Der Streit um die Gewinnbeteiligung bei einer stillen Gesellschaft

Ist der Betriebsausgabenabzug der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters der Höhe nach streitig, besteht aber die Möglichkeit, dass eine atypisch stille Beteiligung am Handelsgewerbe einer Personengesellschaft vorliegt, ist das Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Personengesellschaft gemäß § 74 FGO auszusetzen, bis durch einen -ggf. negativen- Bescheid geklärt ist, ob für die stille Gesellschaft ihrerseits eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte durchzuführen ist.

Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass der stille Gesellschafter in dem Gewinnfeststellungsbescheid der Personengesellschaft nicht in den Kreis der feststellungsbeteiligten Mitunternehmer aufgenommen worden ist und diese selbständige Regelung des Bescheids in Bestandskraft erwachsen ist¹.

Es fehlt an dem für eine Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters erforderlichen Mitunternehmerrisiko, wenn der Stille weder am Verlust der Gesellschaft noch an den stillen Reserven beteiligt ist. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann.

Verfahrensaussetzung

Das Finanzgericht hat das Klageverfahren verfahrensfehlerhaft nicht nach § 74 FGO ausgesetzt, um den -ggf. negativen- Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) für die (a)typisch stille Gesellschaft abzuwarten. Hierin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der von Amts wegen zu berücksichtigen ist und zu einer Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung führt, damit das Finanzgericht die gebotene Aussetzung des Verfahrens vornehmen kann.

Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei. Erscheint es möglich, dass Einnahmen aus einer Beteiligung an einem Handelsgewerbe als atypisch stiller Gesellschafter im Rahmen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt werden, muss daher das Finanzgericht das Verfahren über die Rechtmäßigkeit eines Bescheids, der von einer typisch stillen Beteiligung ausgeht, gemäß § 74 FGO aussetzen, um den -ggf. negativen- Abschluss eines Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) für die (a)typisch stille Gesellschaft abzuwarten².

Ein Verfahren zur gesonderten und einheitlichen Feststellung muss bereits dann durchgeführt werden, wenn zweifelhaft ist oder es nur möglich erscheint, dass Einkünfte vorliegen, an denen mehrere Personen beteiligt sind. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Zweifel rechtlicher oder tatsächlicher Natur sind. In beiden Fällen entspricht es dem materiell-rechtlichen Zweck des Feststellungsverfahrens und der dem § 179 AO zugrunde liegenden Kompetenzverteilung, eine inhaltlich identische Sachbehandlung gegenüber allen potentiell betroffenen Steuerpflichtigen sicherzustellen³.

Der Verfahrensaussetzung steht nicht entgegen, dass die Gewinnfeststellungsbescheide -soweit nicht der laufende Gesamthandsgewinn im Streit steht- bestandskräftig geworden sind. Soweit der Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798 in einem vergleichbaren Fall davon ausgegangen ist, die Annahme einer Mitunternehmerstellung scheide bereits deshalb aus, weil der Stille nicht in den Kreis der feststellungsbeteiligten Mitunternehmer aufgenommen worden und diese selbständige Regelung des Bescheids in Bestandskraft erwachsen sei, hält er daran nicht mehr fest.

Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der (atypisch) still Beteiligte. Handelt es sich bei dem Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft, entsteht durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft⁴. Dementsprechend kann dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Obergesellschaft auch keine entsprechende negative Bindungswirkung zukommen.

Vorliegend einer (atypisch) stillen Gesellschaft

Bei der Beurteilung der Frage, ob eine atypisch stille Beteiligung vorliegt, wird von den nachfolgenden Grundsätzen auszugehen sein.

Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt⁵.

Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen⁶.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt⁷. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann. Der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung reicht hierfür nicht aus⁸.

Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen⁹.

Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch, wer sich am Betrieb eines Anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt. Kann es -vorbehaltlich der erforderlichen Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls- für die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten ausreichen, dass er nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung hat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt, so muss dies ebenso für die Mitunternehmereigenschaft eines Gesellschafters gelten, der sich atypisch still an einer Gesellschaft beteiligt. Trägt er ein dem Bild eines Kommanditisten entsprechendes Risiko, d.h. ist er neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, so steht seiner Mitunternehmerstellung nicht von vornherein entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind, die denen des § 166 HGB im Kern entsprechen¹⁰.

