Der Rechts­an­walt als gewer­be­steu­er­pflich­ti­ger Insol­venz­ver­wal­ter

Nach einem aktu­el­len Urteil des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf liegt eine gewer­be­steu­er­pflich­ti­ge Tätig­keit vor, wenn ein Rechts­an­walt Ein­künf­te aus einer Tätig­keit als Insol­venz­ver­wal­ter erzielt, die er mit Hil­fe einer Viel­zahl vor­ge­bil­de­ter Arbeits­kräf­te aus­übt.

Der Rechts­an­walt als gewer­be­steu­er­pflich­ti­ger Insol­venz­ver­wal­ter

Der Rechts­an­walt ist gewer­be­steu­er­pflich­tig, soweit er Ein­künf­te aus sei­ner Tätig­keit als Insol­venz­ver­wal­ter erzielt. Denn inso­weit han­delt es sich um gewerb­li­che Ein­künf­te gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG gewer­be­steu­er­pflich­tig sind. Die berufs­mä­ßi­ge Tätig­keit von Rechts­an­wäl­ten im Bereich der Insol­venz­ver­wal­tung ist zwar nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1. Wenn der Rechts­an­walt die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit aber mit Hil­fe einer Viel­zahl vor­ge­bil­de­ter Arbeits­kräf­te aus­übt, stellt sich die Tätig­keit unter Berück­sich­ti­gung der im Rah­men des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anwend­ba­ren Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie als eine gewerb­li­che Tätig­keit dar.

Kei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit[↑]

Die berufs­mä­ßi­ge Tätig­keit von Rechts­an­wäl­ten im Bereich der Insol­venz­ver­wal­tung ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn sie ist weder eine wis­sen­schaft­li­che, künst­le­ri­sche, schrift­stel­le­ri­sche, unter­rich­ten­de oder erzie­he­ri­sche Tätig­keit noch ist sie aus­drück­lich als sog. Kata­log­be­ruf in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auf­ge­führt oder eine den Kata­log­be­ru­fen ähn­li­che Tätig­keit.

Kein Teil der Rechts­an­walts­tä­tig­keit

Die von einem Rechts­an­walt aus­ge­üb­te Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit nicht als Teil sei­ner frei­be­ruf­lich aus­ge­üb­ten Rechts­an­walts­tä­tig­keit ange­se­hen wer­den. Zwar stellt die selbst­stän­di­ge Berufs­tä­tig­keit der Rechts­an­wäl­te einen Kata­log­be­ruf dar. Jedoch kommt es für die Abgren­zung zwi­schen gewerb­li­chen und frei­be­ruf­li­chen Ein­künf­ten nicht schlecht­hin auf die Aus- und Vor­bil­dung sowie auf die Berufs­be­zeich­nung des Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern auf die Art der von ihm aus­ge­üb­ten Tätig­keit an. Die aus­ge­üb­te Tätig­keit muss für den Kata­log­be­ruf berufs­ty­pisch sein, d.h., zum Berufs­bild eines Rechts­an­walts gehö­ren 2. Die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit hat sich zu einem eigen­stän­di­gen Berufs­bild ent­wi­ckelt 3 das dem Berufs­bild des Rechts­an­walts nicht ent­spricht. Wäh­rend das Berufs­bild des Rechts­an­walts durch die Ertei­lung eigen­ver­ant­wort­li­chen Rechts­rats und die Besor­gung der Rechts­an­ge­le­gen­hei­ten der Man­dan­ten geprägt ist, umfasst die Insol­venz­ver­wal­tung im Wesent­li­chen Tätig­kei­ten, die im Zusam­men­hang mit der Abwick­lung oder Sanie­rung eines Unter­neh­mens zu erbrin­gen sind. Tätig­kei­ten im Zusam­men­hang mit der Insol­venz­ver­wal­tung hat der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung des­halb als eine "mehr kauf­män­nisch-prak­ti­sche Tätig­keit, wenn­gleich unter Ver­wer­tung qua­li­fi­zier­ter geis­ti­ger Wirt­schafts- und Rechts­kennt­nis­se" beur­teilt 4. Dem­entspre­chend ist gem. § 56 Abs. 1 InsO zum Insol­venz­ver­wal­ter eine für den jewei­li­gen Ein­zel­fall geeig­ne­te geschäfts­kun­di­ge und nicht eine rechts­kun­di­ge Per­son zu bestel­len. Die haupt­be­ruf­lich aus­ge­üb­te Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit kann somit nicht unter den Kata­log­be­ruf der Rechts­an­wäl­te sub­su­miert wer­den. Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht dar­aus, dass nach dem Vor­trag des Klä­gers bei den von ihm betreu­ten Insol­ven­zen über­wie­gend recht­li­che Fra­gen zu klä­ren sind und die kauf­män­nisch-prak­ti­schen Tätig­kei­ten in den Hin­ter­grund tre­ten. Denn für die Ein­ord­nung eines Beru­fes unter § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist auf das typi­sche Berufs­bild abzu­stel­len 5. Steu­er­ge­set­ze betref­fen in der Regel Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens. Sie müs­sen, um prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen.

