Der Sanierungsgewinn – und die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen

Bei einem Einzelunternehmer kann die Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit nicht auf die Wirtschaftslage des Unternehmens beschränkt werden. Vielmehr ist auch die private Leistungsfähigkeit des Unternehmers einschließlich seines Privatvermögens zu beleuchten, da eine Krise im privaten Bereich eine Unternehmenskrise verstärken kann. Dies bedeutet, dass der Einzelunternehmer vorhandenes Privatvermögen zur Lösung der Unternehmenskrise einsetzen muss.

Der Sanierungsgewinn – und die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen

Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen1.

Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die von den Gerichten nur in den von § 102 FGO -ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO- gezogenen Grenzen überprüft werden kann2. Nach dieser Vorschrift ist die gerichtliche Prüfung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null)3.

Für den Erlass von Sanierungsgewinnen aus sachlichen Billigkeitsgründen hat das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder eine Verwaltungsvorschrift in BStBl I 2003, 240 erlassen, die die Anwendung der Billigkeitsregeln in diesen Fällen vereinheitlichen soll. Dies hat der Bundesfinanzhof im Hinblick auf den Willen des Gesetzgebers, nach dem der Besteuerung von Sanierungsgewinnen trotz Aufhebung des § 3 Nr. 66 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor Aufhebung dieser Norm durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (EStG a.F.) vom 29.10.19974 in begründeten Härtefällen durch eine Billigkeitsmaßnahme begegnet werden könne, im Grundsatz nicht beanstandet5. Hierdurch ist der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht tangiert6.

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Ob die möglichen Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung im BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 240 gemessen an der Intention des Gesetzgebers zu weit reichen, braucht der Bundesfinanzhof nicht zu entscheiden, da schon die von der Verwaltung selbst formulierten Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind. Eine auf sachlichen Gründen beruhende Billigkeitsmaßnahme ist damit ausgeschlossen7.

Nach der Verwaltungsanweisung in BStBl I 2003, 240 ist eine Billigkeitsmaßnahme möglich in Fällen einer unternehmensbezogenen Sanierung, d.h. einer Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger (juristische oder natürliche Person) vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen8. Erhöht sich das Betriebsvermögen dadurch, dass Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, ist ein begünstigter Sanierungsgewinn anzunehmen, wenn kumulativ das Unternehmen sanierungsbedürftig und sanierungsfähig sowie der Schulderlass zur Sanierung geeignet ist und die Gläubiger in Sanierungsabsicht handeln9. Damit knüpft die Billigkeitsmaßnahme an die von der Rechtsprechung in der Vergangenheit -insbesondere zu § 3 Nr. 66 EStG a.F.- entwickelten Voraussetzungen für das Vorliegen eines Sanierungsgewinns an.

Ob ein Unternehmen sanierungsbedürftig ist, richtet sich bei einem Einzelunternehmer danach, ob infolge der Überschuldung die Existenz des Unternehmens derart bedroht ist, dass es ohne den Schulderlass nicht ertragbringend weitergeführt werden kann.

Maßgebend sind die Gesamtumstände. Zu überprüfen ist für den Zeitpunkt des Schulderlasses nicht nur die Ertragslage, das Verhältnis der flüssigen Mittel zur Höhe der Schuldenlast und die Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und etwa vorhandener weiterer Unternehmen des Unternehmers, sondern auch die Höhe dessen Privatvermögens10. Da Gläubiger des Einzelunternehmers unabhängig von der Zuordnung ihrer Forderungen sowohl auf das Betriebsvermögen wie auch auf das Privatvermögen Zugriff nehmen können, ist in die Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens außer dem positiven auch das überschuldete und ertraglose Privatvermögen einzubeziehen, das die Leistungsfähigkeit des Unternehmens beeinträchtigt und möglicherweise zur nachhaltigen Zahlungsunfähigkeit des Unternehmers führt11.

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Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze ist im vorliegenden Fall die Verneinung der Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens für den Bundesfinanzhof revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Allerdings vermag der Bundesfinanzhof der Auffassung des Finanzgericht nicht zu folgen, wonach im Streitfall keine Anzeichen dafür erkennbar seien, dass die unternehmerische Existenz des Klägers ohne den Forderungserlass nicht gefährdet gewesen sei.

So waren nach den Feststellungen des Finanzgericht bereits im Jahr 2000 Umfinanzierungen erforderlich, da der Kläger -bedingt durch rückläufige betriebliche Erträge, steigende betriebliche Kosten und hohe Privataufwendungen- die Kapitaldienste gegenüber der A-Bank nur noch schwer leisten konnte. Im Jahr 2002 kam es zu einem weiteren erheblichen Umsatzrückgang, so dass der Kläger seine Verpflichtungen gegenüber der A-Bank erneut nicht mehr rechtzeitig und vollständig erfüllen konnte, was zur Kündigung sämtlicher Darlehen führte. Dies konnte der Kläger nicht verhindern, obwohl er in diesem Jahr infolge von Ausgleichszahlungen nach § 89b des Handelsgesetzbuchs in Höhe von ca. 452.000 EUR noch einen Gewinn von knapp 289.000 EUR erwirtschaftete. Gerade das Gebrauchmachen der Hausbank von ihrem außerordentlichen Kündigungsrecht ist ein gravierendes Indiz dafür, dass eine Unternehmenskrise sich bereits nach außen sichtbar manifestiert hat. Durch die Kündigung des Kreditengagements wird die Liquiditätskrise zudem weiter verstärkt. Ohne eine Umfinanzierung oder anderweitige Einigung mit der Bank droht in diesen Fällen regelmäßig die Zahlungsunfähigkeit.

