Der Sanie­rungs­ge­winn – und die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den

Bei einem Ein­zel­un­ter­neh­mer kann die Prü­fung der Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit nicht auf die Wirt­schafts­la­ge des Unter­neh­mens beschränkt wer­den. Viel­mehr ist auch die pri­va­te Leis­tungs­fä­hig­keit des Unter­neh­mers ein­schließ­lich sei­nes Pri­vat­ver­mö­gens zu beleuch­ten, da eine Kri­se im pri­va­ten Bereich eine Unter­neh­mens­kri­se ver­stär­ken kann. Dies bedeu­tet, dass der Ein­zel­un­ter­neh­mer vor­han­de­nes Pri­vat­ver­mö­gen zur Lösung der Unter­neh­mens­kri­se ein­set­zen muss.

Der Sanie­rungs­ge­winn – und die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den

Nach § 163 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­set­zung der Steu­ern unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Der Zweck des § 163 AO liegt dar­in, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­trags inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen1.

Die Ent­schei­dung über die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung (§ 5 AO), die von den Gerich­ten nur in den von § 102 FGO ‑ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO- gezo­ge­nen Gren­zen über­prüft wer­den kann2. Nach die­ser Vor­schrift ist die gericht­li­che Prü­fung dar­auf beschränkt, ob die Behör­de bei ihrer Ent­schei­dung die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens über­schrit­ten oder von dem ihr ein­ge­räum­ten Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung nicht ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat. Nur aus­nahms­wei­se kann das Gericht eine Ver­pflich­tung zum Erlass aus­spre­chen (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 FGO), wenn der Ermes­sens­spiel­raum der­art ein­ge­schränkt ist, dass nur eine ein­zi­ge Ent­schei­dung als ermes­sens­ge­recht in Betracht kommt (Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null)3.

Für den Erlass von Sanie­rungs­ge­win­nen aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den hat das BMF im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der eine Ver­wal­tungs­vor­schrift in BSt­Bl I 2003, 240 erlas­sen, die die Anwen­dung der Bil­lig­keits­re­geln in die­sen Fäl­len ver­ein­heit­li­chen soll. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Hin­blick auf den Wil­len des Gesetz­ge­bers, nach dem der Besteue­rung von Sanie­rungs­ge­win­nen trotz Auf­he­bung des § 3 Nr. 66 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes i.d.F. vor Auf­he­bung die­ser Norm durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form (EStG a.F.) vom 29.10.19974 in begrün­de­ten Här­te­fäl­len durch eine Bil­lig­keits­maß­nah­me begeg­net wer­den kön­ne, im Grund­satz nicht bean­stan­det5. Hier­durch ist der Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung nicht tan­giert6.

Ob die mög­li­chen Bil­lig­keits­maß­nah­men der Finanz­ver­wal­tung im BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240 gemes­sen an der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers zu weit rei­chen, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den, da schon die von der Ver­wal­tung selbst for­mu­lier­ten Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall nicht erfüllt sind. Eine auf sach­li­chen Grün­den beru­hen­de Bil­lig­keits­maß­nah­me ist damit aus­ge­schlos­sen7.

Nach der Ver­wal­tungs­an­wei­sung in BSt­Bl I 2003, 240 ist eine Bil­lig­keits­maß­nah­me mög­lich in Fäl­len einer unter­neh­mens­be­zo­ge­nen Sanie­rung, d.h. einer Maß­nah­me, die dar­auf gerich­tet ist, ein Unter­neh­men oder einen Unter­neh­mens­trä­ger (juris­ti­sche oder natür­li­che Per­son) vor dem finan­zi­el­len Zusam­men­bruch zu bewah­ren und wie­der ertrags­fä­hig zu machen8. Erhöht sich das Betriebs­ver­mö­gen dadurch, dass Schul­den zum Zwe­cke der Sanie­rung ganz oder teil­wei­se erlas­sen wer­den, ist ein begüns­tig­ter Sanie­rungs­ge­winn anzu­neh­men, wenn kumu­la­tiv das Unter­neh­men sanie­rungs­be­dürf­tig und sanie­rungs­fä­hig sowie der Schuld­er­lass zur Sanie­rung geeig­net ist und die Gläu­bi­ger in Sanie­rungs­ab­sicht han­deln9. Damit knüpft die Bil­lig­keits­maß­nah­me an die von der Recht­spre­chung in der Ver­gan­gen­heit ‑ins­be­son­de­re zu § 3 Nr. 66 EStG a.F.- ent­wi­ckel­ten Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen eines Sanie­rungs­ge­winns an.