Betriebsausgabenabzug der Gewinnanteile

Nach § 4 Abs. 4 EStG sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Dabei sind zwar bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen grundsätzlich auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es hingegen an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es der Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind, oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden. Insbesondere ist eine derartige Überprüfung bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Gesellschaftern zum Zwecke der Abgrenzung der betrieblich veranlassten Gewinnteilhabe von den ertragsteuerrechtlich nicht zu berücksichtigenden privaten und als Einkommensverwendung zu qualifizierenden Zuwendungen (§ 12 Nr. 2 EStG) geboten¹¹.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der angemessene Gewinnanteil eines typisch stillen Gesellschafters nicht anhand eines konkreten Fremdvergleichs, sondern nach Maßgabe einer angemessenen Durchschnittsrendite der Einlage zu bestimmen. Die angemessene Rendite beläuft sich bei Teilhabe des Stillen an den Verlusten des Handelsgewerbes im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs der Beteiligung auf 15 % des Nominalbetrags der Einlage. Wurde die Beteiligung hingegen vom Stillen aufgrund eigener Beiträge und damit entgeltlich erworben, erhöht sich die (noch) angemessene Rendite auf 35 %. Die genannten Anteilssätze legen indes keine starre Obergrenze für die Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs fest. Vielmehr ist die (angemessene) Einlagerendite ausgehend von der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses für die Zukunft (in der Regel die nächsten fünf Jahre) erwarteten Entwicklung der die Gewinnabrede bestimmenden Bezugsgröße (z.B. Bilanzgewinn) in eine angemessene prozentuale Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters umzurechnen. Dieser Anteilssatz ist dann zwar einerseits den zukünftig tatsächlich erzielten Ergebnissen zugrunde zu legen mit der Folge, dass der steuerrechtlich anzu (angemessene) Gewinnanteil des Stillen die Rendite von 35 %¹² der Einlage überschreiten kann. Andererseits muss eine Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse -also insbesondere ein bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags nicht erwarteter Gewinnsprung- dann Anlass für eine Korrektur des angemessenen Gewinnanteilssatzes geben, wenn auch fremde Dritte die Gewinnverteilungsabrede einer Revision unterzogen hätten. Unterbleibt eine solche (fremdübliche) Korrektur, so ist hierin ein privater (d.h. nicht betrieblich veranlasster) Umstand zu sehen, der seinerseits zu einer Begrenzung des als Betriebsausgabe anzu Gewinnanteils des stillen Gesellschafters führt. Auch im Rahmen einer solchen Gewinnbegrenzung ist dem Charakter der stillen Beteiligung als einer risikobehafteten -und damit insoweit unternehmerischen- Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Handelsgewerbes Rechnung zu tragen und die Einlagerendite entsprechend den vorstehend dargelegten Grundsätzen in einen angemessenen und der veränderten Gewinnerwartung angepassten (geringeren) Gewinnanteilssatz umzuformen¹³.

Verwandtschaftliche Beziehungen der Gesellschafter

Bei verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten im Zeitpunkt der Errichtung der stillen Gesellschaft besteht keine Vermutung dafür, dass die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb der T KG veranlasst sind¹⁴. Die Feststellung des Finanzgericht, dass zwischen der T KG und H während der Vertragslaufzeit ein Interessengegensatz bestanden habe, macht eine Angemessenheitsprüfung nicht entbehrlich. Denn es erscheint naheliegend, dass K bei Abschluss des Vertrags über die Errichtung einer stillen Gesellschaft nicht nur die Interessen der seinerzeit von ihm vertretenen T KG, an der er zu jenem Zeitpunkt mehrheitlich beteiligt war, verfolgt hat, sondern sich auch an die testamentarische Verfügung des W gebunden gefühlt und damit gesellschaftsfremde Interessen vertreten hat. Dafür spricht vor allem, dass es jedenfalls nach der testamentarischen Regelung nicht allein um die Errichtung einer stillen Gesellschaft bei der T KG ging, sondern auch -und in erster Linie- darum, das gewerbliche Vermögen des W zur Regelung der Unternehmensnachfolge insgesamt zwischen den beiden Söhnen aufzuteilen. Wenngleich es auf der Grundlage der Feststellungen des Finanzgericht nachvollziehbar erscheint, dass sich K und H aus persönlichen Gründen „nichts schenken wollten“, können daher außerbetriebliche Motive für die Ausgestaltung der stillen Beteiligung des H an der T KG -etwa übergeordnete Erwägungen zur „Gesamtlösung“ des Erbfalls im Interesse des Erblassers- nicht ausgeschlossen werden. Auf eine familien- oder erbrechtlich begründete Versorgung und damit letztlich auf eine zumindest teilweise private Veranlassung deutet auch das Fehlen vertraglicher Regelungen über eine Gewinnbegrenzung sowie über die Möglichkeit zur ordentlichen Kündigung hin. Diese Gemengelage lässt die Angemessenheitsprüfung gerade notwendig erscheinen.