Durch das Abstel­len auf die Art der Tätig­keit über­sieht das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf nach eige­nem Bekun­den auch nicht, dass ein Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um zwi­schen der gewerb­li­chen und der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit die Berufs­aus­bil­dung ist 6. Die Beson­der­hei­ten in der Aus­bil­dung eines Frei­be­ruf­lers kön­nen aber nur dann zum Tra­gen kom­men, wenn der Frei­be­ruf­ler die für sei­ne Aus­bil­dung typi­sche Tätig­keit ver­rich­tet. Die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit ist auf Grund der vor­wie­gend kauf­män­nisch – prak­ti­schen Aus­rich­tung für einen Rechts­an­walt nicht berufs­ty­pisch.

Kein einem frei­en Kata­log­be­ruf "ähn­li­cher" Beruf

Die Tätig­keit eines Insol­venz­ver­wal­ters ist auch kein den im Gesetz auf­ge­zähl­ten Kata­log­be­ru­fen ähn­li­cher Beruf im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Zwar weist der Beruf des Insol­venz­ver­wal­ters in Teil­be­rei­chen Ähn­lich­kei­ten zum Beru­fe eines Rechts­an­walts, Steu­er­be­ra­ters und Wirt­schafts­prü­fers aus. Die von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gefor­der­te Ähn­lich­keit setzt aber vor­aus, dass das Gesamt­bild der aus­ge­üb­ten Tätig­keit dem Gesamt­bild eines Kata­log­be­rufs ent­spre­chen muss. Nur in die­sem Fall ist es uner­heb­lich, dass das Tätig­keits­bild eines ähn­li­chen Berufs auch Begriffs­ele­men­te meh­re­rer Kata­log­be­ru­fe auf­weist 7. Die Tätig­keit des Insol­venz­ver­wal­ters ent­spricht nach ihrem Gesamt­bild nicht dem Berufs­bild eines Kata­log­be­rufs, ins­be­son­de­re deckt sie sich nicht mit dem Berufs­bild eines Rechts­an­walts.

Fach­an­walt für Insol­venz­recht

Die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit ist auch nicht durch den zum 01.01.1999 ein­ge­führ­ten Titel des Fach­an­walts für Insol­venz­recht zu einer für den Rechts­an­walts­be­ruf berufs­ty­pi­schen, prä­gen­den Tätig­keit gewor­den. Berufs­stän­di­sche Rege­lun­gen – wie etwa die Ein­füh­rung eines Titels "Fach­an­walt für Insol­venz­recht" – kön­nen kei­ne durch­grei­fen­de steu­er­recht­li­che Bedeu­tung haben. Denn Art und Umfang der Besteue­rung sind allein vom Gesetz­ge­ber zu bestim­men; ohne Rele­vanz sind Berufs­be­zeich­nun­gen, die von stan­des­recht­li­chen Orga­ni­sa­tio­nen ein­ge­führt wor­den sind 8. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof zur Prü­fung, ob eine berufs­ty­pi­sche Tätig­keit vor­liegt, auf die Berufs­ord­nun­gen zurück­ge­grif­fen. Dies geschah aber nicht in dem Sin­ne, dass jede mit dem Berufs­recht ver­ein­ba­re Tätig­keit steu­er­lich – auto­ma­tisch – als frei­be­ruf­lich anzu­se­hen ist. Viel­mehr hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil vom 1. Febru­ar 1990 (BFH, Urteil vom 01.02.1990 – IV R 42/​89, BSt­Bl II 1990, 534)) in die­sem Zusam­men­hang dar­auf hin­ge­wie­sen, dass gemisch­te Tätig­kei­ten ein­kom­men­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich geson­dert den Ein­kunfts­ar­ten im Sin­ne der §§ 13 ff EStG zuzu­ord­nen sind. Ent­spre­chen­des gel­te für die von einem Rechts­an­walt aus­ge­üb­te ver­wal­ten­de Tätig­keit im Sin­ne des § 1 Abs. 2 BRAGO, die nicht nach der BRAGO abzu­rech­nen sei.

Kei­ne Ana­lo­gie zuun­guns­ten des steu­er­pflich­ti­gen Insol­venz­ver­wal­ters[↑]

Die Sub­sum­ti­on der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt nach dem Urteil des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf auch kei­ne Ana­lo­gie zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen dar.