Ob ein Unter­neh­men sanie­rungs­be­dürf­tig ist, rich­tet sich bei einem Ein­zel­un­ter­neh­mer danach, ob infol­ge der Über­schul­dung die Exis­tenz des Unter­neh­mens der­art bedroht ist, dass es ohne den Schuld­er­lass nicht ertrag­brin­gend wei­ter­ge­führt wer­den kann.

Maß­ge­bend sind die Gesamt­um­stän­de. Zu über­prü­fen ist für den Zeit­punkt des Schuld­er­las­ses nicht nur die Ertrags­la­ge, das Ver­hält­nis der flüs­si­gen Mit­tel zur Höhe der Schul­den­last und die Gesamt­leis­tungs­fä­hig­keit des Unter­neh­mens und etwa vor­han­de­ner wei­te­rer Unter­neh­men des Unter­neh­mers, son­dern auch die Höhe des­sen Pri­vat­ver­mö­gens10. Da Gläu­bi­ger des Ein­zel­un­ter­neh­mers unab­hän­gig von der Zuord­nung ihrer For­de­run­gen sowohl auf das Betriebs­ver­mö­gen wie auch auf das Pri­vat­ver­mö­gen Zugriff neh­men kön­nen, ist in die Prü­fung der Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit des Unter­neh­mens außer dem posi­ti­ven auch das über­schul­de­te und ertrag­lo­se Pri­vat­ver­mö­gen ein­zu­be­zie­hen, das die Leis­tungs­fä­hig­keit des Unter­neh­mens beein­träch­tigt und mög­li­cher­wei­se zur nach­hal­ti­gen Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Unter­neh­mers führt11.

Bei Zugrun­de­le­gung die­ser Grund­sät­ze ist im vor­lie­gen­den Fall die Ver­nei­nung der Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit des Unter­neh­mens für den Bun­des­fi­nanz­hof revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Aller­dings ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht zu fol­gen, wonach im Streit­fall kei­ne Anzei­chen dafür erkenn­bar sei­en, dass die unter­neh­me­ri­sche Exis­tenz des Klä­gers ohne den For­de­rungs­er­lass nicht gefähr­det gewe­sen sei.

So waren nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt bereits im Jahr 2000 Umfi­nan­zie­run­gen erfor­der­lich, da der Klä­ger ‑bedingt durch rück­läu­fi­ge betrieb­li­che Erträ­ge, stei­gen­de betrieb­li­che Kos­ten und hohe Pri­vat­auf­wen­dun­gen- die Kapi­tal­diens­te gegen­über der A‑Bank nur noch schwer leis­ten konn­te. Im Jahr 2002 kam es zu einem wei­te­ren erheb­li­chen Umsatz­rück­gang, so dass der Klä­ger sei­ne Ver­pflich­tun­gen gegen­über der A‑Bank erneut nicht mehr recht­zei­tig und voll­stän­dig erfül­len konn­te, was zur Kün­di­gung sämt­li­cher Dar­le­hen führ­te. Dies konn­te der Klä­ger nicht ver­hin­dern, obwohl er in die­sem Jahr infol­ge von Aus­gleichs­zah­lun­gen nach § 89b des Han­dels­ge­setz­buchs in Höhe von ca. 452.000 EUR noch einen Gewinn von knapp 289.000 EUR erwirt­schaf­te­te. Gera­de das Gebrauch­ma­chen der Haus­bank von ihrem außer­or­dent­li­chen Kün­di­gungs­recht ist ein gra­vie­ren­des Indiz dafür, dass eine Unter­neh­mens­kri­se sich bereits nach außen sicht­bar mani­fes­tiert hat. Durch die Kün­di­gung des Kre­dit­enga­ge­ments wird die Liqui­di­täts­kri­se zudem wei­ter ver­stärkt. Ohne eine Umfi­nan­zie­rung oder ander­wei­ti­ge Eini­gung mit der Bank droht in die­sen Fäl­len regel­mä­ßig die Zah­lungs­un­fä­hig­keit.

