung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) oder durch pri­va­te Zuwen­dungs- oder Unter­halts­über­le­gun­gen gemäß § 12 Nr. 1 und 2 EStG ver­an­lasst sind, ist seit der Neu­aus­rich­tung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.1995 2 anhand der Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten zu beur­tei­len. Hier­bei ist nach wie vor Vor­aus­set­zung, dass die ver­trag­li­chen Haupt­pflich­ten klar und ein­deu­tig ver­ein­bart sowie ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten durch­ge­führt wer­den. Jedoch schließt nicht mehr jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus. Viel­mehr sind ein­zel­ne Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine pri­vat ver­an­lass­te Ver­ein­ba­rung zulas­sen 3.

Ange­sichts des bei Ange­hö­ri­gen viel­fach feh­len­den natür­li­chen Inter­es­sen­ge­gen­sat­zes und der dar­aus resul­tie­ren­den Gefahr des steu­er­li­chen Miss­brauchs zivil­recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten muss sicher­ge­stellt sein, dass die Ver­trags­be­zie­hung und die auf ihr beru­hen­den Leis­tun­gen tat­säch­lich dem betrieb­li­chen Bereich zuzu­rech­nen sind. Indiz für die Zuord­nung der Ver­trags­be­zie­hung zum betrieb­li­chen Bereich ist ins­be­son­de­re, ob der Ver­trag sowohl nach sei­nem Inhalt als auch nach sei­ner tat­säch­li­chen Durch­füh­rung dem ent­spricht, was zwi­schen Frem­den üblich ist. Im Zuge der erfor­der­li­chen Gesamt­wür­di­gung erlangt der Umstand, ob die Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken in fremd­üb­li­cher Wei­se ver­teilt sind, wesent­li­che Bedeu­tung 4. So spricht gegen die Fremd­üb­lich­keit, wenn das Gesamt­bild der Ver­ein­ba­run­gen belegt, dass die weit­aus meis­ten Chan­cen des Ver­trags der einen Sei­te und die weit­aus meis­ten Risi­ken der ande­ren Sei­te zuge­wie­sen wer­den 5.

Spe­zi­ell bei Arbeits­ver­hält­nis­sen geht die Recht­spre­chung davon aus, dass Lohn­zah­lun­gen an einen im Betrieb des Steu­er­pflich­ti­gen mit­ar­bei­ten­den Ange­hö­ri­gen als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar sind, wenn der Ange­hö­ri­ge auf­grund eines wirk­sa­men, inhalt­lich dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen­den Arbeits­ver­trags beschäf­tigt wird, die ver­trag­lich geschul­de­te Arbeits­leis­tung erbringt und der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner­seits alle Arbeit­ge­ber­pflich­ten, ins­be­son­de­re die der Lohn­zah­lung, erfüllt 6.

Die Wür­di­gung und Gewich­tung aller für den Fremd­ver­gleich bedeut­sa­mer Ein­zel­fall­um­stän­de obliegt grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Ver­stößt die Gesamt­ab­wä­gung weder gegen Erfah­rungs­sät­ze noch gegen die Denk­ge­set­ze, ist der BFH als Revi­si­ons­ge­richt dar­an gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebun­den 7.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die wesent­li­che Erfül­lung des Lohn­an­spruchs der Ehe­frau aus dem gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis durch eine unbe­schränk­te und selbst­be­tei­li­gungs­freie pri­va­te Nut­zungs­mög­lich­keit eines Fir­men­fahr­zeugs sei auch unter frem­den Drit­ten üblich, revi­si­ons­recht­lich nicht bin­dend. Sie geht von unzu­tref­fen­den, zumin­dest aber von nicht umfas­send betrach­te­ten Erfah­rungs­sät­zen aus. Die pri­va­te Nut­zungs­über­las­sung der Fahr­zeu­ge erweist sich vor­lie­gend viel­mehr als frem­dun­üb­lich.