Die Kon­kurs- bzw. Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit stellt eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar, so dass eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erfor­der­lich ist. Dabei ist der Aus­spruch "ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit" ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers nicht dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit unter den Begriff der "Ver­mö­gens­ver­wal­tung" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt. Die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit gehört viel­mehr zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf­ge­zähl­ten Tätig­kei­ten. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG beinhal­tet kei­ne abschlie­ßen­de Berufs­auf­zäh­lung, son­dern erfasst alle Tätig­kei­ten als sons­ti­ge selbst­stän­di­ge Tätig­kei­ten, die einem oder meh­re­ren der auf­ge­zähl­ten Bei­spiels­be­ru­fen "ganz" ähn­lich sind (Grup­pen­ähn­lich­keit), 9. Die Ähn­lich­keit besteht für die insol­venz­ver­wal­ten­de Tätig­keit. Dies ergibt sich zum Einen dar­aus, dass aus den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG exem­pla­risch auf­ge­zähl­ten Akti­vi­tä­ten zu ent­neh­men ist, dass es sich bei den sons­ti­gen selbst­stän­di­gen Tätig­kei­ten um ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­kei­ten han­deln muss. Zum Ande­ren ergibt sich aus der Auf­nah­me der Tätig­keit des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht nur Tätig­kei­ten erfasst, die die ver­wal­te­te Ver­mö­gens­mas­se erhal­ten, son­dern auch Tätig­kei­ten, die die Ver­tei­lung der Ver­mö­gens­mas­se zum Ziel haben. Das Ziel des Insol­venz­ver­fah­rens, das Schuld­ner­ver­mö­gen zu ver­wer­ten und den Erlös zu ver­tei­len, steht der Sub­sum­ti­on der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG somit nicht ent­ge­gen. Aus die­sem Grund kann auch der Anwen­dungs­be­reich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht durch die Her­an­zie­hung der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 14 Satz 3 AO begrenzt wer­den.

Das Finanz­ge­richt weicht nach eige­nem Bekun­den inso­weit nicht von den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11. Mai 1989 10 und im Anschluss dar­an des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 18. Juni 1991 11 ab. Die­se Ent­schei­dun­gen zie­hen § 14 Satz 3 AO ledig­lich zur Defi­ni­ti­on der in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG exem­pla­risch genann­ten Tätig­keit der Ver­mö­gens­ver­wal­tung her­an. Dies geschah in Abgren­zung der Ver­mö­gens­ver­wal­tung zur Tätig­keit eines Bau­be­treu­ers. In die­sem Zusam­men­hang hat der Bun­des­fi­nanz­hof her­aus­ge­stellt, dass der Bau­be­treu­er nicht vor­han­de­nes Ver­mö­gen i.S. einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­der Sub­stanz nutzt, son­dern wie alle ande­ren in das Bau­ge­sche­hen ein­ge­bun­de­nen Unter­neh­men dar­an mit­wirkt, vor­han­de­nes Ver­mö­gen umzu­schich­ten und so den Bau­her­ren eine neue Ein­kunfts­quel­le zu erschlie­ßen. Da die Tätig­keit des Bau­be­treu­ers auf Grund der Schaf­fung einer neu­en Ein­kunfts­quel­le weder Ähn­lich­keit mit der Tes­ta­ments­voll­stre­ckung noch mit der über­wa­chen­den Tätig­keit eines Auf­sichts­rats hat, muss­te eine Prü­fung erfol­gen, ob eine Ähn­lich­keit zu einer rei­nen Ver­mö­gens­ver­wal­tung bestand. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Hin­blick auf die Defi­ni­ti­on des § 14 Satz 3 AO abge­lehnt. Im vor­lie­gen­den Fall ist ein Rück­griff auf die Defi­ni­ti­on des § 14 Satz 3 AO nicht erfor­der­lich, weil die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit auf Grund ihrer Ähn­lich­keit mit den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genann­ten Tätig­kei­ten (Grup­pen­ähn­lich­keit) bereits unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fällt.

c) Eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auf die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit ist auch nicht den wei­te­ren Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs 12 zu ent­neh­men. Ledig­lich das Urteil vom 5. Juli 1973 erwähnt, dass eine "Ana­lo­gie zu den von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ange­spro­chen Beru­fen nahe­liegt". Die­se Aus­drucks­wei­se ist nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf aber aus­schließ­lich dem Umstand geschul­det, dass § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG kei­ne abschlie­ßen­de Berufs­auf­zäh­lung beinhal­tet, son­dern alle Tätig­kei­ten, die einem oder meh­re­ren der auf­ge­zähl­ten Bei­spiels­be­ru­fen ähn­lich sind (Grup­pen­ähn­lich­keit), als sons­ti­ge selbst­stän­di­ge Arbeit anzu­se­hen sind. Es bestand für den Bun­des­fi­nanz­hof somit kei­ne Not­wen­dig­keit § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ana­log anzu­wen­den.

