Der Teil­wert als neue AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge

Nach dem Wech­sel von der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich sind die Wirt­schafts­gü­ter, die unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr die­nen, mit dem Teil­wert anzu­set­zen und auf der Grund­la­ge die­ses Betrags für die Zeit deren betriebs­ge­wöhn­li­cher Rest­nut­zungs­dau­er abzu­schrei­ben.

Der Teil­wert als neue AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge

Der Gewinn aus der Hin­zu­rech­nung des Unter­schieds­be­trags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG unter­fällt nicht der Fik­ti­on des Gewer­be­er­trags gemäß § 7 Satz 3 GewStG. Er kann daher bei Vor­lie­gen der übri­gen Vor­aus­set­zun­gen um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG gekürzt wer­den1.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der Gewer­be­er­trag um AfA für das Han­dels­schiff zu kür­zen, die aus­ge­hend von einer AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge in Höhe der Dif­fe­renz des gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzu­set­zen­den Teil­werts für das Han­dels­schiff und des auf den 31.12 2011 ermit­tel­ten Schrott­werts, auf des­sen Höhe sich die Betei­lig­ten tat­säch­lich ver­stän­digt hat­ten, sowie aus­ge­hend von einer zehn­jäh­ri­gen Rest­nut­zungs­dau­er des Han­dels­schiffs zu ermit­teln ist. Zudem waren die in den Ergän­zungs­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Ver­lus­te, soweit die­se auf der Abschrei­bung der in den Ergän­zungs­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Mehr­wer­te für das Han­dels­schiff beruh­ten, bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags nicht zu berück­sich­ti­gen. Es fehlt aber (noch) an Fest­stel­lun­gen, auf Grund derer die von der Klä­ge­rin, der Schiffs­fonds-Gesell­schaft, ermit­tel­ten posi­ti­ven Ein­künf­te aus Ergän­zungs­bi­lan­zen nach­voll­zo­gen wer­den kön­nen.

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs steht auch § 7 Satz 3 GewStG einer Kür­zung des Gewinns aus der Auf­lö­sung des strei­ti­gen Unter­schieds­be­trags nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht ent­ge­gen.

Im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG ist AfA auf das Han­dels­schiff in Höhe von 10 % des Betrags zu berück­sich­ti­gen, der sich aus dem Teil­wert (hier: auf den 31.12 2011) abzüg­lich des Schrott­werts zum Ende der Nut­zungs­dau­er ergibt. Die Klä­ge­rin ermit­telt ihren Gewinn nach Aus­lau­fen der Opti­on zur pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge gemäß § 5a EStG für das Streit­jahr erst­mals wie­der nach den Grund­sät­zen des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG.

Für die Fra­ge, mit wel­chen Wer­ten die Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens zu Beginn des ers­ten Wirt­schafts­jahrs nach Ende der Ton­nage­be­steue­rung im Rah­men des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs zu berück­sich­ti­gen sind, ist zwi­schen den Wirt­schafts­gü­tern, die unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr die­nen, und den übri­gen Wirt­schafts­gü­tern zu unter­schei­den. Die erst­ge­nann­ten Wirt­schafts­gü­ter, zu denen ins­be­son­de­re das im inter­na­tio­na­len Ver­kehr ein­ge­setz­te Schiff gehört, sind nach § 5a Abs. 6 EStG mit dem Teil­wert anzu­set­zen, für die übri­gen Wirt­schafts­gü­ter sind die wäh­rend der pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung im Rah­men von Schat­ten­bi­lan­zen fort­ge­führ­ten Wer­te zu über­neh­men. Der Teil­wert nach § 5a Abs. 6 EStG ist iden­tisch mit dem Teil­wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG2.