Vom Grund­satz her steht der steu­er­li­chen Aner­ken­nung eines Ehe­gat­ten-Arbeits­ver­hält­nis­ses nicht der Umstand ent­ge­gen, dass dem Arbeit­neh­mer-Ehe­gat­ten in die­sem Rah­men ein Fir­men­fahr­zeug zur pri­va­ten Ver­wen­dung über­las­sen wird. Vor­aus­set­zung ist aller­dings, dass die kon­kre­ten Kon­di­tio­nen der Nut­zungs­über­las­sung im zu beur­tei­len­den Ein­zel­fall fremd­üb­lich aus­ge­stal­tet sind 8. Hier­bei weist das Finanz­ge­richt zwar zu Recht dar­auf hin, dass ver­läss­li­che sta­tis­ti­sche Daten dazu, wel­cher Grup­pe von Beschäf­tig­ten erfah­rungs­ge­mäß dienst­li­che Fahr­zeu­ge zur pri­va­ten Nut­zung zur Ver­fü­gung gestellt wer­den und ob hier­für ins­be­son­de­re eine Voll­zeit­be­schäf­ti­gung vor­aus­ge­setzt wird, feh­len. Dies recht­fer­tigt aller­dings nicht die Annah­me, dass die ‑aus Sicht der Ver­trags­be­tei­lig­ten ange­mes­se­ne- Ent­loh­nung durch die Gestel­lung eines Dienst­fahr­zeugs im Rah­men gering­fü­gi­ger Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­se fremd­üb­lich ist. Viel­mehr muss berück­sich­tigt wer­den, dass ein Arbeit­ge­ber bei lebens­na­her und die unter­neh­me­ri­sche Gewinn­erwar­tung ein­zu­be­zie­hen­der Betrach­tungs­wei­se typi­scher­wei­se nur dann bereit ist, einem Arbeit­neh­mer ein Fir­men­fahr­zeug zur unein­ge­schränk­ten Pri­vat­nut­zung zur Ver­fü­gung zu stel­len, wenn nach einer über­schlä­gi­gen, aller­dings vor­sich­ti­gen Kal­ku­la­ti­on der sich für ihn hier­aus erge­ben­de tat­säch­li­che Kos­ten­auf­wand zuzüg­lich des ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Bar­lohns als wert­an­ge­mes­se­ne Gegen­leis­tung für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung der Arbeits­kraft wider­spie­gelt. Dies gilt sowohl für Fäl­le einer bereits zu Beginn des Dienst­ver­hält­nis­ses ver­ein­bar­ten Nut­zungs­über­las­sung als auch bei einer nach­träg­li­chen, ggf. im Wege der Gehalts­um­wand­lung erfolg­ten Fahr­zeug­gestel­lung.

Ist aus Sicht des Arbeit­ge­bers eine Wert­äqui­va­lenz zwi­schen der von ihm zu tra­gen­den Gesamt­ver­gü­tung und dem erwar­te­ten Wert der Arbeits­leis­tung nicht bzw. nicht hin­rei­chend sicher gewähr­leis­tet, wird er ent­we­der von einer Fahr­zeug­über­las­sung abse­hen oder zur Ein­gren­zung sei­nes Kos­ten­ri­si­kos im Hin­blick auf eine mög­li­che intensive(re) Pri­vat­nut­zung dem Arbeit­neh­mer Nut­zungs­be­schrän­kun­gen auf­er­le­gen bzw. ihn an den Kos­ten betei­li­gen. In Betracht kom­men hier­bei neben Pri­vat­ki­lo­me­ter-Begren­zun­gen und Nut­zungs­ver­bo­ten für Ange­hö­ri­ge oder Urlaubs­fahr­ten ins­be­son­de­re auch Zuzah­lun­gen in Form von Kilo­me­ter­pau­scha­len, nut­zungs­un­ab­hän­gi­gen Pau­scha­len oder die (ggf. antei­li­ge) Über­nah­me ein­zel­ner Auf­wen­dun­gen, z.B. Treib­stoff­kos­ten 9.