Kein Ver­trau­ens­schutz[↑]

Soweit der Klä­ger dar­über hin­aus unter dem Gesichts­punkt des Ver­trau­ens­schut­zes bzw. einer rück­wir­ken­den Ände­rung der Recht­spre­chung der Ansicht ist, dass das BFH-Urteil vom 12. Dezem­ber 2001 nicht auf die vor der Ent­schei­dung lie­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ange­wen­det wer­den dür­fe, die in den unter­neh­me­ri­schen und per­sön­li­chen Dis­po­si­tio­nen des Steu­er­pflich­ti­gen bereits abge­wi­ckelt und ver­gan­gen sei­en, sind auch die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht gege­ben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 12. Dezem­ber 2001 ledig­lich sei­ne stän­di­ge vor­he­ri­ge Recht­spre­chung bestä­tigt, so dass der Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den Streit­fall kein Ver­trau­ens­schutz ent­ge­gen­steht. In sei­nen frü­he­ren Urtei­len 13 hat der Bun­des­fi­nanz­hof klar aus­ge­spro­chen, dass die Über­nah­me von Kon­kurs­ver­wal­tun­gen eben kei­ne den Beruf des Rechts­an­walts beson­ders cha­rak­te­ri­sie­ren­de Tätig­keit sei. So kön­ne ins­be­son­de­re nicht allein aus dem Umstand, dass ein Rechts­an­walt zum Kon­kurs­ver­wal­ter bestellt wer­de, geschlos­sen wer­den, die spä­te­re Tätig­keit als Kon­kurs­ver­wal­ter sei ins­ge­samt eine berufs­ty­pi­sche anwalt­li­che Tätig­keit. Ins­be­son­de­re die bei­den zuerst genann­ten Urtei­le ent­hal­ten, so das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, kei­ne Ein­schrän­kung dahin gehend, dass sie nur auf das Umsatz­steu­er­recht anwend­bar sind. Der Satz des Bun­des­fi­nanz­hofs ("Dabei kann offen blei­ben, ob sich die begrenz­te Tat­be­stands­ver­wei­sung des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/​1973 auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch auf die Aus­le­gung die­ser Vor­schrift nach den ertrag­steu­er­li­chen Geset­zes­zwe­cken erstreckt oder ob das auf die ein­zel­ne Leis­tung bezo­ge­ne Umsatz­steu­er­recht inso­weit eine eigen­stän­di­ge Aus­le­gung ver­langt.") bedeu­tet viel­mehr, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die im Urteil vor­ge­nom­me­ne Abgren­zung der frei­be­ruf­li­chen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) von der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) nach ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen vor­ge­nom­men hat und im zu beur­tei­len­den Fall die Fra­ge, ob die ertrag­steu­er­li­che Abgren­zung auf die umsatz­steu­er­li­che Wür­di­gung über­tra­gen wer­den kann, dahin­ge­stellt blei­ben konn­te. Eine rein umsatz­steu­er­li­che Abgren­zung ist somit gera­de nicht durch­ge­führt wor­den. Dem­entspre­chend konn­te der BFH in sei­nem Urteil vom 1. Febru­ar 1990 14, das zur ertrag­steu­er­li­chen Tätig­keits­ab­gren­zung ergan­gen ist, auch ohne Ein­schrän­kung auf die zur Umsatz­steu­er ergan­ge­nen Urtei­le ver­wei­sen.

Dar­über hin­aus hat der Bun­des­fi­nanz­hof § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG in sei­nen frü­he­ren Urtei­len nicht – wie bereits oben dar­ge­stellt – ana­log auf die berufs­mä­ßi­ge Kon­kurs­ver­wal­ter­tä­tig­keit ange­wen­det.

Auch in der Lite­ra­tur wur­de die zugrun­de lie­gen­de Pro­ble­ma­tik bereits vor dem ange­grif­fe­nen BFH-Urteil gese­hen und kon­tro­vers dis­ku­tiert 15. Vor die­sem Hin­ter­grund war auch kei­ne Über­gangs­re­ge­lung erfor­der­lich.

Auf Grund der oben genann­ten Urtei­le des BFH und der Dis­kus­si­on des Pro­blems in der Lite­ra­tur konn­te der Klä­ger auch nicht auf die älte­ren Urtei­le des Reichs­fi­nanz­hofs 16 und des Bun­des­fi­nanz­hofs 17, nach denen die Kon­kurs­ver­wal­tung zum anwalt­li­chen Beruf gehö­ren, ver­trau­en, so dass letzt­lich dahin­ge­stellt blei­ben kann, dass die­se Urtei­le zum Anwen­dungs­be­reich ande­rer Vor­schrif­ten ergan­gen sind.