Die mit dem Teil­wert anzu­set­zen­den Wirt­schafts­gü­ter wer­den wie Wirt­schafts­gü­ter im Fall einer Betriebs­er­öff­nung behan­delt, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG grund­sätz­lich mit dem Teil­wert zu bewer­ten sind. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht die Rege­lun­gen des § 5a EStG dahin, dass die Wirt­schafts­gü­ter, die unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr die­nen, im Zeit­punkt des Über­gangs von der Gewinn­ermitt­lung nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen zur Ton­nage­be­steue­rung, wie sie bis zur Ände­rung des § 5a Abs. 3 EStG durch das Haus­halts­be­gleit­ge­setz 2004 vom 29.12 20033 mög­lich war, steu­er­lich so zu behan­deln sind, als wären sie Gegen­stand einer Betriebs­ein­stel­lung, und beim Wech­sel von der pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung zur all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lung, als wären sie Gegen­stand einer Betriebs­er­öff­nung. Des­halb wer­den die betref­fen­den Wirt­schafts­gü­ter beim Über­gang zur pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung wie ent­nom­men behan­delt mit der Fol­ge, dass die stil­len Reser­ven in Gestalt des Unter­schieds­be­trags nach § 5a Abs. 4 EStG auf­ge­deckt und (spä­ter) der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Im Zeit­punkt des Wech­sels zur all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lung wer­den die Wirt­schafts­gü­ter als ein­ge­legt behan­delt. Dass Wert­ver­än­de­run­gen in der Zeit zwi­schen einer Ent­nah­me und einer spä­te­ren Ein­la­ge statt­fin­den kön­nen, ändert nichts dar­an, dass auch bei Rück­kehr zur all­ge­mei­nen Gewinn­ermitt­lung als Ein­la­ge­wert der in die­sem Zeit­punkt gel­ten­de Teil­wert anzu­set­zen ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht danach davon aus, dass die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge gemäß § 5a Abs. 1 EStG als eigen­stän­di­ge Gewinn­ermitt­lung aus­ge­stal­tet ist, die in der Zeit ihrer Anwen­dung die Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ersetzt, Letz­te­re also nicht, wie das Finanz­amt meint, nur über­la­gert. Der Wech­sel des Besteue­rungs­re­gimes stellt eine Zäsur dar, die wie eine fik­ti­ve Ent­nah­me der von dem Wech­sel betrof­fe­nen Wirt­schafts­gü­ter, hier u.a. des Han­dels­schiffs, wirkt. Die dadurch grund­sätz­lich beding­te sofor­ti­ge Gewinn­rea­li­sie­rung wird durch die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG nor­mier­te Gewinn­hin­zu­rech­nung ver­gleich­bar einer Stun­dung auf einen spä­te­ren Zeit­punkt ver­scho­ben. Eine wei­te­re Zäsur bil­det der Rück­wech­sel von der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich, wodurch das Besteue­rungs­re­gime des § 5a EStG ver­las­sen wird. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof bis­her dem Bild von "ein­ge­fro­re­nen" stil­len Reser­ven für die Dau­er der Ton­nage­be­steue­rung gefolgt ist, hält er dar­an nicht mehr fest. Die stil­len Reser­ven wer­den viel­mehr bei Über­gang zur pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung end­gül­tig auf­ge­deckt und ledig­lich zeit­ver­setzt besteu­ert.

Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis wird durch die Gesetz­ge­bungs­his­to­rie belegt.

Nach dem ursprüng­li­chen Ent­wurf des § 5a Abs. 6 EStG soll­te zu Beginn des Wirt­schafts­jahrs, in dem die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge nicht mehr ange­wen­det wird, § 13 Abs. 2 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) ent­spre­chend anzu­wen­den sein4. Danach wäre eine Anfangs­bi­lanz zu erstel­len gewe­sen, in der die Wirt­schafts­gü­ter gemäß § 13 Abs. 3 KStG mit dem Teil­wert hät­ten erfasst wer­den müs­sen. Die jet­zi­ge Geset­zes­fas­sung beruht auf einer Emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses des Bun­des­rats, die kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che Ände­rung bedeu­ten, son­dern nur der Anpas­sung an die Sys­te­ma­tik der wäh­rend der Anwen­dung der Ton­nage­be­steue­rung grund­sätz­lich nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten fort­zu­füh­ren­den, aber für die Gewinn­ermitt­lung nicht maß­geb­li­chen Steu­er­bi­lan­zen die­nen soll­te5. Es ist mit­hin davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber dem Teil­wert­an­satz in der spä­ter Gesetz gewor­de­nen Fas­sung des § 5a Abs. 6 EStG die­sel­be Rechts­fol­ge bei­mes­sen woll­te, wie sie sich aus der ursprüng­lich vor­ge­schla­ge­nen Geset­zes­fas­sung erge­ben hät­te. Inso­weit ist dem Finanz­amt, wie bereits dar­ge­legt, nicht dar­in zu fol­gen, dass die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge die Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ledig­lich über­la­gern soll­te. Auch dar­aus folgt, dass der Teil­wert­an­satz nach § 5a Abs. 6 EStG im Zeit­punkt des Wech­sels des Besteue­rungs­re­gimes als eine fik­ti­ve Ein­la­ge zu ver­ste­hen ist.