Je gerin­ger der Gesamt­ver­gü­tungs­an­spruch des Arbeit­neh­mers ist, des­to eher erreicht der Arbeit­ge­ber die Risi­ko­schwel­le, nach der sich wegen einer nicht abschätz­ba­ren inten­si­ven Pri­vat­nut­zung die Fahr­zeug­über­las­sung als für ihn nicht mehr wirt­schaft­lich erweist. Kal­ku­liert der Arbeit­ge­ber bspw. monat­li­che Pri­vat­fahr­ten des Arbeit­neh­mers von 1 000 km bei einem nut­zungs­ab­hän­gi­gen Auf­wand von 100 EUR, führ­te eine tat­säch­li­che Ver­dopp­lung der Pri­vat­ki­lo­me­ter zu lau­fen­dem Zusatz­auf­wand von eben­falls 100 EUR. Bei einem ‑unter­stellt aus­ge­wo­ge­nen- Gesamt­ver­gü­tungs­an­spruch des Arbeit­neh­mers von monat­lich 3.000 EUR hät­te die inten­si­ve­re Pri­vat­nut­zung einen rela­ti­ven tat­säch­li­chen Mehr­auf­wand des Arbeit­ge­bers von ledig­lich 3, 3 % zur Fol­ge, im Fal­le eines Gesamt­an­spruchs im obe­ren Gehalts­seg­ment von bspw.08.000 EUR von sogar nur 1, 25 %.

Deut­lich anders stellt sich die Situa­ti­on bei einem gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV dar: Erfüllt der Arbeit­ge­ber den ver­ein­bar­ten Ver­gü­tungs­an­spruch von ‑wie im Streit­fall- monat­lich 400 EUR im Wesent­li­chen durch die Ein­räu­mung der pri­va­ten Nut­zungs­mög­lich­keit eines Dienst­wa­gens und erhöht sich der lau­fen­de PKW-Auf­wand für die Pri­vat­fahr­ten infol­ge eines Kal­ku­la­ti­ons­irr­tums von 100 EUR auf 200 EUR, stie­ge des­sen rela­ti­ver Mehr­auf­wand für den Erhalt der Gegen­leis­tung um 25 %, im Fal­le der Ver­drei­fa­chung der Pri­vat­nut­zung sogar um 50 %. Gera­de die­se Gefahr eines über­ob­li­ga­to­ri­schen Ent­loh­nungs­auf­wands begrün­det die Frem­dun­üb­lich­keit, wenn im Zuge eines zwi­schen Ehe­gat­ten bestehen­den gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses die Ver­gü­tung im Wesent­li­chen durch die Ein­räu­mung einer unbe­schränk­ten und selbst­be­tei­li­gungs­frei­en pri­va­ten Nut­zungs­mög­lich­keit eines Fir­men­fahr­zeugs erbracht wird. Wäh­rend Erhö­hun­gen der pro­gnos­ti­zier­ten Pri­vat­nut­zung bei regu­lär beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mern mit stei­gen­der Gesamt­ent­loh­nung für den Arbeit­ge­ber wirt­schaft­lich an Bedeu­tung ver­lie­ren und eine mög­li­che Zuzah­lung des Arbeit­neh­mers daher nicht vor­der­grün­dig das Risi­ko der Unvor­her­seh­bar­keit des Aus­ma­ßes der pri­va­ten Ver­wen­dung abde­cken dürf­te, wür­de der Arbeit­ge­ber eines gering­fü­gig beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mers die­sem ‑wenn über­haupt- ein Fahr­zeug nur unter der Bedin­gung einer Kilo­me­ter­be­gren­zung für pri­va­te Fahr­ten oder einer (ggf. erst nach über­schrit­te­nem Kilo­me­ter­li­mit grei­fen­den) Zuzah­lung stel­len. Eine schran­ken- bzw. zuzah­lungs­freie Fahr­zeug­über­las­sung führ­te somit zu einer unge­recht­fer­tig­ten Ver­tei­lung der Ver­trags­chan­cen und ‑risi­ken eines gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses.

Die­sen Grund­sät­zen wird die Ver­trags­ge­stal­tung im Streit­fall nicht gerecht, da die Ehe­frau Anspruch auf eine unbe­schränk­te und selbst­be­tei­li­gungs­lo­se Nut­zung eines Dienst­fahr­zeugs für pri­va­te Zwe­cke hat­te.