Kei­ne Auf­tei­lung in einen frei­be­ruf­li­chen und einen ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Teil[↑]

Die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit kann auch nicht in einen frei­be­ruf­li­chen, anwalt­li­chen Teil und einen ver­mö­gens­ver­wal­ten­den (insol­venz­ver­wal­ten­den) Teil auf­ge­teilt wer­den. Denn die Tätig­keit, die unstrei­tig neben den rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Ele­men­ten (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) auch frei­be­ruf­li­che, näm­lich rechts­be­ra­ten­de Ele­men­te auf­weist, stellt nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung eine ein­heit­li­che, steu­er­lich nicht trenn­ba­re Tätig­keit dar.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen gemisch­te Tätig­kei­ten getrennt beur­teilt wer­den, sofern dies nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung mög­lich ist. Das gilt auch dann, wenn sach­li­che und wirt­schaft­li­che Bezugs­punk­te zwi­schen den ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten bestehen 18. Eine ein­heit­li­che, nicht trenn­ba­re Tätig­keit liegt vor, wenn die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten der­art mit­ein­an­der ver­floch­ten sind, dass sie sich gegen­sei­tig unlös­bar bedin­gen. Die­se ein­heit­li­che Tätig­keit ist dann steu­er­lich danach zu qua­li­fi­zie­ren, ob das frei­be­ruf­li­che oder das ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Ele­ment vor­herrscht 19. Schul­det ein Steu­er­pflich­ti­ger gegen­über sei­nem Auf­trag­ge­ber einen ein­heit­li­chen Erfolg, so ist auch die zur Durch­füh­rung des Auf­trags erfor­der­li­che Tätig­keit regel­mä­ßig als ein­heit­li­che zu beur­tei­len 20. Wer­den in einem Betrieb nur gemisch­te Leis­tun­gen erbracht, so ist der Betrieb danach zu qua­li­fi­zie­ren, wel­che der ein­zel­nen Tätig­kei­ten der Gesamt­tä­tig­keit das Geprä­ge gibt 21. Dazu kommt es weder auf den geschätz­ten Anteil der ein­zel­nen Tätig­keits­ar­ten am Umsatz oder Ertrag noch dar­auf an, wel­cher Teil der Gesamt­leis­tung für den Ver­trags­part­ner im Vor­der­grund steht 22.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze stellt die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit eine ein­heit­li­che, gemisch­te Tätig­keit dar. Der vom Amts­ge­richt bestell­te Insol­venz­ver­wal­ter schul­det die Abwick­lung des gesam­ten Insol­venz­ver­fah­rens, sei es durch Ver­wer­tung des Schuld­ner­ver­mö­gens und Erlös­ver­tei­lung oder durch Auf­stel­lung eines Insol­venz­plans zum Erhalt des Unter­neh­mens (§ 1 InsO). Er schul­det damit nicht ein­zel­ne ver­mö­gens­ver­wal­ten­de und ein­zel­ne davon abgrenz­ba­re anwalt­lich gepräg­te Tätig­kei­ten. Dem­entspre­chend wird sei­ne Leis­tung, uner­heb­lich wel­che Tätig­kei­ten im Ein­zel­nen durch­ge­führt wer­den, ein­heit­lich ver­gü­tet (§ 63 InsO). Ledig­lich für den Fall, dass der Rechts­an­walt spe­zi­el­le Tätig­kei­ten, die einer beson­de­ren anwalt­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on vor­aus­set­zen, d.h., für die ein nicht als Rechts­an­walt zuge­las­se­ner Insol­venz­ver­wal­ter ange­mes­sen­er­wei­se einen Rechts­an­walt ein­schal­ten wür­de, kann der Rechts­an­walt als Insol­venz­ver­wal­ter nach Maß­ga­be der Bun­des­ge­büh­ren­ord­nung für Rechts­an­wäl­te Gebüh­ren und Aus­la­gen geson­dert aus der Insol­venz­mas­se ent­neh­men (§ 5 Abs. 1 Ins­VV) 23.

Auf Grund der typi­scher­wei­se über­wie­gen­den kauf­män­nisch-prak­ti­schen Tätig­keit des Insol­venz­ver­wal­ters wird die insol­venz­ver­wal­ten­de Tätig­keit auch nicht durch die anwalt­lich gepräg­te Bera­tung son­dern durch die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit geprägt. In die­sem Zusam­men­hang nicht auf die Gege­ben­hei­ten der ein­zel­nen Kanz­lei abzu­stel­len. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof gefor­der­te Abgren­zung nach der Ver­kehrs­an­schau­ung erfor­dert den­knot­wen­dig eine Abstel­len auf das typi­sche Berufs­bild eines Insol­venz­ver­wal­ters.