Der Teil­wert­an­satz ermög­licht zudem eine sach­ge­rech­te Ermitt­lung der ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te gemäß § 15a EStG. Die­se sind gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG auch wäh­rend der Zeit der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge unver­än­dert auf Grund einer fik­ti­ven Schat­ten­ge­winn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG fest­zu­stel­len. Durch den Ansatz der Wirt­schafts­gü­ter, hier des Han­dels­schiffs, mit dem Teil­wert in der Schat­ten­bi­lanz zum Schluss des Wirt­schafts­jahrs, in dem die Gewinn­ermitt­lung nach § 5a Abs. 1 EStG letzt­ma­lig ange­wen­det wird, hat die dadurch beding­te Gewinn­er­hö­hung bzw. die Gewinn­her­ab­set­zung unge­ach­tet der Abgel­tung durch den nach § 5a Abs. 1 EStG ermit­tel­ten Ton­nage­ge­winn Aus­wir­kun­gen auf den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust beschränkt haf­ten­der Gesell­schaf­ter. Denn ein durch den Teil­wert­an­satz ent­ste­hen­der Gewinn ist mit einem fest­ge­stell­ten ver­re­chen­ba­ren Ver­lust gemäß § 15a Abs. 2 EStG zu ver­rech­nen. Inso­weit unter­schei­det sich der Gewinn, der aus dem Teil­wert­an­satz gemäß § 5a Abs. 6 EStG folgt, von dem Hin­zu­rech­nungs­ge­winn eines Unter­schieds­be­trags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, der gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG nicht mit einem ver­re­chen­ba­ren Ver­lust nach § 15a Abs. 2 EStG ver­rech­net wer­den kann6. Durch den Teil­wert­an­satz wird sicher­ge­stellt, dass ver­re­chen­ba­re Ver­lus­te, die auf Grund über­höh­ter AfA des Wirt­schafts­guts in der Schat­ten­ge­winn­ermitt­lung bis zum Zeit­punkt des Rück­wech­sels gemäß § 15a Abs. 2 EStG fest­zu­stel­len waren, nicht mit spä­te­ren Gewin­nen ver­rech­net wer­den kön­nen, die nach der Rück­kehr zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich erzielt wer­den. Im Ergeb­nis ist dem­nach auch, anders als das Finanz­amt meint, uner­heb­lich, ob im Zeit­punkt des Rück­wech­sels ein ver­re­chen­ba­rer Ver­lust gemäß § 15a Abs. 4 EStG fest­ge­stellt wor­den ist. Ent­schei­dend ist allein, dass durch die Bewer­tung des Wirt­schafts­guts, hier das Han­dels­schiff, mit dem Teil­wert in der letz­ten Bilanz, die der wei­te­ren Gewinn­ermitt­lung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG nach dem Rück­wech­sel zugrun­de zu legen ist, die wäh­rend der Schat­ten­ge­winn­ermitt­lung gebil­de­ten stil­len Reser­ven bzw. die stil­len Las­ten neu­tra­li­siert wor­den sind.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Wirt­schafts­gü­ter des abnutz­ba­ren Anla­ge­ver­mö­gens mit den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten oder dem an deren Stel­le tre­ten­den Wert abzüg­lich der AfA sowie wei­te­rer Abschrei­bun­gen und Abzü­ge anzu­set­zen.

Im Fall der Ein­la­ge tritt der Ein­la­ge­wert an die Stel­le der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten. Ist die Ein­la­ge mit dem Teil­wert zu bewer­ten, ergibt sich aus die­sem der an die Stel­le der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten tre­ten­de Betrag.