Soweit das Finanz­ge­richt dage­gen die Fremd­üb­lich­keit der Ver­ein­ba­run­gen tra­gend dar­auf stützt, die Rege­lungs­sys­te­ma­tik in § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG lege die Höhe des der Ehe­frau zuflie­ßen­den Arbeits­lohns unab­hän­gig vom Umfang der Pri­vat­nut­zung des Dienst­wa­gens fest, greift die­se Betrach­tung zu kurz. Zwar trifft dies für den Besteue­rungs­an­satz beim Arbeit­neh­mer zu. Unab­hän­gig hier­von ist aber der­je­ni­ge Arbeit­neh­mer, dem eine unbe­schränk­te Pri­vat­nut­zungs­mög­lich­keit zusteht, in der Lage, durch eine mög­lichst inten­si­ve pri­va­te Ver­wen­dung den wirt­schaft­li­chen Wert sei­nes Ver­gü­tungs­an­spruchs zu stei­gern. Kor­re­spon­die­rend hier­zu erhöht sich ‑wie dar­ge­legt- das Risi­ko des Arbeit­ge­bers, den Wert der Arbeits­leis­tung zu hoch zu ver­gü­ten 10. Jenes Kos­ten­ri­si­ko kann gera­de nicht pau­schal nach der 1 %-Rege­lung, son­dern muss nach dem tat­säch­li­chen Kos­ten­auf­wand bestimmt wer­den, der wirt­schaft­lich umso schwe­rer wiegt, je gerin­ger der Gesamt­ver­gü­tungs­an­spruch des Arbeit­neh­mers ist.

Die wei­te­re Annah­me des Finanz­ge­richt, ein frem­der Arbeit­neh­mer hät­te den wirt­schaft­li­chen Wert der pri­va­ten PKW-Nut­zung eben­so nach oben beein­flus­sen kön­nen, ver­fängt für die vor­lie­gen­de Kon­stel­la­ti­on nicht. Gel­tung bean­spru­chen kann die­ser Ein­wand nur für Arbeits­ver­hält­nis­se, in denen sich auf­grund der Höhe der Gesamt­ver­gü­tung eine inten­si­ve­re als die kal­ku­lier­te Pri­vat­nut­zung für den Arbeit­ge­ber noch nicht als wirt­schaft­lich untrag­bar erweist. Aus die­sem Grund ist es ‑anders als das Finanz­ge­richt meint- auch nicht rele­vant, dass eine Dif­fe­renz zwi­schen dem tat­säch­li­chen ‑höhe­ren- PKW-Kos­ten­auf­wand und dem pau­scha­liert berech­ne­ten Nut­zungs­vor­teil gleich­sam bei einer Nut­zungs­über­las­sung an frem­de Arbeit­neh­mer ent­steht: Maß­geb­lich ist aus­schließ­lich die Wert­äqui­va­lenz zwi­schen Lohn­auf­wand und Arbeits­leis­tung.

Der vom Finanz­ge­richt her­vor­ge­ho­be­ne Umstand, die der Ehe­frau über­las­se­nen Fahr­zeu­ge sei­en für deren dienst­li­che Auf­ga­ben­er­fül­lung erfor­der­lich gewe­sen, kann im Streit­fall ‑unab­hän­gig von den oben genann­ten Erwä­gun­gen- bereits des­halb kei­ne Fremd­üb­lich­keit indi­zie­ren, da sich die betrieb­li­che Ein­satz­not­wen­dig­keit von wöchent­lich maxi­mal sechs Stun­den im Ver­hält­nis zur im Übri­gen bestehen­den Mög­lich­keit der pri­va­ten Nut­zung als äußerst gering­fü­gig erweist.

