Der teils verschenkte, teils verkaufte Mitunternehmeranteil – und die Tarifbegünstigung

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils unterliegt nicht der Tarifbegünstigung, wenn der Steuerpflichtige zuvor aufgrund einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils ohne Aufdeckung der stillen Reserven übertragen hat.

Der teils verschenkte, teils verkaufte Mitunternehmeranteil – und die Tarifbegünstigung

Gegenstand der vorliegenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist ausschließlich, ob die Veräußerung des verbliebenen Mitunternehmeranteils (hier: eines Kommanditanteils) der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG unterliegt1. Der Bundesfinanzhof hatte vorliegend nicht darüber zu entscheiden, ob daneben auch die Voraussetzungen der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG vorliegen. Der Tatbestand dieser Norm knüpft nämlich nicht nur an die Tatbestandsmerkmale des § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG, sondern neben dem Antrag auch an persönliche Merkmale des Steuerpflichtigen, hier des Mitunternehmers als Steuersubjekt, an. Ob die persönlichen Merkmale vorliegen und statt der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG die des Abs. 3 zu gewähren ist, ist daher bei der Veranlagung zur Einkommensteuer des Mitunternehmers zu entscheiden.

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegt nicht der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG, wenn der Steuerpflichtige zuvor aufgrund einheitlicher Planung und im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich auf einen Angehörigen übertragen hat.

Die beiden am gleichen Tag notariell beurkundeten Übertragungsvorgänge sind zunächst unter Berücksichtigung einer zeitpunktbezogenen Beurteilung des jeweiligen Übertragungsgegenstands rechtlich zu würdigen2. Davon ausgehend hat der Kommanditist zunächst den Teil eines Mitunternehmeranteils, bestehend aus einem Teil-Kommanditanteil und einem Teil-Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH, unentgeltlich auf seine Ehefrau übertragen. Sodann hat er den verbliebenen, aber verkleinerten Mitunternehmeranteil i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht, wie das Finanzamt meint, einen Teil eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG veräußert.

Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass die unentgeltliche Übertragung des Teils des Mitunternehmeranteils auf die Ehefrau gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zwingend zum Buchwert erfolgt und insoweit kein Veräußerungsgewinn entstanden ist2. Der Bundesfinanzhof sieht diesbezüglich von weiteren Ausführungen ab.

Der Gewinn aus der im Anschluss an die unentgeltliche Teilanteilsübertragung erfolgten und hier allein streitigen Veräußerung des verbliebenen, verkleinerten Mitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht tarifbegünstigt gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG.

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen in dem zu versteuernden Einkommen enthaltene außerordentliche Einkünfte der Tarifbegünstigung nach den Sätzen 2 bis 4. Gemäß § 34 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte nur die enumerativ in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 EStG aufgeführten Einkünfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG. Durch die Verwendung der Worte “kommen nur in Betracht” hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei Vorliegen der unter den Nrn. 1 bis 5 aufgezählten Tatbestände die Gewährung der Tarifbegünstigung zwar nahe liegt, aber nicht zwingend ist.

Ein Veräußerungsgewinn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der Tarifbegünstigung nur, wenn er auch “außerordentlich” ist. Dies setzt bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus3. Das Erfordernis der Zusammenballung folgt aus dem Zweck der Tarifbegünstigung nach § 34 EStG, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen. Die Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven, die in den wesentlichen Grundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden4.

Ausgehend von diesem Normverständnis ist für die Tarifbegünstigung eines Gewinns aus der Veräußerung einer der unter den Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG fallenden Sachgesamtheiten gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grundsätzlich eine zeitraumbezogene Betrachtung geboten, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der betrieblichen Sachgesamtheit eine dieser Sachgesamtheit zugeordnete wesentliche Betriebsgrundlage ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus deren Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Umfasst ein “Veräußerungsplan” mehrere Teilakte, so gebietet der Zweck der Tarifbegünstigung, sämtliche Teilakte (hier die Übertragung und die Veräußerung) miteinander zu verklammern und als einen einheitlichen Vorgang im Hinblick auf die Zusammenballung der Einkünfte zu betrachten5. Außerordentliche Einkünfte liegen daher nicht vor, wenn durch einzelne Teilakte des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs nicht alle stillen Reserven aufgedeckt werden6.