Von die­sem Betrag ist die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG abzu­zie­hen. Bei Wirt­schafts­gü­tern, deren Ver­wen­dung oder Nut­zung durch den Steu­er­pflich­ti­gen zur Erzie­lung von Ein­künf­ten sich erfah­rungs­ge­mäß auf einen Zeit­raum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten abzu­set­zen, der bei gleich­mä­ßi­ger Ver­tei­lung die­ser Kos­ten auf die Gesamt­dau­er der Ver­wen­dung oder Nut­zung auf ein Jahr ent­fällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA sind danach grund­sätz­lich die An-schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­guts. Im Fall der Ein­la­ge tritt deren Wert auch für die Bestim­mung der AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge an die Stel­le der Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten7. Das gilt selbst dann, wenn die der Ein­la­ge vor­her­ge­hen­de Ent­nah­me aus einem ande­ren Betriebs­ver­mö­gen kraft aus­drück­li­cher gesetz­li­cher Anord­nung nicht der Besteue­rung unter­wor­fen wird8. Ledig­lich bei Wirt­schafts­gü­tern, die ‑wor­an es im Streit­fall fehlt- nach einer Ver­wen­dung zur Erzie­lung von Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG in ein Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt wor­den sind, kommt es unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu einer Ver­min­de­rung der AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ergibt sich auch im Fall des Über­gangs von der pau­scha­len Gewinn­ermitt­lung zur Gewinn­ermitt­lung nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen die AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge aus dem gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzu­set­zen­den Teil­wert für das Han­dels­schiff.

Bereits der Wort­laut des § 5a Abs. 6 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG spricht dafür, dass der in der Steu­er­bi­lanz anzu­set­zen­de Teil­wert nun­mehr die Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA bil­det. Dem Gesetz­ge­ber war, wie sich ins­be­son­de­re der Rege­lung in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ent­neh­men lässt, bewusst, dass der auf Grund gesetz­li­cher Rege­lung in der Steu­er­bi­lanz anzu­set­zen­de Teil­wert regel­mä­ßig die Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA bil­det. Aus­ge­hend von die­sem Geset­zes­ver­ständ­nis bedurf­te es mit­hin, anders als das Finanz­amt meint, in § 5a Abs. 6 EStG kei­ner Rege­lung dahin, dass der Teil­wert nun­mehr die Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA bil­det. Im Gegen­teil hät­te es nahe­ge­le­gen, eine dem § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ver­gleich­ba­re Rege­lung zu tref­fen, wenn es Wil­le des Gesetz­ge­bers gewe­sen wäre, wie das Finanz­amt meint, dass die AfA abwei­chend von dem Teil­wert­an­satz in der Steu­er­bi­lanz nach den ursprüng­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten bemes­sen wer­den soll­te. Im Übri­gen wäre auch nach dem ursprüng­li­chen Geset­zes­vor­schlag bei auf § 13 Abs. 3 KStG gestütz­tem Teil­wert­an­satz davon aus­zu­ge­hen gewe­sen, dass die­ser Wert zugleich die Bemes­sungs­grund­la­ge der AfA ist. Denn die nach § 13 Abs. 3 KStG in der Anfangs­bi­lanz anzu­set­zen­den Teil­wer­te bil­den nach ein­hel­li­ger Auf­fas­sung die Bemes­sungs­grund­la­ge für die AfA9.

Die Ver­wen­dung des Teil­werts als AfA-Bemes­sungs­grund­la­ge führt auch ent­ge­gen der Mei­nung des Finanz­amt nicht zu einer Dop­pel­be­güns­ti­gung in Höhe des den Buch­wert in der Schat­ten­bi­lanz über­stei­gen­den Betrags, indem die­ser im Ergeb­nis dop­pelt abge­schrie­ben wer­den kann. Denn die AfA in der Schat­ten­bi­lanz wäh­rend der Zeit der Ton­nage­ge­winn­ermitt­lung hat sich nicht auf den der Besteue­rung unter­lie­gen­den Gewinn aus­wirkt. Soweit in dem Auf­sto­ckungs­be­trag stil­le Reser­ven abge­bil­det wer­den, die sich auf Grund über­höh­ter AfA in den Jah­ren vor dem Über­gang zur Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge gebil­det haben, ist die­ser Auf­wand durch den Ansatz des Unter­schieds­be­trags bereits neu­tra­li­siert wor­den.