Sta­tus und Alter des über­las­se­nen Dienst­wa­gens sind eben­falls kei­ne aus­schlag­ge­ben­den Kri­te­ri­en für den Fremd­ver­gleich. Woll­te man etwa nur bei einem hoch­prei­si­gen Fahr­zeug die Fremd­üb­lich­keit der Nut­zungs­über­las­sung im Rah­men eines gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses als gefähr­det anse­hen, blie­be hier­für jeden­falls bei PKW mit einem Lis­ten­preis jen­seits von 45.000 EUR kein prak­ti­scher Anwen­dungs­be­reich. Die Ent­gelt­gren­zen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV wür­den nach­hal­tig über­schrit­ten. Ähn­li­che Erwä­gun­gen gel­ten für den vom Finanz­ge­richt ange­führ­ten Umstand, der Ehe­frau sei­en kei­ne Neu, son­dern jeweils Gebraucht­fahr­zeu­ge zur Nut­zung über­las­sen wor­den. Aus Sicht des Arbeit­ge­bers stün­de bei einer Neu­wa­gen­über­las­sung den höhe­ren Anschaf­fungs­kos­ten regel­mä­ßig ein höhe­rer Rest­wert bzw. eine län­ge­re Nut­zungs­zeit kom­pen­sie­rend gegen­über.

Für die Fremd­üb­lich­keit strei­tet schließ­lich nicht, dass die Ehe­frau im Umfang des nach der 1 %-Metho­de ermit­tel­ten Nut­zungs­vor­teils auf ihren Bar­lohn­an­spruch ver­zich­te­te. Die­ser Ver­zicht war not­wen­di­ges Mit­tel, um die Gering­fü­gig­keits­gren­zen des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV ein­zu­hal­ten, indi­zier­te aber nicht, dass auch einem frem­den Arbeit­neh­mer auf gering­fü­gi­ger Beschäf­ti­gungs­ba­sis ein Fir­men­fahr­zeug im Wege der Ent­gelt­um­wand­lung über­las­sen wor­den wäre. Dass die Ehe­gat­ten ‑wie das Finanz­ge­richt her­vor­hebt- bestrebt gewe­sen sei­en, den Gesamt­ver­gü­tungs­an­spruch wert­mä­ßig der Ent­loh­nung eines frem­den, eben­falls gering­fü­gig beschäf­tig­ten Arbeit­neh­mers mit einer monat­li­chen Arbeits­leis­tung von ca. 39 Stun­den anzu­pas­sen, ist nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich; die­ser Ver­gleich lie­ße sich zudem nur durch den gleich hohen Arbeits­lohn­an­satz recht­fer­ti­gen. Unbe­rück­sich­tigt blie­be hier­bei, dass der Unter­neh­mer die ‑gleich blei­ben­de- Arbeits­leis­tung der Ehe­frau wirt­schaft­lich umso höher ver­gü­ten müss­te, je inten­si­ver die ver­trag­lich gestat­te­te Pri­vat­nut­zung aus­fie­le.

Die von den Ehe­gat­ten ange­führ­ten Ver­stö­ße gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz aus Art. 3 Abs. 1 GG ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof bereits im Ansatz nicht zu erken­nen. Soweit die Ehe­gat­ten eine gleich­heits­wid­ri­ge Benach­tei­li­gung von nahen Ange­hö­ri­gen gegen­über frem­den Drit­ten (Arbeit­neh­mer) anneh­men wol­len, ist hier­ge­gen anzu­füh­ren, dass es gera­de Auf­ga­be des Fremd­ver­gleichs ist zu über­prü­fen, ob gleich­wer­ti­ge Sach­ver­halts­ge­stal­tun­gen über­haupt mög­lich erschei­nen. Eine nicht fremd­üb­li­che Ver­trags­ge­stal­tung unter­fällt somit nicht dem Schutz­be­reich des Art. 3 Abs. 1 GG. Die im Streit­fall vor­ge­nom­me­ne Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen regu­lär beschäf­tig­ten und ent­lohn­ten Arbeit­neh­mern einer­seits und Arbeit­neh­mern eines gering­fü­gi­gen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV ande­rer­seits beruht aus­schließ­lich auf dem Umstand, dass die Ver­trags­be­tei­lig­ten eines Arbeits­ver­hält­nis­ses im Regel­fall von einer Aus­ge­wo­gen­heit zwi­schen Ver­gü­tungs­an­spruch und Wert der Arbeits­leis­tung aus­ge­hen, die­se aber nach­hal­tig gestört wird, sofern dem Arbeit­neh­mer das Recht zusteht, zu Las­ten des Arbeit­ge­bers den wirt­schaft­li­chen Wert sei­ner Ver­gü­tung unver­hält­nis­mä­ßig zu stei­gern.