Im Jahr 2003 gingen die Umsätze nochmals zurück; der Gewinn betrug nur noch etwas über 22.000 EUR. Zwar kam es im Jahr 2004 wieder zu einer Umsatz- und Gewinnsteigerung. Trotz des Gewinns in Höhe von ca. 116.000 EUR musste der Kläger jedoch die zur Abwendung der von der A-Bank eingeleiteten Zwangsvollstreckung in die Immobilie B vereinbarten Zahlungen von zunächst 6.000 EUR auf 3.000 EUR reduzieren.

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Nicht nachvollziehbar ist zudem die Annahme des Finanzgericht, das Unternehmen wäre im Streitjahr 2005 ohne den Forderungsverzicht nicht in die Verlustzone geraten; das Gegenteil wäre der Fall gewesen. Ferner ist anzunehmen, dass der Kläger für das Weiterbestehen seiner Handelsvertretung auf Bankkredite angewiesen war.

Entgegen der Auffassung des Finanzgericht kommt es für die Frage der Sanierungsbedürftigkeit bei einem Einzelunternehmen nicht allein darauf an, dass dieses bislang in der Lage war, seine betrieblichen Aufwendungen einschließlich der betrieblich bedingten Zinsen bedienen zu können. Infolge der umfassenden persönlichen Haftung des Betriebsinhabers ist vielmehr entscheidend, dass die (verbleibende) Liquidität auch ausreicht, um dessen Lebenshaltung zu gewährleisten sowie ggf. vorhandene private Verbindlichkeiten zu bedienen. Ein Unternehmen kann insbesondere auch dann sanierungsbedürftig sein, wenn -wie im Streitfall- die unternehmerische Krise durch eine Krise im privaten Bereich verstärkt wird. So führen hohe Privatentnahmen, die ihre Ursache beispielsweise in einem (zu) hohen Lebensstandard haben, häufig trotz einer noch zufriedenstellenden Ertragssituation im Unternehmen zu einer Liquiditätsbelastung, die in Liquiditätsengpässen münden kann. Auch private finanzielle Engagements (z.B. Eigenheim) erfordern zur Abdeckung regelmäßige Liquiditätsentnahmen aus dem Unternehmen, die in Zeiten rückläufiger Erträge nicht mehr vom Betrieb erwirtschaftet werden können. Erforderlich ist nach der Rechtsprechung allerdings, dass der Einzelunternehmer in seiner Existenz als Unternehmer bedroht ist, d.h. durch die Überschuldung des Betriebs- und des Privatvermögens muss der Zusammenbruch des Unternehmens drohen12.

In solch einem Fall einer durch das Zusammenspiel von betrieblichen (z.B. Wegfall von Einnahmen, steigende Kosten) und persönlichen Faktoren (hoher Lebensstandard und dadurch hohe Privatentnahmen, private Verschuldung) bedingten Unternehmenskrise stellt sich -neben der Heranziehung des Privatvermögens- vielmehr verstärkt die Frage, ob die von dem Steuerpflichtigen ergriffenen Maßnahmen zur Sanierung geeignet sind.

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Haften natürliche Personen für die Unternehmensverbindlichkeiten, so lehnt die Rechtsprechung eine krisenbedingte Sanierungsbedürftigkeit gleichwohl ab, wenn durch Heranziehen des Privatvermögens die Verpflichtungen erfüllt werden können (z.B. BFH, Urteil vom 27.01.1998 – VIII R 64/96, BFHE 186, 12, BStBl II 1998, 537, unter II. 3.c und m.w.N.). Allein der Austausch eines Gläubigers unter Weitergabe von Sicherheiten an Gegenständen des Privatvermögens -wie im Streitfall- stellt indes keinen Beitrag des Steuerpflichtigen zur Sanierung dar. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass er der Weitergabe der Sicherheit von dem alten an den neuen Gläubiger zustimmen muss.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht haben die Kläger ihr wesentliches Privatvermögen -nämlich die Immobilie B mit einem Beleihungswert von 950.000 € sowie weitere Immobilien- vom Einsatz für eine Schuldentilgung verschont. Soweit die Kläger in diesem Zusammenhang einwenden, es sei reine Spekulation, ob ein freihändiger Verkauf angesichts der Besonderheiten des Objekts B überhaupt erfolgversprechend gewesen wäre, vermag dies eine Sanierungsbedürftigkeit nicht zu begründen. Die Kläger haben -soweit ersichtlich- noch nicht einmal konkrete Versuche unternommen, mit dem Verkauf der Immobilien die bestehenden Verbindlichkeiten abzulösen oder zumindest auf ein erträgliches Maß zurückzuführen, um so die Liquidität wieder herzustellen. Ihre Annahme, der Finanzbedarf habe nicht auf diese Weise gedeckt werden können, ist damit ebenfalls reine Spekulation. Da die Sanierungsbedürftigkeit objektiv bestehen; und vom Schuldner nachgewiesen werden muss13, kommt es auch nicht darauf an, ob die A-Bank als Gläubigerin einen freihändigen Verkauf der Immobilie(n) für erfolgversprechend hielt oder nicht.