Der Teil­wert ist um den auf den 31.12 2011 ermit­tel­ten Schrott­wert zu kür­zen10.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat auch kei­ne Beden­ken, die zwi­schen den Betei­lig­ten im Rah­men der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung ver­ein­bar­te betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er des Han­dels­schiffs von 24 Jah­ren für die Bestim­mung der Rest­nut­zungs­dau­er nach dem Rück-wech­sel zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zugrun­de zu legen11. Davon aus­ge­hend ist es nicht zu bean­stan­den, wenn das Finanz­ge­richt im Zeit­punkt des Rück­wech­sels von einer betriebs­ge­wöhn­li­chen Rest­nut­zungs­dau­er von zehn Jah­ren aus­ge­gan­gen ist. Den dage­gen vor­ge­brach­ten Argu­men­ten des Finanz­amt, die sich nicht auf die betriebs­ge­wöhn­li­che Rest­nut­zungs­dau­er, son­dern auf die AfA-Befug­nis dem Grun­de nach bezie­hen, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Die AfA ist nicht auf Grund ein­ge­tre­te­ner Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ver­braucht. Dem steht bereits ent­ge­gen, dass die AfA, soweit sie wäh­rend der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge in der fort­ge­führ­ten Schat­ten­bi­lanz von den ursprüng­li­chen An-schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten abge­zo­gen wor­den ist, wie bereits dar­ge­legt, nicht in den der Besteue­rung unter­lie­gen­den Gewinn ein­ge­flos­sen und daher nicht Gegen­stand einer Steu­er­fest­set­zung gewe­sen ist. Nichts ande­res gilt, soweit die AfA bei der Ermitt­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes gemäß § 15a Abs. 2 EStG berück­sich­tigt wor­den ist, denn die Fest­stel­lung nach § 15a Abs. 2 EStG hat kei­ner­lei Aus­wir­kung auf den der Besteue­rung unter­lie­gen­den Gewinn gehabt. Zudem ist, wie oben dar­ge­legt, die über­höh­te AfA durch den gewinn­er­hö­hen­den Teil­wert­an­satz in der letz­ten Schat­ten­bi­lanz wie­der neu­tra­li­siert wor­den und hat sich daher im Ergeb­nis im Bescheid gemäß § 15a Abs. 2 EStG nicht aus­ge­wirkt.

Der Klä­ge­rin kann auch kein treu­wid­ri­ges Ver­hal­ten unter-stellt wer­den, wenn sie die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er für das Han­dels­schiff nach der damals ein­schlä­gi­gen AfA-Tabel­le ermit­telt hat, die erst zu einem spä­te­ren Zeit­punkt von der Recht­spre­chung als unan­wend­bar für die Bestim­mung der betriebs­ge­wöhn­li­chen Nut­zungs­dau­er ein­ge­stuft wor­den ist, weil deren Anwen­dung bei den hier strei­ti­gen Han­dels­schif­fen im Regel­fall zu einer offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Besteue­rung füh­ren wür­de12.

Die in den Ergän­zungs­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Ver­lus­te waren, soweit die­se auf der Abschrei­bung der in den Ergän­zungs­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Mehr­wer­te für das Han­dels­schiff beruh­ten, bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags nicht zu berück­sich­ti­gen. Die Mehr­wer­te für das Han­dels­schiff waren näm­lich auf Grund des Rück­wech­sels zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich und des damit ver­bun­de­nen Ansat­zes des Han­dels­schiffs mit dem Teil­wert in der Gesamt­hands­bi­lanz gewinn­wirk­sam auf­zu­lö­sen. Die Ergän­zungs­bi­lan­zen waren inso­weit in dem Zeit­punkt auf­zu­lö­sen, zu dem die letz­te Schat­ten­bi­lanz unter Ansatz des mit dem Teil­wert nach § 5a Abs. 6 EStG zu bewer­ten­den Schiffs auf­zu­stel­len war.

Nach § 5a Abs. 6 EStG ist in der Bilanz zum Schluss des Wirt­schafts­jahrs, in dem Absatz 1 letzt­ma­lig ange­wen­det wird, für jedes Wirt­schafts­gut, das unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr dient, der Teil­wert anzu­set­zen. Bestand­teil der Bilanz i.S. des § 5a Abs. 6 EStG sind bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten neben der Gesamt­hands­bi­lanz der Gesell­schaft auch die Ergän­zungs­bi­lan­zen der Gesell­schaf­ter.

