Der Prüf­in­ge­nieur als Frei­be­ruf­ler

Prüf­in­ge­nieu­re, die Haupt­un­ter­su­chun­gen und Sicher­heits­prü­fun­gen durch­füh­ren, üben eine frei­be­ruf­li­che Tätig­keit i.S. des § 18 EStG aus. Der Frei­be­ruf­lich­keit der Tätig­keit eines Prüf­in­ge­nieurs steht die Mit­hil­fe fach­lich vor­ge­bil­de­ter Arbeits­kräf­te nicht ent­ge­gen, wenn er wei­ter­hin lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist. An einer eigen­ver­ant­wort­li­chen Tätig­keit fehlt es jedoch, wenn ange­stell­te Prüf­in­ge­nieu­re eigen­stän­dig Haupt­un­ter­su­chun­gen durch­füh­ren und dabei ledig­lich stich­pro­ben­ar­tig über­wacht wer­den.

Der Prüf­in­ge­nieur als Frei­be­ruf­ler

Eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­fal­tet nur dann eine Tätig­keit, die die Aus­übung eines frei­en Berufs i.S. von § 18 EStG dar­stellt, wenn sämt­li­che Gesell­schaf­ter die Merk­ma­le eines frei­en Berufs erfül­len 1. Jeder Gesell­schaf­ter muss über die per­sön­li­che Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on ver­fü­gen und eine frei­be­ruf­li­che Tätig­keit, zu deren Aus­übung er per­sön­lich qua­li­fi­ziert ist, tat­säch­lich ent­fal­ten 2.

Der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit eines Berufs­trä­gers steht die Mit­hil­fe fach­lich vor­ge­bil­de­ter Arbeits­kräf­te nicht ent­ge­gen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Aller­dings ist die­se nur unschäd­lich, wenn die per­sön­li­che Teil­nah­me des Berufs­trä­gers an der prak­ti­schen Arbeit in aus­rei­chen­dem Umfang gewähr­leis­tet ist 3. Die Leis­tung muss den "Stem­pel der Per­sön­lich­keit" des Berufs­trä­gers tra­gen, die Tätig­keit der Mit­ar­bei­ter muss als sol­che des Berufs­trä­gers erkenn­bar und damit ihm per­sön­lich zure­chen­bar sein 4. In wel­chem Umfang der Berufs­trä­ger selbst tätig sein muss, hängt vom jewei­li­gen Berufs­bild ab 5.

Auch bei Berufs­grup­pen, in denen der das Berufs­bild prä­gen­de "per­sön­li­che, indi­vi­du­el­le Dienst" am Auf­trag­ge­ber in den Hin­ter­grund tritt 6 bzw. in tech­nisch-natur­wis­sen­schaft­li­chen Beru­fen, in denen infol­ge des tech­ni­schen Fort­schritts der Anteil der "indi­vi­du­ell frei­be­ruf­li­chen" Arbeits­leis­tung klei­ner (gewor­den) ist, kann nicht auf das Erfor­der­nis der per­sön­li­chen Teil­nah­me an der prak­ti­schen Arbeit ver­zich­tet wer­den 7. Daher muss auch bei die­sen Berufs­grup­pen die feh­len­de Mit­ar­beit am ein­zel­nen Auf­trag auf Aus­nah­men und ver­ein­zel­te Rou­ti­ne­fäl­le beschränkt blei­ben 8.

Dem­entspre­chend ist ein selb­stän­dig täti­ger Inge­nieur nur eigen­ver­ant­wort­lich tätig, wenn die Aus­füh­rung jedes ein­zel­nen Auf­trags ihm selbst ‑und nicht dem qua­li­fi­zier­ten Mit­ar­bei­ter, den Hilfs­kräf­ten oder dem Unter­neh­men als Gan­zem- zuzu­rech­nen bzw. als sei­ne erkenn­bar ist 9.

Gemes­sen an die­sen Grund­sät­zen waren die Gesell­schaf­ter der Prüf-GbR zwar frei­be­ruf­lich tätig, soweit sie selbst Haupt­un­ter­su­chun­gen durch­ge­führt haben. Soweit die Prüf-GbR den über­wie­gen­den Teil der Haupt­un­ter­su­chun­gen und der sons­ti­gen Prüf­tä­tig­kei­ten durch ange­stell­te Prüf­in­ge­nieu­re hat durch­füh­ren las­sen, fehlt es jedoch ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt hat- an einer eigen­ver­ant­wort­li­chen Tätig­keit der Gesell­schaf­ter der Prüf-GbR.