Zwar kann die Rechtsfigur des „lästigen Gesellschafters“ eine Abfindung als aus Sicht der leistenden Gesellschaft betrieblich veranlasst erscheinen lassen¹⁵. Zudem mag der an einen lästigen Gesellschafter geleistete Gewinnanteil als Betriebsausgabe abzugsfähig sein¹⁶. Dies setzt bei Verträgen zwischen (nahen) Angehörigen indes voraus, dass die vereinbarte Gewinnbeteiligung einem Fremdvergleich standhält. Es ist insoweit also nicht nur zu prüfen, ob es bei Abschluss des Vertrags überhaupt um die Abfindung eines lästigen Gesellschafters ging, sondern ebenso, ob auch unter fremden Dritten ein Vertrag dieses Inhalts zur Abfindung eines lästigen Gesellschafters geschlossen worden wäre.

Höhe der abzugsfähigen Gewinnanteile des stillen Gesellschafters

Bei einem entgeltlichen Erwerb der Beteiligung setzt die Gewinnbeteiligung von 35 % nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn und am Verlust der Gesellschaft voraus¹⁷. An einer solchen Verlustbeteiligung fehlt es jedoch, wenn die Gewinnbeteiligung nach Verlustjahren allein der Höhe nach begrenzt ist. In einem solchen Fall ist daher zu erwägen, inwiefern dieser Umstand im Rahmen der Angemessenheitsprüfung eine Herabsetzung des angemessenen Gewinnanteils des Stillen erforderlich macht. Denn auch bei Vereinbarungen zwischen fremden Dritten wird dem Teilhaber regelmäßig ein unterschiedlicher Gewinnanteilssatz zugestanden, je nachdem, ob er nur am Gewinn teilnimmt oder auch das Verlustrisiko in begrenztem Umfang mitträgt¹⁸.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs legt der Anteilssatz von 35 % (bzw. ein entsprechend herabgesetzter Satz) keine starre Obergrenze für die Anerkennung des Betriebsausgabenabzugs fest. Er ist nicht als fester Anteil von der Einlage des Stillen zu ermitteln. Vielmehr ist die angemessene Einlagerendite ausgehend von der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erwarteten Entwicklung des Bilanzgewinns in den nächsten fünf Jahren in eine angemessene prozentuale Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters umzurechnen. Dieser Anteilssatz ist dann den zukünftig tatsächlich erzielten Ergebnissen zugrunde zu legen mit der Folge, dass der steuerrechtlich anzu (angemessene) Gewinnanteil des Stillen die Rendite von 35 % der Einlage (bzw. den entsprechend herabgesetzten Satz) überschreiten kann¹⁹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. April 2023 – IV R 19/20

1. insoweit Aufgabe der im BFH, Urteil vom 19.02.2009 – IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798 vertretenen Rechtsauffassung[↩]
2. BFH, Urteile vom 12.04.2021 – VIII R 46/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614; und vom 22.02.2017 – I R 35/14, BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33, Rz 16[↩]
3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 258, 1, BStBl II 2018, 33, Rz 16, und in BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 13, m.w.N.[↩]
4. z.B. BFH, Urteil vom 08.12.2016 – IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 16, m.w.N.[↩]
5. z.B. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10/17, Rz 28[↩]
6. z.B. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10/17, Rz 29, m.w.N.[↩]
7. z.B. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10/17, Rz 30, m.w.N.[↩]
8. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 32[↩]
9. z.B. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10/17, Rz 31, m.w.N.[↩]
10. z.B. BFH, Urteil vom 19.07.2018 – IV R 10/17, Rz 36, m.w.N.[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II. 2.c aa, m.w.N.; zur Rechtsgrundlage für die besondere Prüfung bei Angehörigenverträgen s. Kulosa, Der Betrieb 2014, 972[↩]
12. bzw. 15 %[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II. 2.d[↩]
14. vgl. auch BFH (GrS), Beschluss vom 29.05.1972 – GrS 4/71, BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5, unter IV.02.b aa, zu der aus dem natürlichen Interessengegensatz zwischen fremden Gesellschaftern einer Personengesellschaft herrührenden Vermutung, dass die vereinbarte Gewinnverteilung dem Beitrag des Gesellschafters zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht[↩]
15. Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 4 Rz 207; vgl. auch BFH, Beschluss vom 26.10.1995 – I B 50/95, BFH/NV 1996, 438, unter 1.b, zu den betreffenden Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft[↩]
16. Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 16 EStG Rz 336[↩]
17. BFH, Urteil vom 21.09.2000 – IV R 50/99, BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299, unter I. 3.b am Ende[↩]
18. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.1973 – IV R 56/70, BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650, unter B.04.c: Herabsetzung des Renditesatzes für eine geschenkte stille Beteiligung von 15 % auf 12 %[↩]
19. vgl. BFH, Urteile in BFHE 193, 292, BStBl II 2001, 299, unter I. 3.c, mit Berechnungsbeispiel; in BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798, unter II. 2.d[↩]