Im Jahr 2003 gin­gen die Umsät­ze noch­mals zurück; der Gewinn betrug nur noch etwas über 22.000 EUR. Zwar kam es im Jahr 2004 wie­der zu einer Umsatz- und Gewinn­stei­ge­rung. Trotz des Gewinns in Höhe von ca. 116.000 EUR muss­te der Klä­ger jedoch die zur Abwen­dung der von der A‑Bank ein­ge­lei­te­ten Zwangs­voll­stre­ckung in die Immo­bi­lie B ver­ein­bar­ten Zah­lun­gen von zunächst 6.000 EUR auf 3.000 EUR redu­zie­ren.

Nicht nach­voll­zieh­bar ist zudem die Annah­me des Finanz­ge­richt, das Unter­neh­men wäre im Streit­jahr 2005 ohne den For­de­rungs­ver­zicht nicht in die Ver­lust­zo­ne gera­ten; das Gegen­teil wäre der Fall gewe­sen. Fer­ner ist anzu­neh­men, dass der Klä­ger für das Wei­ter­be­stehen sei­ner Han­dels­ver­tre­tung auf Bank­kre­di­te ange­wie­sen war.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt kommt es für die Fra­ge der Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit bei einem Ein­zel­un­ter­neh­men nicht allein dar­auf an, dass die­ses bis­lang in der Lage war, sei­ne betrieb­li­chen Auf­wen­dun­gen ein­schließ­lich der betrieb­lich beding­ten Zin­sen bedie­nen zu kön­nen. Infol­ge der umfas­sen­den per­sön­li­chen Haf­tung des Betriebs­in­ha­bers ist viel­mehr ent­schei­dend, dass die (ver­blei­ben­de) Liqui­di­tät auch aus­reicht, um des­sen Lebens­hal­tung zu gewähr­leis­ten sowie ggf. vor­han­de­ne pri­va­te Ver­bind­lich­kei­ten zu bedie­nen. Ein Unter­neh­men kann ins­be­son­de­re auch dann sanie­rungs­be­dürf­tig sein, wenn ‑wie im Streit­fall- die unter­neh­me­ri­sche Kri­se durch eine Kri­se im pri­va­ten Bereich ver­stärkt wird. So füh­ren hohe Pri­vat­ent­nah­men, die ihre Ursa­che bei­spiels­wei­se in einem (zu) hohen Lebens­stan­dard haben, häu­fig trotz einer noch zufrie­den­stel­len­den Ertrags­si­tua­ti­on im Unter­neh­men zu einer Liqui­di­täts­be­las­tung, die in Liqui­di­täts­eng­päs­sen mün­den kann. Auch pri­va­te finan­zi­el­le Enga­ge­ments (z.B. Eigen­heim) erfor­dern zur Abde­ckung regel­mä­ßi­ge Liqui­di­täts­ent­nah­men aus dem Unter­neh­men, die in Zei­ten rück­läu­fi­ger Erträ­ge nicht mehr vom Betrieb erwirt­schaf­tet wer­den kön­nen. Erfor­der­lich ist nach der Recht­spre­chung aller­dings, dass der Ein­zel­un­ter­neh­mer in sei­ner Exis­tenz als Unter­neh­mer bedroht ist, d.h. durch die Über­schul­dung des Betriebs- und des Pri­vat­ver­mö­gens muss der Zusam­men­bruch des Unter­neh­mens dro­hen12.

In solch einem Fall einer durch das Zusam­men­spiel von betrieb­li­chen (z.B. Weg­fall von Ein­nah­men, stei­gen­de Kos­ten) und per­sön­li­chen Fak­to­ren (hoher Lebens­stan­dard und dadurch hohe Pri­vat­ent­nah­men, pri­va­te Ver­schul­dung) beding­ten Unter­neh­mens­kri­se stellt sich ‑neben der Her­an­zie­hung des Pri­vat­ver­mö­gens- viel­mehr ver­stärkt die Fra­ge, ob die von dem Steu­er­pflich­ti­gen ergrif­fe­nen Maß­nah­men zur Sanie­rung geeig­net sind.