Die Gesell­schaf­ter der Prüf-GbR sind frei­be­ruf­lich tätig gewor­den, soweit sie selbst Haupt­un­ter­su­chun­gen durch­ge­führt haben.

Zu den frei­en Beru­fen i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört u.a. die selb­stän­dig aus­ge­üb­te Tätig­keit als Inge­nieur. Auch der Prüf­in­ge­nieur, der Haupt­un­ter­su­chun­gen und Sicher­heits­prü­fun­gen durch­führt, wird frei­be­ruf­lich tätig.

Zu den Haupt­auf­ga­ben des Prüf­in­ge­nieurs zählt die Durch­füh­rung von Haupt­un­ter­su­chun­gen und Sicher­heits­prü­fun­gen an Fahr­zeu­gen gemäß § 29 der Stra­ßen­ver­kehrs-Zulas­sungs-Ord­nung (StVZO) sowie die Erstel­lung von Ände­rungs­ab­nah­men nach § 19 Abs. 3 StVZO. Unter­su­chungs­um­fang und ‑ablauf der Haupt­un­ter­su­chung sowie der Sicher­heits­prü­fun­gen sind detail­liert gere­gelt (vgl. ins­be­son­de­re § 29 StVZO, Anla­ge VIII, VIIIa, VIIIb zu § 29 StVZO, Richt­li­nie für die Durch­füh­rung der Haupt­un­ter­su­chung und die Beur­tei­lung der dabei fest­ge­stell­ten Män­gel an Fahr­zeu­gen ‑sog. HU-Richt­li­nie-). Der Prüf­in­ge­nieur hat das vor­ge­führ­te Fahr­zeug mit Hil­fe mess­tech­ni­scher Ver­fah­ren aber auch visu­ell nach Maß­ga­be der gesetz­li­chen Rege­lun­gen, Ver­ord­nun­gen, Leit­li­ni­en und Hin­wei­se auf Vor­schrifts­mä­ßig­keit und tech­ni­sche Män­gel zu unter­su­chen, etwai­ge Män­gel zu beur­tei­len und zuzu­ord­nen, über die Ertei­lung der Prüf­pla­ket­te zu ent­schei­den und die Unter­su­chung sowie deren Ergeb­nis­se zu doku­men­tie­ren. Hier­für trägt er die Ver­ant­wor­tung (auch) gegen­über der ihn betrau­en­den Über­wa­chungs­or­ga­ni­sa­ti­on, in deren Namen er tätig ist.

Dass die Art, der Umfang und die Durch­füh­rung der Haupt­un­ter­su­chung sowie der Sicher­heits­prü­fun­gen umfas­send regle­men­tiert ist, schließt für sich die Annah­me einer frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit nicht aus. Die umfas­sen­de Regle­men­tie­rung soll die Qua­li­tät und die Gleich­mä­ßig­keit der Prüf­leis­tun­gen nach Maß­ga­be der gesetz­li­chen Vor­schrif­ten und Vor­ga­ben sicher­stel­len. Sie macht jedoch ‑wie auch die in Anla­ge VIIIb Ziff. 3 zu § 29 StVZO gere­gel­ten Anfor­de­run­gen an Prüf­in­ge­nieu­re bestä­ti­gen- eine qua­li­fi­zier­te Inge­nieur­leis­tung nicht ent­behr­lich.

Soweit die Prüf-GbR den über­wie­gen­den Teil der Haupt­un­ter­su­chun­gen und sons­ti­gen Prüf­tä­tig­keit durch ange­stell­te Prüf­in­ge­nieu­re hat durch­füh­ren las­sen, fehlt es jedoch an einer eigen­ver­ant­wort­li­chen Tätig­keit der Gesell­schaf­ter der Prüf-GbR.