Der Teil­wert­an­satz gemäß § 5a Abs. 6 EStG beruht, wie oben dar­ge­legt, auf einer Ein­la­ge­fik­ti­on. Er spie­gelt mit­hin für alle Gesell­schaf­ter den steu­er­bi­lan­zi­ell maß­geb­li­chen Wert des Schiffs wider. Dies führt dazu, dass durch den Teil­wert­an­satz nicht nur der bis­he­ri­ge Buch­wert des Schiffs in der letz­ten (Schatten-)Gesamthandsbilanz, son­dern auch die in den (Schatten-)Ergänzungsbilanzen für das Han­dels­schiff (noch) aus­ge­wie­se­nen Mehr­wer­te ‑hier die zum 31.12 2011- ersetzt wer­den. Mit dem Ansatz des Teil­werts für das Han­dels­schiff in der Gesamt­hands­bi­lanz ent­fällt die Recht­fer­ti­gung für die Fort­füh­rung der in den posi­ti­ven Ergän­zungs­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Mehr­wer­te für das Han­dels­schiff. Denn die Mehr­wer­te bil­den antei­li­ge Anschaf­fungs­kos­ten der Gesell­schaf­ter ab, die den ihnen antei­lig zuzu­rech­nen­den Anteil am in der Gesamt­hands­bi­lanz aus­ge­wie­se­nen Buch­wert über­stei­gen. Ersetzt der Ansatz des Teil­werts in der Gesamt­hands­bi­lanz die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten der Gesell­schaft, ent­fällt auch die Grund­la­ge für die Bilan­zie­rung von Mehr- oder Min­der­an­schaf­fungs­kos­ten ein­zel­ner Gesell­schaf­ter. Die Ergän­zungs­bi­lan­zen, die Teil der Gesamt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft sind, sind daher im Rah­men der letz­ten (Schatten-)Bilanzierung inso­weit auf­zu­lö­sen.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass sich die Ergeb­nis­se aus der Auf­lö­sung der Ergän­zungs­bi­lan­zen nicht auf die Höhe des fest­zu­stel­len­den Gesamt­hands­ge­winns aus­wir­ken, weil sie noch im letz­ten Jahr der Ton­nage­be­steue­rung "rea­li­siert" wer­den. Hier­in liegt ins­be­son­de­re kei­ne Benach­tei­li­gung jener Gesell­schaf­ter, die höhe­re Anschaf­fungs­kos­ten getra­gen haben, als ihnen nun­mehr über den Teil­wert­an­satz in der Gesamt­hands­bi­lanz als Abschrei­bungs­po­ten­zi­al zusteht.

Denn zum einen ist zu berück­sich­ti­gen, dass sich Ver­lus­te aus der Auf­lö­sung posi­ti­ver Ergän­zungs­bi­lan­zen im Rah­men der Ver­lust­fest­stel­lung nach § 15a EStG aus­wir­ken (vgl. § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG); die aus der Auf­lö­sung resul­tie­ren­den Ver­lus­te sind daher nicht dau­er­haft ver­lo­ren. Abge­se­hen davon wer­den die Ergän­zungs­bi­lan­zen auch sonst wäh­rend der Ton­nage­be­steue­rung fort­ge­führt, so dass Ver­lus­te aus der ratier­li­chen Auf­lö­sung nur im Rah­men des § 15a EStG zum Tra­gen kom­men und sich nicht auf die Fest­stel­lung des lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winns aus­wir­ken. Zum ande­ren spie­gelt die Gesamt­hands­bi­lanz nach Ansatz des Teil­werts den gesam­ten als Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten gel­ten­den Betrag wider, an des­sen Abschrei­bung alle Gesell­schaf­ter (nur) ent­spre­chend ihrem Anteil am Gewinn teil­ha­ben.