Dabei kann, so das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 7. April 2009 24 nicht ent­nom­men wer­den, dass die rechts­an­walt­li­che Tätig­keit im Rah­men der Insol­venz­ver­wal­tung von der gewerb­li­chen, insol­venz­ver­wal­ten­den Tätig­keit zu tren­nen ist. Mit dem Satz des BFH-Beschlus­ses ("Wenn die Tätig­keit des Klä­gers als Kon­kurs­ver­wal­ter in den Streit­jah­ren gleich­wohl als gewerb­lich zu beur­tei­len sein soll­te, wäre wei­ter zu prü­fen, ob die­se Tätig­keit von der übri­gen Rechts­an­walts­tä­tig­keit zu tren­nen ist …") soll ledig­lich dar­auf hin­ge­wie­sen wer­den, dass eine Tren­nung zwi­schen der anwalt­li­chen Tätig­keit für Man­dan­ten auf der einen Sei­te und der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit ein­schließ­lich ihrer anwalt­li­chen Ele­men­te auf der ande­ren Sei­te durch­zu­füh­ren ist.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf schließt sich auch nicht der Rechts­auf­fas­sung an, nach der eine Tren­nung der Tätig­keit dar­aus folgt, dass der Insol­venz­ver­wal­ter als Par­tei kraft Amtes sei­ne Kanz­lei mit anwalt­li­chen Tätig­kei­ten betraut und somit zwi­schen sei­nen eige­nen insol­venz­ver­wal­ten­den Tätig­kei­ten und den anwalt­li­chen Tätig­kei­ten sei­ner Kanz­lei zu unter­schei­den ist. Denn die Par­tei kraft Amtes ist kein Steu­er­sub­jekt. Steu­er­sub­jekt ist allei­ne die natür­li­che Per­son, die bestimm­te Ein­künf­te erzielt (§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 EStG). Erzielt die natür­li­che Per­son Ein­künf­te aus Tätig­kei­ten, die wirt­schaft­lich und sach­lich untrenn­bar mit­ein­an­der ver­floch­ten sind (s. dazu oben), sind die­se Ein­künf­te steu­er­lich, uner­heb­lich von der zivil­recht­li­chen Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen, nicht trenn­bar.

Der Insol­venz­ver­wal­ter und die Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie[↑]

Die selb­stän­di­ge ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit des Klä­gers im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nach der soge­nann­ten Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie unter Berück­sich­ti­gung der Gesamt­um­stän­de als eine gewerb­li­che Tätig­keit zu qua­li­fi­zie­ren, mit der Fol­ge, dass der Klä­ger einen Gewer­be­be­trieb im Sin­ne des § 2 Abs. 1 GewStG führt.

Nach der vom Reichts­fi­nanz­hof und Bun­des­fi­nanz­hof ent­wi­ckel­ten Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie, die für ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­kei­ten nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nach wie vor gilt 25, gehört es zu den Wesens­merk­ma­len der selb­stän­di­gen Tätig­keit, dass sie in ihrem Kern­be­reich auf der eige­nen per­sön­li­chen Arbeits­kraft des Berufs­trä­gers beruht. Nimmt die Tätig­keit einen Umfang an, der die stän­di­ge Beschäf­ti­gung meh­re­rer Ange­stell­ter oder die Ein­schal­tung von Sub­un­ter­neh­mern erfor­dert, und wer­den den genann­ten Per­so­nen nicht nur unter­ge­ord­ne­te, ins­be­son­de­re vor­be­rei­ten­de oder mecha­ni­sche Arbei­ten über­tra­gen, so beruht sie nicht mehr im Wesent­li­chen auf der per­sön­li­chen Arbeits­kraft des Berufs­trä­gers und ist des­halb steu­er­recht­lich als eine gewerb­li­che zu qua­li­fi­zie­ren. Aber auch dann, wenn nur Hilfs­kräf­te beschäf­tigt wer­den, die aus­schließ­lich unter­ge­ord­ne­te Arbei­ten erle­di­gen, kann der Umfang des Betriebs im Ein­zel­fall den gewerb­li­chen Cha­rak­ter der Tätig­keit begrün­den. Wann die­se Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen, ist im Ein­zel­fall nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se zu ent­schei­den 26.

Kon­kret: meh­re­re Mit­ar­bei­ter und über­re­gio­na­le Tätig­keit[↑]