Die Prüf-GbR hat zwar auch in Bezug auf die­se Prü­fun­gen die Prüfor­te und ‑gerä­te zur Ver­fü­gung gestellt, ist als Mit­glied der KÜS in Erschei­nung getre­ten und war in den Prüf­pro­to­kol­len aus­ge­wie­sen. Aller­dings haben die Gesell­schaf­ter an den von den ange­stell­ten Prüf­in­ge­nieu­ren durch­ge­führ­ten Unter­su­chun­gen regel­mä­ßig nicht per­sön­lich teil­ge­nom­men, son­dern die­se ledig­lich stich­pro­ben­ar­tig über­wacht. Sie wur­den in sel­te­nen Zwei­fels­fäl­len hin­zu­ge­zo­gen. Auch haben sie geprüft, ob der Unter­su­chungs­be­richt ord­nungs­ge­mäß aus­ge­füllt ist. Die durch die Unter­schrift unter den Prü­fungs­be­richt doku­men­tier­te Ver­ant­wor­tung für die jewei­li­ge Haupt­un­ter­su­chung ver­blieb jedoch bei dem die Prü­fung durch­füh­ren­den ange­stell­ten Prüf­in­ge­nieur. Eine der­ar­ti­ge Ein­bin­dung der Gesell­schaf­ter in die von den ange­stell­ten Prüf­in­ge­nieu­ren eigen­stän­dig durch­ge­führ­ten und zu ver­ant­wor­ten­den Prü­fun­gen genügt nicht, um die Tätig­keit der ange­stell­ten Prüf­in­ge­nieu­re als sol­che der Gesell­schaf­ter erkenn­bar zu machen.

Dass infol­ge der umfas­sen­den gesetz­li­chen Vor­ga­ben für die Tätig­keit des Prüf­in­ge­nieurs ein­ge­hen­de Kon­troll­maß­nah­men der Gesell­schaf­ter der Prüf-GbR eben­so aus­ge­schlos­sen sind wie die Fest­le­gung der Unter­su­chungs­me­tho­de bzw. des ‑inhalts oder ein Vor­be­halt der Über­nah­me "pro­ble­ma­ti­scher Fäl­le", recht­fer­tigt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Prüf-GbR nicht, eine ein­ge­schränk­te Kon­troll­tä­tig­keit für die Annah­me der Eigen­ver­ant­wort­lich­keit genü­gen zu las­sen. Dar­an ändert auch der Umstand, dass die Tätig­keit des Prüf­in­ge­nieurs hoheit­lich ist und der Fahr­zeug­hal­ter kei­ne höchst­per­sön­li­che, indi­vi­du­el­le Leis­tung der Gesell­schaf­ter der Prüf-GbR erwar­tet, nichts.

In dem dar­ge­leg­ten Ver­ständ­nis des Merk­mals der Eigen­ver­ant­wort­lich­keit liegt kei­ne Über­deh­nung der Anfor­de­run­gen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, zumal der Ein­satz fach­lich vor­ge­bil­de­ter Mit­ar­bei­ter für Prüf­in­ge­nieu­re ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Prüf-GbR- nach den genann­ten Grund­sät­zen nicht aus­ge­schlos­sen, son­dern ledig­lich ein­ge­schränkt ist. Der Gesetz­ge­ber will zwar nach Wort­laut und Zweck des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kei­nen Bereich der frei­en Beru­fe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG von der Mög­lich­keit des Ein­sat­zes fach­lich vor­ge­bil­de­ter Mit­ar­bei­ter aus­schlie­ßen 10. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ermäch­tigt jedoch weder dazu, Rou­ti­ne­auf­ga­ben voll­stän­dig auf einen ange­stell­ten Berufs­trä­ger zu dele­gie­ren 11, noch will die Rege­lung ‑wie der Begriff der "Mit­hil­fe" ver­deut­licht- ermög­li­chen, dem Berufs­trä­ger eine Tätig­keit als eige­ne zuzu­rech­nen, die tat­säch­lich ein ande­rer, ange­stell­ter Berufs­trä­ger eigen­stän­dig aus­führt und zu ver­ant­wor­ten hat. Dies gilt ins­be­son­de­re, wenn ‑wie im Streit­fall- der Berufs­trä­ger selbst im Zusam­men­hang mit einer sol­chen Leis­tungs­er­brin­gung nur sehr ein­ge­schränkt tätig sein kann.

Erbrin­gen die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ‑wie im Streit­fall die Gesell­schaf­ter der Prüf-GbR- ihre Leis­tun­gen teil­wei­se frei­be­ruf­lich und teil­wei­se ‑man­gels Eigen­ver­ant­wort­lich­keit- gewerb­lich, so ist ihre Tätig­keit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ins­ge­samt als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren 12 .

Der Bereich, in dem die Gesell­schaf­ter der Prüf-GbR nicht eigen­ver­ant­wort­lich tätig sind, führt zu gewerb­li­chen Ein­künf­ten i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die­ser ist getrennt von den frei­be­ruf­li­chen Tätig­kei­ten der Gesell­schaf­ter der Prüf-GbR zu betrach­ten 13.

