Der teils ver­schenk­te, teils ver­kauf­te Mit­un­ter­neh­mer­an­teil – und die Tarif­be­güns­ti­gung

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils unter­liegt nicht der Tarif­be­güns­ti­gung, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zuvor auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung und im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung einen Teil des ursprüng­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils ohne Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven über­tra­gen hat.

Der teils ver­schenk­te, teils ver­kauf­te Mit­un­ter­neh­mer­an­teil – und die Tarif­be­güns­ti­gung

Gegen­stand der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist aus­schließ­lich, ob die Ver­äu­ße­rung des ver­blie­be­nen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils (hier: eines Kom­man­dit­an­teils) der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG unter­liegt 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te vor­lie­gend nicht dar­über zu ent­schei­den, ob dane­ben auch die Vor­aus­set­zun­gen der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 Abs. 3 EStG vor­lie­gen. Der Tat­be­stand die­ser Norm knüpft näm­lich nicht nur an die Tat­be­stands­merk­ma­le des § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG, son­dern neben dem Antrag auch an per­sön­li­che Merk­ma­le des Steu­er­pflich­ti­gen, hier des Mit­un­ter­neh­mers als Steu­er­sub­jekt, an. Ob die per­sön­li­chen Merk­ma­le vor­lie­gen und statt der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 Abs. 1 EStG die des Abs. 3 zu gewäh­ren ist, ist daher bei der Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er des Mit­un­ter­neh­mers zu ent­schei­den.

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unter­liegt nicht der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zuvor auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung und im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils einen Teil des ursprüng­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gemäß § 6 Abs. 3 EStG unent­gelt­lich auf einen Ange­hö­ri­gen über­tra­gen hat.

Die bei­den am glei­chen Tag nota­ri­ell beur­kun­de­ten Über­tra­gungs­vor­gän­ge sind zunächst unter Berück­sich­ti­gung einer zeit­punkt­be­zo­ge­nen Beur­tei­lung des jewei­li­gen Über­tra­gungs­ge­gen­stands recht­lich zu wür­di­gen 2. Davon aus­ge­hend hat der Kom­man­di­tist zunächst den Teil eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils, bestehend aus einem Teil-Kom­man­dit­an­teil und einem Teil-Geschäfts­an­teil an der Kom­ple­men­tär-GmbH, unent­gelt­lich auf sei­ne Ehe­frau über­tra­gen. Sodann hat er den ver­blie­be­nen, aber ver­klei­ner­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teil i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht, wie das Finanz­amt meint, einen Teil eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG ver­äu­ßert.

Zutref­fend gehen die Betei­lig­ten davon aus, dass die unent­gelt­li­che Über­tra­gung des Teils des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils auf die Ehe­frau gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zwin­gend zum Buch­wert erfolgt und inso­weit kein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­stan­den ist 2. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht dies­be­züg­lich von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Der Gewinn aus der im Anschluss an die unent­gelt­li­che Tei­l­an­teils­über­tra­gung erfolg­ten und hier allein strei­ti­gen Ver­äu­ße­rung des ver­blie­be­nen, ver­klei­ner­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht tarif­be­güns­tigt gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG.

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG unter­lie­gen in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men ent­hal­te­ne außer­or­dent­li­che Ein­künf­te der Tarif­be­güns­ti­gung nach den Sät­zen 2 bis 4. Gemäß § 34 Abs. 2 Halb­satz 1 EStG kom­men als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te nur die enu­me­ra­tiv in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 EStG auf­ge­führ­ten Ein­künf­te in Betracht, so u.a. nach Nr. 1 Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne i.S. des § 16 EStG. Durch die Ver­wen­dung der Wor­te "kom­men nur in Betracht" hat der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass bei Vor­lie­gen der unter den Nrn. 1 bis 5 auf­ge­zähl­ten Tat­be­stän­de die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung zwar nahe liegt, aber nicht zwin­gend ist.

Ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unter­liegt danach der Tarif­be­güns­ti­gung nur, wenn er auch "außer­or­dent­lich" ist. Dies setzt bei allen Tat­be­stän­den des § 34 Abs. 2 EStG eine aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung vor­aus 3. Das Erfor­der­nis der Zusam­men­bal­lung folgt aus dem Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung nach § 34 EStG, die zusam­men­ge­ball­te Rea­li­sie­rung der wäh­rend vie­ler Jah­re ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven nicht dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif zu unter­wer­fen. Die Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 EStG setzt dem­nach vor­aus, dass alle stil­len Reser­ven, die in den wesent­li­chen Grund­la­gen einer betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit ange­sam­melt wur­den, in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wer­den 4.