Die Fest­stel­lun­gen las­sen im vor­lie­gen­den Fall las­sen aber eine Beur­tei­lung nicht zu, ob der Gewer­be­er­trag unter Berück­sich­ti­gung der Ein­künf­te aus Ergän­zungs­bi­lan­zen zutref­fend ermit­telt wor­den ist. Das Finanz­ge­richt hat bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags den lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winn nicht um Ver­lus­te aus Ergän­zungs­bi­lan­zen gekürzt, son­dern die­sen um posi­ti­ve Ein­künf­te erhöht. Dabei ist das Finanz­ge­richt zwar offen­sicht­lich davon aus­ge­gan­gen, dass die bis­her in den Ergän­zungs­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Ver­lus­te aus­schließ­lich auf der Abschrei­bung der in den Ergän­zungs­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Mehr­wer­te für das Han­dels­schiff beruh­ten. Fest­stel­lun­gen dazu hat es aber nicht getrof­fen. Der Ansatz der Ein­künf­te aus Ergän­zungs­bi­lan­zen beruh­te auf der Berech­nung der Klä­ge­rin. Die­se Berech­nung ist für den Bun­des­fi­nanz­hof aber nicht nach­voll­zieh­bar und konn­te von der Klä­ge­rin auch in der münd­li­chen Ver­hand­lung nicht näher erläu­tert wer­den. Das Finanz­ge­richt erhält mit der Zurück­ver­wei­sung daher Gele­gen­heit, die Ein­künf­te aus den Ergän­zungs­bi­lan­zen unter Berück­sich­ti­gung der Rechts­auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs erneut zu ermit­teln.

Zu Unrecht hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass § 7 Satz 3 GewStG einer Kür­zung des Gewinns aus der Auf­lö­sung des strei­ti­gen Unter­schieds­be­trags nach § 9 Nr. 3 GewStG ent­ge­gen­steht.

Gemäß § 7 Satz 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermit­tel­te Gewinn als Gewer­be­er­trag nach Satz 1. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewer­be­er­trag der nach den Vor­schrif­ten des EStG zu ermit­teln­de Gewinn aus dem Gewer­be­be­trieb, der bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens für den dem Erhe­bungs­zeit­raum (§ 14) ent­spre­chen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu berück­sich­ti­gen ist, ver­mehrt und ver­min­dert um die in den §§ 8 und 9 bezeich­ne­ten Beträ­ge. Aus dem Wort­laut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich damit ein­deu­tig, dass der nach § 5a EStG ermit­tel­te Gewinn ohne Hin­zu­rech­nun­gen nach § 8 GewStG und Kür­zun­gen nach § 9 GewStG als Gewer­be­er­trag fin­giert wird und als sol­cher der Gewer­be­steu­er zugrun­de zu legen ist. § 7 Satz 3 GewStG ver­weist aber ledig­lich auf den Gewinn, der gemäß § 5a Abs. 1 EStG nach der Ton­na­ge ermit­telt wor­den ist. Dem­ge­gen­über unter­fal­len die Gewin­ne aus der Auf­lö­sung des Unter­schieds­be­trags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG der Kür­zungs­re­ge­lung des § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 ff. GewStG.

Wie oben dar­ge­legt, geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge gemäß § 5a Abs. 1 EStG als eigen­stän­di­ge Gewinn­ermitt­lung aus­ge­stal­tet ist, die in der Zeit ihrer Anwen­dung die Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ersetzt. Der Wech­sel des Besteue­rungs­re­gimes wirkt wie eine fik­ti­ve Ent­nah­me der von dem Wech­sel betrof­fe­nen Wirt­schafts­gü­ter, hier des Han­dels­schiffs. Durch die Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags wer­den die stil­len Reser­ven auf­ge­deckt, die sich wäh­rend der Zeit der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich bis zum Zeit­punkt des Wech­sels in die Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge gebil­det haben. Die Gewinn­rea­li­sie­rung wird ledig­lich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG gere­gel­ten Zeit­punk­te ver­scho­ben. Rechts­fol­ge die­ser Betrach­tung ist zugleich, dass der Gewinn aus der Hin­zu­rech­nung des Unter­schieds­be­trags nicht (schon) der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge, son­dern (noch) der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zuzu­rech­nen ist.

Die­ses Ver­ständ­nis muss auch für die Aus­le­gung des § 7 Satz 3 GewStG maß­geb­lich sein. "Nach § 5a EStG ermit­tel­ter Gewinn" i.S. des § 7 Satz 3 GewStG ist daher nur der Gewinn, der nach § 5a Abs. 1 EStG nach der Ton­na­ge berech­net wird. Unge­ach­tet der Ver­or­tung der Hin­zu­rech­nungs­re­ge­lung in § 5a Abs. 4 EStG wird die­ser Gewinn nicht der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge, son­dern der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zuge­ord­net. Die­ser Gewinn unter­fällt daher dem Anwen­dungs­be­reich des § 7 Satz 1 GewStG mit der wei­te­ren Fol­ge, dass die Kür­zungs­vor­schrift des § 9 Nr. 3 GewStG zu beach­ten ist.