Da es im Streit­fall bereits an der Fremd­üb­lich­keit fehlt, bedarf die nach­ge­la­ger­te Fra­ge, ob die Aus­ge­stal­tung des Arbeits­ver­hält­nis­ses sowohl im Hin­blick auf das geziel­te Zusam­men­wir­ken der 1 %-Rege­lung mit der abgel­ten­den Pau­schal­be­steue­rung gering­fü­gi­ger Arbeits­ent­gel­te (§ 40a Abs. 2 EStG) als auch wegen der über § 7 Satz 2 des Kraft­fahr­zeug­über­las­sungs­ver­trags eröff­ne­ten Mög­lich­keit einer steue­run­be­las­te­ten Pri­vat­nut­zung durch den Unter­neh­mer selbst zur Annah­me eines Miss­brauchs von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts (§ 42 AO) füh­ren könn­te, kei­ner Ent­schei­dung.

Die Sache ist nicht ent­schei­dungs­reif. Infol­ge feh­len­der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kann der Bun­des­fi­nanz­hof nicht ent­schei­den, ob die der Ehe­frau in den Streit­jah­ren zur Nut­zung über­las­se­nen Fahr­zeu­ge dem Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers zuzu­ord­nen waren und ‑beja­hen­den­falls- in wel­cher Höhe die dem Grun­de nach fest­ste­hen­de Pri­vat­nut­zung durch die Ehe­frau als gewinn­er­hö­hen­de Nut­zungs­ent­nah­me beim Unter­neh­mer zu erfas­sen ist. Für den zwei­ten Rechts­gang weist der Bun­des­fi­nanz­hof ‑ohne Bin­dungs­wir­kung des § 126 Abs. 5 FGO- auf fol­gen­de Punk­te hin:

Der Zuord­nung der Fahr­zeu­ge zum Betriebs­ver­mö­gen steht jeden­falls der Umstand, dass die Ehe­frau arbeits­ver­trag­lich über einen unein­ge­schränk­ten Anspruch auf Pri­vat­nut­zung ver­füg­te, nicht zwin­gend ent­ge­gen. Maß­geb­lich sind inso­weit viel­mehr die tat­säch­li­chen Nut­zungs­ver­hält­nis­se. War das jewei­li­ge Fahr­zeug im jewei­li­gen Streit­jahr nicht nur vor­über­ge­hend zu min­des­tens 10 % oder sogar zu mehr als 50 % betrieb­lich im Ein­satz, konn­te es dem gewill­kür­ten oder muss­te es sogar dem not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­net wer­den 11. Ande­res wür­de nur gel­ten, wenn ‑ent­ge­gen des dem Arbeits­ver­trag zu Grun­de lie­gen­den Tätig­keits­pro­fils- die Fahr­zeu­ge aus­schließ­lich bzw. fast aus­schließ­lich für pri­va­te Fahr­ten genutzt wur­den; dann han­del­te es sich um not­wen­di­ges Pri­vat­ver­mö­gen 12. Lägen die Vor­aus­set­zun­gen für not­wen­di­ges bzw. gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen vor, wären die gesam­ten auf die Fahr­zeu­ge ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben abzugs­fä­hig; umge­kehrt gehör­te der Erlös aus der Ver­äu­ße­rung des PKW Opel Astra im Streit­jahr 2014 zu den Betriebs­ein­nah­men.

Die Höhe der dem Unter­neh­mer steu­er­lich zuzu­rech­nen­den Pri­vat­nut­zung (durch die Ehe­frau) hin­ge ‑bei unter­stell­ter Zuord­nung zum Betriebs­ver­mö­gen- maß­geb­lich davon ab, ob der betrieb­li­che Nut­zungs­an­teil im jewei­li­gen Streit­jahr mehr als 50 % der Gesamt­nut­zung ent­sprach. Beja­hen­den­falls wäre, sofern kein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch geführt wur­de, die Pri­vat­nut­zung nach Maß­ga­be der 1 %-Rege­lung, andern­falls mit den im Schät­zungs­we­ge zu ermit­teln­den Selbst­kos­ten zu bewer­ten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG; vgl. auch Schmidt/​Kulosa, EStG, 37. Aufl., § 6 Rz 513, m.w.N.).