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall unterliegt der hier streitige Veräußerungsgewinn nicht der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG:

Zwar hat der Kommanditist durch die Veräußerung des verkleinerten, gesamten Mitunternehmeranteils einen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt. Auch unterfällt dieser Veräußerungsgewinn der Regelung in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Der Veräußerungsgewinn ist aber nicht außerordentlich i.S. des § 34 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG, weil der Mitunternehmer (Kommanditist) vor der Veräußerung einen Teil des ursprünglichen Mitunternehmeranteils gemäß § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich und damit ohne Aufdeckung der darin enthaltenen anteiligen stillen Reserven auf seine Ehefrau übertragen hat.

Im entschiedenen Fall lag auch eine einheitliche Planung sowie einen engen zeitlichen Zusammenhang der beiden Übertragungsvorgänge vor.

Gegen diese Beurteilung spricht nicht, dass die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG für den Gewinn aus einer teilentgeltlichen Veräußerung einer Sachgesamtheit bejaht wird, obwohl auch bei einer solchen Veräußerung stille Reserven nur teilweise auf den Erwerber übergehen und damit nicht vollständig in der Person des Veräußernden aufgedeckt werden. Die Gewährung der Tarifbegünstigung des Gewinns aus einer teilentgeltlichen Veräußerung einer betrieblichen Sachgesamtheit wird maßgeblich damit begründet, dass sich der Steuerpflichtige auch bei einer solchen Veräußerung aller vorhandenen stillen Reserven entledigt habe, in seinem Betriebsvermögen also keine stillen Reserven verbleiben, die in späteren Veranlagungszeiträumen zur Versteuerung gelangen könnten7.

Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass ausgehend von den obigen Ausführungen eine Tarifbegünstigung des Gewinns aus einer teilentgeltlichen Veräußerung einer Sachgesamtheit rechtssystematischen Zweifeln begegnet, wenn die Tarifbegünstigung nur zu gewähren ist, wenn sämtliche stillen Reserven einer Sachgesamtheit in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden. Die Tarifbegünstigung des Gewinns aus einer teilentgeltlichen Veräußerung einer betrieblichen Sachgesamtheit kann mithin nicht allein darauf gestützt werden, dass sich der Steuerpflichtige aller vorhandenen stillen Reserven entledigt habe. Der Bundesfinanzhof hält an dieser langjährigen, gefestigten Rechtsprechung, die auch von der Finanzverwaltung zu Gunsten der Steuerpflichtigen übernommen worden ist, ausschließlich aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsprechungskontinuität fest, sieht aber keinen Anlass, die rechtssystematisch nur schwer zu begründende Tarifbegünstigung des Gewinns aus der teilentgeltlichen Veräußerung einer Sachgesamtheit auf den vorliegend verwirklichten, anders gelagerten Sachverhalt zu übertragen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Dezember 2014 – IV R 36/13

  1. zur Selbständigkeit dieser Feststellung: BFH, Urteile vom 09.02.2011 – IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764; und vom 30.08.2012 – IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376, jeweils m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 135 [] []
  3. zuletzt BFH, Urteile vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58; und vom 25.09.2014 – III R 5/12, BFH/NV 2015, 104 []
  4. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, m.w.N.; BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 376; in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, jeweils m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 376; und vom 05.02.2014 – X R 22/12, BFHE 244, 49, BStBl II 2014, 388, jeweils m.w.N. []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 376, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung []
  7. BFH, Urteile in BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811; und vom 06.12 2000 – VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194 []