Zwar hat das Finanzgericht die Sanierungseignung -anders als das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung- dahinstehen lassen, die getroffenen Feststellungen reichen jedoch aus, um auch dieses Merkmal zu verneinen.

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Die Sanierungseignung des Schulderlasses erfordert, dass dieser allein oder zusammen mit anderen Maßnahmen das Überleben des Betriebes herbeizuführen geeignet ist14. Ein steuerfreier Sanierungsgewinn liegt nicht vor, wenn der Schulderlass das sanierungsbedürftige Unternehmen zwar vor dem Zusammenbruch bewahrt, hierdurch jedoch die Ertragsfähigkeit nicht wiederhergestellt wird15. In diesem Zusammenhang ist zu untersuchen, welche Zahlungsverpflichtungen das Unternehmen im Zeitpunkt des Schulderlasses hat, wie weit diese Verpflichtungen aus dem laufenden Geschäft erfüllt werden können und ob nach Fortfall der erlassenen Schulden die Zahlungsfähigkeit als gesichert angesehen werden kann16.

Dies ist aufgrund der von dem Finanzgericht getroffenen Feststellungen zu verneinen. Auch nach dem teilweisen Schulderlass im Rahmen der Umschuldung kann nicht davon ausgegangen werden, die Lage der Kläger insgesamt, also die durch die Krise im privaten Bereich verstärkte Unternehmenskrise, habe sich so entspannt, dass eine gesicherte Wiederherstellung der Zahlungsfähigkeit erreicht worden wäre. So wurde durch den teilweisen Darlehensverzicht der A-Bank die jährliche Zinslast lediglich geringfügig gesenkt. Das Unternehmen blieb durch die nun von der Sparkasse gewährten Darlehen in Höhe von 1,1 Mio. EUR weiter hoch belastet. Die Kläger haben nicht dargetan, dass und aus welchen Gründen im Zeitpunkt des Forderungserlasses davon ausgegangen werden konnte, das Unternehmen werde durch den Erlass wieder ausreichend ertragsfähig. Auch ist objektiv nicht erkennbar, wie sich die finanzielle Gesamtsituation der Kläger allein durch die Umschuldung und ohne weitere, begleitenden Maßnahmen wesentlich verbessern sollte.

Die Kläger haben ersichtlich ohne Erstellung eines fundierten Sanierungsplans gehandelt. Dass sie konkrete Maßnahmen zur Beseitigung der Krise im privaten Bereich getroffen, insbesondere ihr Ausgabeverhalten an die über die Jahre veränderten Rahmenbedingungen angepasst hätten, haben sie nicht dargelegt. Der Forderungserlass hat zwar zunächst den Zusammenbruch des Unternehmens verhindert, eine hierdurch bewirkte Wiederherstellung der Ertragsfähigkeit ist indes nicht substantiiert dargelegt.

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Ob die A-Bank als Gläubigerin in Sanierungsabsicht handelte, braucht der Bundesfinanzhof nach alledem nicht zu entscheiden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Dezember 2013 – X R 39/10

  1. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505, m.w.N.[]
  2. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603[]
  3. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916[]
  4. BGBl I 1997, 2590[]
  5. vgl. im Einzelnen die Begründung in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, unter B.II. 4. und B.II. 6.b. aa[]
  6. vgl. die Ausführungen im BFH, Urteil in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, unter B.II. 4.; zweifelnd BFH, Beschluss vom 28.02.2012 – VIII R 2/08, BFH/NV 2012, 1135[]
  7. so bereits BFH, Urteil in BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916, unter B.II. 6.[]
  8. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 240, Tz 1[]
  9. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2003, 240, Tz 3 und 4[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.1990 – I R 129/85, BFHE 161, 39, BStBl II 1990, 955[]
  11. BFH, Urteil vom 22.04.1998 – XI R 48/95, BFH/NV 1998, 1214[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1998, 1214[]
  13. BFH, Urteil vom 03.12 1963 – I 375/60 U, BFHE 78, 327, BStBl III 1964, 128[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1985 – VIII R 37/84, BFHE 143, 420, BStBl II 1985, 501[]
  15. BFH, Urteil vom 25.02.1972 – VIII R 30/66, BFHE 105, 260, BStBl II 1972, 531[]
  16. BFH, Beschluss vom 17.02.1999 – IV B 153/97, BFH/NV 1999, 929[]