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen und den von der Betriebs­prü­fung fest­ge­stell­ten und auch nicht strit­ti­gen kon­kre­ten Gesamt­um­stän­den ist für die Streit­jah­re unter Zugrun­de­le­gung der Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie die Schwel­le für die Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künf­te über­schrit­ten. Ange­sichts der Tat­sa­che, dass der Klä­ger sich in den Streit­jah­ren einer Viel­zahl von qua­li­fi­zier­ten Mit­ar­bei­tern bedien­te und sei­ne Tätig­keit über­re­gio­nal aus­üb­te, ist das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf der Über­zeu­gung, dass die im Rah­men der Insol­venz­ver­wal­tung erbrach­ten Tätig­kei­ten jeden­falls im steu­er­recht­li­chen Sin­ne nicht mehr im Kern­be­reich auf der unmit­tel­ba­ren, per­sön­li­chen und indi­vi­du­el­len Arbeits­leis­tung des kla­gen­den Rechts­an­walts als Berufs­trä­ger beruh­ten. Der Klä­ger beschäf­tig­te in den Streit­jah­ren an drei Stand­or­ten sie­ben bis neun Ange­stell­te, wovon zwei und ab dem Jahr 1999 drei die glei­che Berufs­aus­bil­dung wie der Klä­ger als Rechts­an­walt sowie die übri­gen jeweils Aus­bil­dun­gen zu Steu­er­fach­ge­hil­fen oder Rechts­an­walts­fach­an­ge­stell­ten hat­ten. Fer­ner bedien­te sich der Klä­ger in den Streit­jah­ren wei­te­rer Hilfs­kräf­te (z.B. Anwalts­se­kre­tä­rin­nen und Stu­den­ten) und beauf­trag­te Sub­un­ter­neh­men mit der Ver­wer­tung der Insol­venz­mas­sen. Sei­ne Ange­stell­ten sind auch ganz über­wie­gend im Rah­men der Insol­venz­ver­wal­tung tätig gewor­den, denn der Umsatz des Klä­gers, der auf die Betreu­ung von Ein­zel­man­da­ten ent­fällt, beläuft sich in den Streit­jah­ren durch­schnitt­lich nur auf 1,7 % des Gesamt­um­sat­zes. Zur Klar­stel­lung weist das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf dar­auf hin, dass – wie oben bereits dar­ge­stellt – eine Zuord­nung der Ange­stell­ten zur anwalt­li­chen Tätig­keit, wie sie der Klä­ger durch die Auf­tei­lung sei­ner Kanz­lei in Abtei­lun­gen und sei­ner Ange­stell­ten auf die Abtei­lun­gen vor­ge­nom­men hat, auf Grund der nach der Ver­kehrs­an­schau­ung ein­heit­lich zu beur­tei­len­den Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit nicht mög­lich ist und dass die Beauf­tra­gung der Kanz­lei des Klä­gers durch den Klä­ger als Insol­venz­ver­wal­ter kraft Amtes steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen ist. Dar­über hin­aus lie­gen die Kanz­lei­stand­or­te weit von­ein­an­der ent­fernt und der Klä­ger ist jähr­lich von ver­schie­de­nen Amts­ge­rich­ten mit der Ver­wal­tung von neu­en Insol­ven­zen beauf­tragt wor­den. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf kann auf Grund die­ser Umstän­de nicht erken­nen, dass es dem Klä­ger über­haupt noch mög­lich war, eigen­ver­ant­wort­lich und nur unter Inan­spruch­nah­me unter­ge­ord­ne­ter Zuar­bei­ten durch Drit­te tätig gewe­sen zu sein.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich für das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf auch nicht unter Berück­sich­ti­gung der Recht­spre­chung des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz zur Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie 27. Nach Ansicht des Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf reicht die höchst­per­sön­li­che Tätig­keit im sog. Kern­be­reich der Insol­venz­ver­wal­tung nicht aus, der Klä­ger muss viel­mehr im gesam­ten Auf­ga­ben­be­reich des Insol­venz­ver­wal­ters höchst­per­sön­lich tätig wer­den. Das Steu­er­recht hat nach sei­nen eige­nen, aus der Aus­le­gung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG sich erge­ben­den Kri­te­ri­en zu bestim­men, wann eine Tätig­keit noch auf der per­sön­li­chen Arbeits­kraft des Ver­wal­ters beruht. Wenn man die Insol­venz­ver­wal­tung als ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit begreift, dann gehört in den Kern­be­reich der Tätig­keit alles, was Auf­ga­be eines Ver­mö­gens­ver­wal­ters ist. Dazu gehört es nicht nur, den Ver­wal­tungs­ge­gen­stand in Besitz zu neh­men und unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dun­gen zu tref­fen, son­dern maß­geb­lich auch, die Ver­wal­ter­tä­tig­keit nach­voll­zieh­bar zu doku­men­tie­ren, die ent­spre­chen­den Berich­te zu fer­ti­gen (Gut­ach­te­n­er­stel­lung), For­de­run­gen zu prü­fen, außer­ge­richt­li­che und gericht­li­che Pro­zes­se zu füh­ren, über die Geschäfts­vor­fäl­le Buch zu füh­ren und Rech­nung zu legen. Gera­de die­se Tätig­kei­ten hat der Klä­ger jedoch wei­test­ge­hend sei­nen Mit­ar­bei­tern über­tra­gen. Ergän­zend weist das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf dar­auf hin, dass auch das Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz grund­sätz­lich an der Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie fest­hält und der ent­schei­dungs­er­heb­li­che Sach­ver­halt mit dem im Streit­fall schon wegen der Anzahl der Mit­ar­bei­ter nicht ver­gleich­bar ist.