Haf­ten natür­li­che Per­so­nen für die Unter­neh­mens­ver­bind­lich­kei­ten, so lehnt die Recht­spre­chung eine kri­sen­be­ding­te Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit gleich­wohl ab, wenn durch Her­an­zie­hen des Pri­vat­ver­mö­gens die Ver­pflich­tun­gen erfüllt wer­den kön­nen (z.B. BFH, Urteil vom 27.01.1998 – VIII R 64/​96, BFHE 186, 12, BSt­Bl II 1998, 537, unter II. 3.c und m.w.N.). Allein der Aus­tausch eines Gläu­bi­gers unter Wei­ter­ga­be von Sicher­hei­ten an Gegen­stän­den des Pri­vat­ver­mö­gens ‑wie im Streit­fall- stellt indes kei­nen Bei­trag des Steu­er­pflich­ti­gen zur Sanie­rung dar. Dar­an ändert auch der Umstand nichts, dass er der Wei­ter­ga­be der Sicher­heit von dem alten an den neu­en Gläu­bi­ger zustim­men muss.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt haben die Klä­ger ihr wesent­li­ches Pri­vat­ver­mö­gen ‑näm­lich die Immo­bi­lie B mit einem Belei­hungs­wert von 950.000 € sowie wei­te­re Immo­bi­li­en- vom Ein­satz für eine Schul­den­til­gung ver­schont. Soweit die Klä­ger in die­sem Zusam­men­hang ein­wen­den, es sei rei­ne Spe­ku­la­ti­on, ob ein frei­hän­di­ger Ver­kauf ange­sichts der Beson­der­hei­ten des Objekts B über­haupt erfolg­ver­spre­chend gewe­sen wäre, ver­mag dies eine Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit nicht zu begrün­den. Die Klä­ger haben ‑soweit ersicht­lich- noch nicht ein­mal kon­kre­te Ver­su­che unter­nom­men, mit dem Ver­kauf der Immo­bi­li­en die bestehen­den Ver­bind­lich­kei­ten abzu­lö­sen oder zumin­dest auf ein erträg­li­ches Maß zurück­zu­füh­ren, um so die Liqui­di­tät wie­der her­zu­stel­len. Ihre Annah­me, der Finanz­be­darf habe nicht auf die­se Wei­se gedeckt wer­den kön­nen, ist damit eben­falls rei­ne Spe­ku­la­ti­on. Da die Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit objek­tiv bestehen; und vom Schuld­ner nach­ge­wie­sen wer­den muss13, kommt es auch nicht dar­auf an, ob die A‑Bank als Gläu­bi­ge­rin einen frei­hän­di­gen Ver­kauf der Immobilie(n) für erfolg­ver­spre­chend hielt oder nicht.

Zwar hat das Finanz­ge­richt die Sanie­rungs­eig­nung ‑anders als das Finanz­amt in der Ein­spruchs­ent­schei­dung- dahin­ste­hen las­sen, die getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen rei­chen jedoch aus, um auch die­ses Merk­mal zu ver­nei­nen.

Die Sanie­rungs­eig­nung des Schuld­er­las­ses erfor­dert, dass die­ser allein oder zusam­men mit ande­ren Maß­nah­men das Über­le­ben des Betrie­bes her­bei­zu­füh­ren geeig­net ist14. Ein steu­er­frei­er Sanie­rungs­ge­winn liegt nicht vor, wenn der Schuld­er­lass das sanie­rungs­be­dürf­ti­ge Unter­neh­men zwar vor dem Zusam­men­bruch bewahrt, hier­durch jedoch die Ertrags­fä­hig­keit nicht wie­der­her­ge­stellt wird15. In die­sem Zusam­men­hang ist zu unter­su­chen, wel­che Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen das Unter­neh­men im Zeit­punkt des Schuld­er­las­ses hat, wie weit die­se Ver­pflich­tun­gen aus dem lau­fen­den Geschäft erfüllt wer­den kön­nen und ob nach Fort­fall der erlas­se­nen Schul­den die Zah­lungs­fä­hig­keit als gesi­chert ange­se­hen wer­den kann16.