Hin­rei­chen­de Anhalts­punk­te dafür, dass eine Umqua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus­nahms­wei­se nach dem Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit aus­ge­schlos­sen sein könn­te, weil die gewerb­li­chen Ein­künf­te der Prüf-GbR ledig­lich ein äußerst gerin­ges Aus­maß haben (sog. Baga­tell­gren­ze) 14, feh­len. Letz­te­res ergibt sich auch nicht unter Berück­sich­ti­gung der Behaup­tung der Prüf-GbR, die Ergeb­nis­se der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit beruh­ten im Wesent­li­chen auf der Erstel­lung der Gut­ach­ten durch ihre Gesell­schaf­ter. Denn in Anbe­tracht des Umfan­ges der von den ange­stell­ten Prüf­in­ge­nieu­ren durch­ge­führ­ten Prüf­tä­tig­kei­ten ist nicht ersicht­lich, dass die von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­te sog. Baga­tell­gren­ze unter­schrit­ten wird, d.h. ins­be­son­de­re die Net­to­um­sät­ze aus die­ser Tätig­keit unter dem abso­lu­ten Höchst­be­trag von 24.500 EUR lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Mai 2019 – VIII R 35/​16

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.08.2014 – VIII R 6/​12, BFHE 247, 513, BSt­Bl II 2015, 1002; vom 26.01.2011 – VIII R 3/​10, BFHE 232, 453, BSt­Bl II 2011, 498; vom 15.06.2010 – VIII R 10/​09, BFHE 230, 47, BSt­Bl II 2010, 906; vom 21.02.2017 – VIII R 45/​13, BFHE 257, 256, BSt­Bl II 2018, 4; vom 10.10.2012 – VIII R 42/​10, BFHE 238, 444, BSt­Bl II 2013, 79, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.10.2008 – VIII R 69/​06, BFHE 223, 206, BSt­Bl II 2009, 642, und in BFHE 238, 444, BSt­Bl II 2013, 79[]
  3. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 12.06.2018 – VIII B 154/​17, BFH/​NV 2018, 945; BFH, Urtei­le vom 15.12 2010 – VIII R 50/​09, BFHE 232, 162, BSt­Bl II 2011, 506; in BFHE 247, 513, BSt­Bl II 2015, 1002; in BFHE 232, 453, BSt­Bl 2011, 498[]
  4. vgl. Brandt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 18 EStG Rz 232; vgl. auch Stö­cker in Lade­mann, EStG, § 18 EStG Rz 128 f.; vgl. auch Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 433[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – VIII R 53/​07, BFHE 223, 272, BSt­Bl II 2009, 143, m.w.N.[]
  6. vgl. zum Arzt für Labo­ra­to­ri­ums­me­di­zin: BFH, Urteil vom 21.03.1995 – XI R 85/​93, BFHE 177, 377, BSt­Bl II 1995, 732; s.a. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2018, 945[]
  7. vgl. Schmidt/​Wacker, EStG, 38. Aufl., § 18 Rz 28[]
  8. vgl. zum Bau- bzw. Ver­mes­sungs­in­ge­nieur: z.B. BFH, Beschluss vom 07.07.2005 – XI B 227/​03, BFH/​NV 2006, 55; BFH, Urtei­le vom 20.04.1989 – IV R 299/​83, BFHE 157, 106, BSt­Bl II 1989, 727; vom 11.09.1968 – I R 173/​66, BFHE 93, 468, BSt­Bl II 1968, 820[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 177, 377, BSt­Bl II 1995, 732, m.w.N.; vgl. zum Bau- bzw. Ver­mes­sungs­in­ge­nieur: z.B. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2006, 55; BFH, Urtei­le in BFHE 157, 106, BSt­Bl II 1989, 727; in BFHE 93, 468, BSt­Bl II 1968, 820[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 16.07.2014 – VIII R 41/​12, BFHE 247, 195, BSt­Bl II 2015, 216[]
  11. vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 2018, 945, zum Labor­arzt[]
  12. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.11.2015 – VIII R 62/​13, BFHE 252, 283, BSt­Bl II 2016, 381; in BFHE 247, 513, BSt­Bl II 2015, 1002; vom 04.07.2007 – VIII R 77/​05, BFH/​NV 2008, 53[]
  13. vgl. zum Merk­mal der Trenn­bar­keit z.B. BFH, Urteil in BFHE 247, 513, BSt­Bl II 2015, 1002, m.w.N.[]
  14. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urtei­le vom 27.08.2014 – VIII R 41/​11, BFHE 247, 506, BSt­Bl II 2015, 999, und in BFHE 247, 513, BSt­Bl II 2015, 1002[]