Aller­dings hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof für den Gewinn aus der Auf­lö­sung des Unter­schieds­be­trags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ent­schie­den, dass die­ser nicht der Kür­zung nach § 9 Nr. 3 Sät­ze 2 ff. GewStG unter­lie­ge13. Die­ser Ent­schei­dung lag die Auf­fas­sung zugrun­de, dass § 5a EStG als ein in sich geschlos­se­nes Sys­tem einer beson­de­ren Gewinn­ermitt­lung zu betrach­ten sei und die­sem Sys­tem neben dem Gewinn, der gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermit­telt wer­de, auch alle Gewinn­hin­zu­rech­nun­gen zuzu­ord­nen sei­en, unab­hän­gig von dem Zeit­punkt der steu­er­li­chen Erfas­sung. An die­ser Rechts­auf­fas­sung hält der Bun­des­fi­nanz­hof aus den oben dar­ge­leg­ten Grün­den nicht mehr fest.

Mit der Ent­schei­dung weicht er nicht von dem BFH-Urteil vom 06.07.200514 ab. Denn die­ses betraf die gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hin­zu­zu­rech­nen­den Son­der­ver­gü­tun­gen.

Das Finanz­ge­richt ist, der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs fol­gend, von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen und hat dem­entspre­chend kei­ne Fest­stel­lun­gen zum Vor­lie­gen der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 3 GewStG getrof­fen. Die Vor­ent­schei­dung war daher auch auf­zu­he­ben, um dem Finanz­ge­richt Gele­gen­heit zu geben, die dies­be­züg­lich erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen noch zu tref­fen.

Für den zwei­ten Rechts­gang weist der Bun­des­fi­nanz­hof ‑aller­dings ohne Rechts­bin­dung- dar­auf hin, dass für die Prü­fung des Vor­lie­gens der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 9 Nr. 3 GewStG auf den Zeit­punkt der Bil­dung des Unter­schieds­be­trags und nicht auf den Zeit­punkt sei­ner Auf­lö­sung abzu­stel­len ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Okto­ber 2018 – IV R 35/​16

  1. Ände­rung der Recht­spre­chung, BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 10/​11, BFHE 246, 76, BSt­Bl II 2015, 300 []
  2. so bereits für den Teil­wert nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG BFH, Urteil vom 17.08.2017 – IV R 3/​14, BFHE 259, 111, Rz 20 []
  3. BGBl I 2003, 3076 []
  4. Gesetz­ent­wurf in der Fas­sung der Beschluss­emp­feh­lung des Aus­schus­ses für Ver­kehr, BT-Drs. 13/​10271, S. 5 []
  5. BR-Drs. 342÷1÷98, S. 7 und 8 []
  6. BFH, Urteil vom 31.05.2012 – IV R 14/​09, BFHE 238, 38, BSt­Bl II 2013, 673, Rz 27 ff. []
  7. BFH, Urtei­le vom 24.01.2008 – IV R 37/​06, BFHE 220, 374, BSt­Bl II 2011, 617; vom 24.01.2008 – IV R 66/​05, BFH/​NV 2008, 1301; vom 18.08.2009 – X R 40/​06, BFHE 226, 504, BSt­Bl II 2010, 961 []
  8. BFH, Urteil vom 20.04.2005 – X R 53/​04, BFHE 210, 100, BSt­Bl II 2005, 698, unter II. 3.b []
  9. u.a. Blümich/​Pfirrmann, § 13 KStG, Rz 38; Krusch­ke in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 13 KStG Rz 32; Lenz in Erle/​Sauter, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 13 Rz 29 []
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 07.12 1967 – GrS 1/​67, BFHE 91, 93, BSt­Bl II 1968, 268 []
  11. dazu grund­le­gend BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 8/​10, BFHE 233, 226, BSt­Bl II 2011, 709, Rz 33 ff. []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 226, BSt­Bl II 2011, 709, Rz 38 ff. []
  13. BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 10/​11, BFHE 246, 76, BSt­Bl II 2015, 300 []
  14. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – VIII R 72/​02, BFHE 221, 235, BSt­Bl II 2010, 828 []