Dies ist auf­grund der von dem Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen zu ver­nei­nen. Auch nach dem teil­wei­sen Schuld­er­lass im Rah­men der Umschul­dung kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, die Lage der Klä­ger ins­ge­samt, also die durch die Kri­se im pri­va­ten Bereich ver­stärk­te Unter­neh­mens­kri­se, habe sich so ent­spannt, dass eine gesi­cher­te Wie­der­her­stel­lung der Zah­lungs­fä­hig­keit erreicht wor­den wäre. So wur­de durch den teil­wei­sen Dar­le­hens­ver­zicht der A‑Bank die jähr­li­che Zins­last ledig­lich gering­fü­gig gesenkt. Das Unter­neh­men blieb durch die nun von der Spar­kas­se gewähr­ten Dar­le­hen in Höhe von 1,1 Mio. EUR wei­ter hoch belas­tet. Die Klä­ger haben nicht dar­ge­tan, dass und aus wel­chen Grün­den im Zeit­punkt des For­de­rungs­er­las­ses davon aus­ge­gan­gen wer­den konn­te, das Unter­neh­men wer­de durch den Erlass wie­der aus­rei­chend ertrags­fä­hig. Auch ist objek­tiv nicht erkenn­bar, wie sich die finan­zi­el­le Gesamt­si­tua­ti­on der Klä­ger allein durch die Umschul­dung und ohne wei­te­re, beglei­ten­den Maß­nah­men wesent­lich ver­bes­sern soll­te.

Die Klä­ger haben ersicht­lich ohne Erstel­lung eines fun­dier­ten Sanie­rungs­plans gehan­delt. Dass sie kon­kre­te Maß­nah­men zur Besei­ti­gung der Kri­se im pri­va­ten Bereich getrof­fen, ins­be­son­de­re ihr Aus­ga­be­ver­hal­ten an die über die Jah­re ver­än­der­ten Rah­men­be­din­gun­gen ange­passt hät­ten, haben sie nicht dar­ge­legt. Der For­de­rungs­er­lass hat zwar zunächst den Zusam­men­bruch des Unter­neh­mens ver­hin­dert, eine hier­durch bewirk­te Wie­der­her­stel­lung der Ertrags­fä­hig­keit ist indes nicht sub­stan­ti­iert dar­ge­legt.

Ob die A‑Bank als Gläu­bi­ge­rin in Sanie­rungs­ab­sicht han­del­te, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nach alle­dem nicht zu ent­schei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2013 – X R 39/​10

  1. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 29/​10, BFHE 238, 518, BSt­Bl II 2013, 505, m.w.N. []
  2. GmS-OBG, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BFHE 105, 101, BSt­Bl II 1972, 603 []
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.07.2010 – X R 34/​08, BFHE 229, 502, BSt­Bl II 2010, 916 []
  4. BGBl I 1997, 2590 []
  5. vgl. im Ein­zel­nen die Begrün­dung in BFHE 229, 502, BSt­Bl II 2010, 916, unter B.II. 4. und B.II. 6.b. aa []
  6. vgl. die Aus­füh­run­gen im BFH, Urteil in BFHE 229, 502, BSt­Bl II 2010, 916, unter B.II. 4.; zwei­felnd BFH, Beschluss vom 28.02.2012 – VIII R 2/​08, BFH/​NV 2012, 1135 []
  7. so bereits BFH, Urteil in BFHE 229, 502, BSt­Bl II 2010, 916, unter B.II. 6. []
  8. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240, Tz 1 []
  9. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 240, Tz 3 und 4 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.1990 – I R 129/​85, BFHE 161, 39, BSt­Bl II 1990, 955 []
  11. BFH, Urteil vom 22.04.1998 – XI R 48/​95, BFH/​NV 1998, 1214 []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1998, 1214 []
  13. BFH, Urteil vom 03.12 1963 – I 375/​60 U, BFHE 78, 327, BSt­Bl III 1964, 128 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1985 – VIII R 37/​84, BFHE 143, 420, BSt­Bl II 1985, 501 []
  15. BFH, Urteil vom 25.02.1972 – VIII R 30/​66, BFHE 105, 260, BSt­Bl II 1972, 531 []
  16. BFH, Beschluss vom 17.02.1999 – IV B 153/​97, BFH/​NV 1999, 929 []