Soll­te nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt eine Zuord­nung des/​der Fahrzeugs/​e zum Betriebs­ver­mö­gen auf­grund eines ledig­lich gering­fü­gi­gen betrieb­li­chen Nut­zungs­an­teils aus­ge­schlos­sen sein, ent­fie­le grund­sätz­lich sowohl ein Abzug der PKW-Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben als auch ein Ansatz der aus der Pri­vat­nut­zung resul­tie­ren­den fik­ti­ven Betriebs­ein­nah­men. Steu­er­lich unbe­rück­sich­tigt blie­be zudem der Ver­äu­ße­rungs­er­lös des Jah­res 2014. Aller­dings wären zumin­dest die­je­ni­gen ‑ggf. im Schät­zungs­we­ge zu ermit­teln­den- Auf­wen­dun­gen, die auf die nach­weis­ba­re betrieb­lich ver­an­lass­te Nut­zung der sodann dem Pri­vat­ver­mö­gen zuzu­rech­nen­den Fahr­zeu­ge ent­fie­len, im Wege der sog. Auf­wands­ein­la­ge als Betriebs­aus­ga­ben anzu­er­ken­nen 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Okto­ber 2018 – X R 44 ‑45/​17

  1. FG Köln, Urtei­le vom 27.09.2017 – 3 K 2547/​16 und 3 K 2546/​16[]
  2. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34, unter B.I. 2.[]
  3. vgl. statt vie­ler BFH, Urtei­le vom 17.07.2013 – X R 31/​12, BFHE 242, 209, BSt­Bl II 2013, 1015, Rz 24, sowie vom 22.10.2013 – X R 26/​11, BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374, Rz 35, jeweils m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 25.01.2000 – VIII R 50/​97, BFHE 191, 267, BSt­Bl II 2000, 393, unter II. 2.; eben­so BFH, Urteil in BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374, Rz 35[]
  5. Kulosa, DB 2014, 972, 975[]
  6. BFH, Urtei­le vom 25.01.1989 – X R 168/​87, BFHE 156, 134, BSt­Bl II 1989, 453, unter 1.; vom 26.08.2004 – IV R 68/​02, BFH/​NV 2005, 553, unter II. 1.a, m.w.N.; vom 18.10.2007 – VI R 59/​06, BFHE 219, 208, BSt­Bl II 2009, 200, unter II. 2.a; in BFHE 242, 209, BSt­Bl II 2013, 1015, Rz 26[]
  7. vgl. hier­zu BFH, Ent­schei­dun­gen vom 11.07.2017 – IX R 42/​15, BFH/​NV 2017, 1422, Rz 18; und vom 25.10.2004 – III B 131/​03, BFH/​NV 2005, 339, unter 1.a[]
  8. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 523, Rz 11; Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 858[]
  9. vgl. hier­zu BMF, Schrei­ben vom 19.04.2013, BSt­Bl I 2013, 513, Rz 2 ff.[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 21.12 2017 – III B 27/​17, BFH/​NV 2018, 432, Rz 11; Kulosa, DB 2014, 972, 976[]
  11. vgl. hier­zu statt vie­ler BFH, Ent­schei­dun­gen vom 21.08.2012 – VIII R 11/​11, BFHE 239, 195, BSt­Bl II 2013, 117, Rz 18; und vom 13.05.2014 – III B 152/​13, BFH/​NV 2014, 1364, Rz 6, m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Beschluss vom 28.02.2008 – X B 207/​07, BFH/​NV 2008, 791, unter 1.b bb[]
  13. vgl. grund­le­gend BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348, unter C.I. 1.b bb; eben­so BFH, Urtei­le vom 16.09.2014 – X R 32/​12, BFH/​NV 2015, 324, Rz 17, sowie vom 25.03.2015 – X R 14/​12, BFH/​NV 2015, 973, Rz 21[]