Aus­ge­hend von die­sem Norm­ver­ständ­nis ist für die Tarif­be­güns­ti­gung eines Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung einer der unter den Tat­be­stand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG fal­len­den Sach­ge­samt­hei­ten gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grund­sätz­lich eine zeit­raum­be­zo­ge­ne Betrach­tung gebo­ten, wenn auf­grund ein­heit­li­cher Pla­nung und in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung der betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit eine die­ser Sach­ge­samt­heit zuge­ord­ne­te wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge ohne Auf­de­ckung sämt­li­cher stil­ler Reser­ven aus deren Betriebs­ver­mö­gen aus­ge­schie­den ist. Umfasst ein "Ver­äu­ße­rungs­plan" meh­re­re Teil­ak­te, so gebie­tet der Zweck der Tarif­be­güns­ti­gung, sämt­li­che Teil­ak­te (hier die Über­tra­gung und die Ver­äu­ße­rung) mit­ein­an­der zu ver­klam­mern und als einen ein­heit­li­chen Vor­gang im Hin­blick auf die Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te zu betrach­ten 5. Außer­or­dent­li­che Ein­künf­te lie­gen daher nicht vor, wenn durch ein­zel­ne Teil­ak­te des ein­heit­lich zu betrach­ten­den Vor­gangs nicht alle stil­len Reser­ven auf­ge­deckt wer­den 6.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall unter­liegt der hier strei­ti­ge Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht der Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG:

Zwar hat der Kom­man­di­tist durch die Ver­äu­ße­rung des ver­klei­ner­ten, gesam­ten Mit­un­ter­neh­mer­an­teils einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt. Auch unter­fällt die­ser Ver­äu­ße­rungs­ge­winn der Rege­lung in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist aber nicht außer­or­dent­lich i.S. des § 34 Abs. 2 Halb­satz 1 EStG, weil der Mit­un­ter­neh­mer (Kom­man­di­tist) vor der Ver­äu­ße­rung einen Teil des ursprüng­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gemäß § 6 Abs. 3 EStG unent­gelt­lich und damit ohne Auf­de­ckung der dar­in ent­hal­te­nen antei­li­gen stil­len Reser­ven auf sei­ne Ehe­frau über­tra­gen hat.

Im ent­schie­de­nen Fall lag auch eine ein­heit­li­che Pla­nung sowie einen engen zeit­li­chen Zusam­men­hang der bei­den Über­tra­gungs­vor­gän­ge vor.

Gegen die­se Beur­tei­lung spricht nicht, dass die Tarif­be­güns­ti­gung gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG für den Gewinn aus einer teil­ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­rung einer Sach­ge­samt­heit bejaht wird, obwohl auch bei einer sol­chen Ver­äu­ße­rung stil­le Reser­ven nur teil­wei­se auf den Erwer­ber über­ge­hen und damit nicht voll­stän­dig in der Per­son des Ver­äu­ßern­den auf­ge­deckt wer­den. Die Gewäh­rung der Tarif­be­güns­ti­gung des Gewinns aus einer teil­ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­rung einer betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit wird maß­geb­lich damit begrün­det, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge auch bei einer sol­chen Ver­äu­ße­rung aller vor­han­de­nen stil­len Reser­ven ent­le­digt habe, in sei­nem Betriebs­ver­mö­gen also kei­ne stil­len Reser­ven ver­blei­ben, die in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zur Ver­steue­rung gelan­gen könn­ten 7.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass aus­ge­hend von den obi­gen Aus­füh­run­gen eine Tarif­be­güns­ti­gung des Gewinns aus einer teil­ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­rung einer Sach­ge­samt­heit rechts­sys­te­ma­ti­schen Zwei­feln begeg­net, wenn die Tarif­be­güns­ti­gung nur zu gewäh­ren ist, wenn sämt­li­che stil­len Reser­ven einer Sach­ge­samt­heit in einem ein­heit­li­chen Vor­gang auf­ge­löst wer­den. Die Tarif­be­güns­ti­gung des Gewinns aus einer teil­ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­rung einer betrieb­li­chen Sach­ge­samt­heit kann mit­hin nicht allein dar­auf gestützt wer­den, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge aller vor­han­de­nen stil­len Reser­ven ent­le­digt habe. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser lang­jäh­ri­gen, gefes­tig­ten Recht­spre­chung, die auch von der Finanz­ver­wal­tung zu Guns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen über­nom­men wor­den ist, aus­schließ­lich aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit und Recht­spre­chungs­kon­ti­nui­tät fest, sieht aber kei­nen Anlass, die rechts­sys­te­ma­tisch nur schwer zu begrün­den­de Tarif­be­güns­ti­gung des Gewinns aus der teil­ent­gelt­li­chen Ver­äu­ße­rung einer Sach­ge­samt­heit auf den vor­lie­gend ver­wirk­lich­ten, anders gela­ger­ten Sach­ver­halt zu über­tra­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Dezem­ber 2014 – IV R 36/​13

  1. zur Selb­stän­dig­keit die­ser Fest­stel­lung: BFH, Urtei­le vom 09.02.2011 – IV R 15/​08, BFHE 233, 290, BSt­Bl II 2011, 764; und vom 30.08.2012 – IV R 44/​10, BFH/​NV 2013, 376, jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 135[][]
  3. zuletzt BFH, Urtei­le vom 23.10.2013 – X R 3/​12, BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58; und vom 25.09.2014 – III R 5/​12, BFH/​NV 2015, 104[]
  4. BFH, Beschluss vom 18.10.1999 – GrS 2/​98, BFHE 189, 465, BSt­Bl II 2000, 123, m.w.N.; BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 376; in BFHE 243, 287, BSt­Bl II 2014, 58, jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2013, 376; und vom 05.02.2014 – X R 22/​12, BFHE 244, 49, BSt­Bl II 2014, 388, jeweils m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 376, mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung[]
  7. BFH, Urtei­le in BFHE 147, 63, BSt­Bl II 1986, 811; und vom 06.12 2000 – VIII R 21/​00, BFHE 194, 97, BSt­Bl II 2003, 194[]