Die Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie ist auch nicht im Hin­blick auf die vom Klä­ger vor­ge­tra­ge­ne Recht­spre­chungs­än­de­rung nicht anwend­bar, denn die insol­venz­ver­wal­ten­de Tätig­keit stellt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH eine sons­ti­ge selbst­stän­di­ge Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG dar, so dass der Gesetz­ge­ber bei Ein­fü­gung der Sät­ze 3 und 4 des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erken­nen muss­te, dass für die Kon­kurs­ver­wal­tung eines Rechts­an­walts die Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie Anwen­dung fin­den wür­de.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 21. Janu­ar 2010 – 14 K 575/​08 G,Zerl

  1. sie­he zuletzt BFH, Beschluss vom 14.07.2008 – VIII B 179/​07, BFH/​NV 2008, 1874 m. w. N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.1990 – IV R 42/​89, BSt­Bl II 1990, 534[]
  3. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.08.2004 – 1 BvR 1086/​01, NJW 2004, 2725, DStR 2004, 1670; sie­he auch Berufs­grund­sät­ze der Insol­venz­ver­wal­ter, § 1 (2), ver­öf­fent­licht vom Ver­band Insol­venz­ver­wal­ter Deutsch­lands e. V. (VID).[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.07.1973 – IV R 127/​69, BSt­Bl II 1973, 730; vom 29.03.1961 – IV 404/​60 U, BSt­Bl III 1961, 306; und vom 12.12.2001 – XI R 56/​00, BSt­Bl II 2002, 202; Uhlen­bruck, Kom­men­tar zur Insol­venz­ord­nung, 12. Auf­la­ge 2003, § 56 InsO Rdnr. 18[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 05.07.1973 – IV R 127/​69, BSt­Bl. II 1973, 730[]
  6. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.07.1973 – IV R 127/​69, BSt­Bl. II 1973, 730; vom 25.04.2000 IV R 4/​01, BSt­Bl II 2002, 475; und vom 05.06.2003 – IV R 34/​01, BFHE 202, 336, BSt­Bl II 2003, 761 mit wei­te­ren Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung; Kirschhof/​Söhn/​Mellinghof, EStG Kom­men­tar, § 18 Rdnr. B 151, 152[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2001 – XI R 56/​00, BSt­Bl II 2002, 202[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 11.08.1989 – IV R 43/​88, BFHE 157, 155, BSt­Bl II 1989, 797; Kirchhof/​Söhn/​Mellinghof, EStG Kom­men­tar, § 18 Rdnr. B 210, B 214 mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung[]
  10. BFH, Urteil vom 11.05.1989 – V R 43/​88, BFHE 157, 155, BSt­Bl II 1989, 797[]
  11. BVerfG, Urteil vom 18.06.1991 – 2 BvR 760/​90, HFR 1992, 23[]
  12. BFH, Urtei­le vom 16.02.1961 – IV 235/​60 U, BSt­Bl III 1961, 210; vom 29.03.1961 – IV 404/​60, BSt­Bl III 1961, 306; und vom 05.07.1973 – IV R 127/​69, BSt­Bl II 1973, 1156[]
  13. BFH, Urtei­le vom 02.10.1986 – V R 99/​78, BSt­Bl II 1987, 147; vom 03.10.1985 – V R 106/​78, BSt­Bl II 1986, 213; und vom 01.02.1990 -IV R 42/​89, BFHE 160, 21, BSt­Bl II 1990, 534[]
  14. BFH, Urteil vom 01.02.1990 – IV R 42/​89[]
  15. vgl. z.B. Kanz­ler FR 1994, 114; Prütting/​Korn, Insol­venz­recht 1996, 275 ff.; Kling DStR 1998, 1813[]
  16. RFH, Urteil vom 28.07.1938 – IV 75/​38, RSt­Bl 1938, 809[]
  17. BFH, Urtei­le vom 17.10.1957 – V 167/​55 U, BFHE 65, 573, BSt­Bl II 1957, 453; und vom 24.11.1983 – IV R 130/​80[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.07.1991 – IV R 102/​90, BFHE 166, 36, BSt­Bl II 1992, 413; und vom 24.04.1997 – IV R 60/​95, BFHE 183, 150, BSt­Bl II 1997, 567, jeweils m.w.N.[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 11.07.1991 – IV R 102/​90, BFHE 166, 36, BSt­Bl II 1992, 413[]
  20. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.11.1991 – IV R 17/​90, BFHE 166, 443, BSt­Bl II 1993, 324; und vom 29.01.1970 – IV R 78/​66, BFHE 98, 176, BSt­Bl II 1970, 319[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – I R 54/​93, BFHE 175, 40, BSt­Bl II 1994, 864[]
  22. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – IV R 60/​95, BFHE 183, 150, BSt­Bl II 1997, 567[]
  23. Uhlen­bruck, InsO, 12 Auf­la­ge, § 63 Rdnr. 15[]
  24. BFH, Urteil vom 07.04.2009 – VIII B 191/​07[]
  25. Umkehr­schluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH, Urteil vom 11.08.1994 – IV R 126/​91, BSt­Bl II 1994, 936; FG Köln, Urteil vom 28.05.2008 – 12 K 3735/​05, EFG 2008, 1876[]
  26. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.05.1984 – I R 122/​81, BSt­Bl II 1984, 823; und vom 11.08.1994 – IV R 126/​91, a.a.O.[]
  27. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 21.06.2007 – 4 K 2063/​05, EFG 2007, 1523 rkr.[]