Der Teilwert als neue AfA-Bemessungsgrundlage

Nach dem Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zum Betriebsvermögensvergleich sind die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen und auf der Grundlage dieses Betrags für die Zeit deren betriebsgewöhnlicher Restnutzungsdauer abzuschreiben.

Der Teilwert als neue AfA-Bemessungsgrundlage

Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG unterfällt nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG. Er kann daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 3 GewStG gekürzt werden1.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war der Gewerbeertrag um AfA für das Handelsschiff zu kürzen, die ausgehend von einer AfA-Bemessungsgrundlage in Höhe der Differenz des gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwerts für das Handelsschiff und des auf den 31.12 2011 ermittelten Schrottwerts, auf dessen Höhe sich die Beteiligten tatsächlich verständigt hatten, sowie ausgehend von einer zehnjährigen Restnutzungsdauer des Handelsschiffs zu ermitteln ist. Zudem waren die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Verluste, soweit diese auf der Abschreibung der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff beruhten, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen. Es fehlt aber (noch) an Feststellungen, auf Grund derer die von der Klägerin, der Schiffsfonds-Gesellschaft, ermittelten positiven Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen nachvollzogen werden können.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs steht auch § 7 Satz 3 GewStG einer Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des streitigen Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht entgegen.

Im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG ist AfA auf das Handelsschiff in Höhe von 10 % des Betrags zu berücksichtigen, der sich aus dem Teilwert (hier: auf den 31.12 2011) abzüglich des Schrottwerts zum Ende der Nutzungsdauer ergibt. Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach Auslaufen der Option zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG für das Streitjahr erstmals wieder nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG.

Für die Frage, mit welchen Werten die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu Beginn des ersten Wirtschaftsjahrs nach Ende der Tonnagebesteuerung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zu berücksichtigen sind, ist zwischen den Wirtschaftsgütern, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, und den übrigen Wirtschaftsgütern zu unterscheiden. Die erstgenannten Wirtschaftsgüter, zu denen insbesondere das im internationalen Verkehr eingesetzte Schiff gehört, sind nach § 5a Abs. 6 EStG mit dem Teilwert anzusetzen, für die übrigen Wirtschaftsgüter sind die während der pauschalen Gewinnermittlung im Rahmen von Schattenbilanzen fortgeführten Werte zu übernehmen. Der Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG ist identisch mit dem Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG2.

Die mit dem Teilwert anzusetzenden Wirtschaftsgüter werden wie Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebseröffnung behandelt, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten sind. Der Bundesfinanzhof versteht die Regelungen des § 5a EStG dahin, dass die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, im Zeitpunkt des Übergangs von der Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen zur Tonnagebesteuerung, wie sie bis zur Änderung des § 5a Abs. 3 EStG durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12 20033 möglich war, steuerlich so zu behandeln sind, als wären sie Gegenstand einer Betriebseinstellung, und beim Wechsel von der pauschalen Gewinnermittlung zur allgemeinen Gewinnermittlung, als wären sie Gegenstand einer Betriebseröffnung. Deshalb werden die betreffenden Wirtschaftsgüter beim Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung wie entnommen behandelt mit der Folge, dass die stillen Reserven in Gestalt des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG aufgedeckt und (später) der Besteuerung unterworfen werden. Im Zeitpunkt des Wechsels zur allgemeinen Gewinnermittlung werden die Wirtschaftsgüter als eingelegt behandelt. Dass Wertveränderungen in der Zeit zwischen einer Entnahme und einer späteren Einlage stattfinden können, ändert nichts daran, dass auch bei Rückkehr zur allgemeinen Gewinnermittlung als Einlagewert der in diesem Zeitpunkt geltende Teilwert anzusetzen ist.

Der Bundesfinanzhof geht danach davon aus, dass die Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG als eigenständige Gewinnermittlung ausgestaltet ist, die in der Zeit ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt, Letztere also nicht, wie das Finanzamt meint, nur überlagert. Der Wechsel des Besteuerungsregimes stellt eine Zäsur dar, die wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter, hier u.a. des Handelsschiffs, wirkt. Die dadurch grundsätzlich bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG normierte Gewinnhinzurechnung vergleichbar einer Stundung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Eine weitere Zäsur bildet der Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, wodurch das Besteuerungsregime des § 5a EStG verlassen wird. Soweit der Bundesfinanzhof bisher dem Bild von “eingefrorenen” stillen Reserven für die Dauer der Tonnagebesteuerung gefolgt ist, hält er daran nicht mehr fest. Die stillen Reserven werden vielmehr bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung endgültig aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert.

Dieses Auslegungsergebnis wird durch die Gesetzgebungshistorie belegt.

Nach dem ursprünglichen Entwurf des § 5a Abs. 6 EStG sollte zu Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht mehr angewendet wird, § 13 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entsprechend anzuwenden sein4. Danach wäre eine Anfangsbilanz zu erstellen gewesen, in der die Wirtschaftsgüter gemäß § 13 Abs. 3 KStG mit dem Teilwert hätten erfasst werden müssen. Die jetzige Gesetzesfassung beruht auf einer Empfehlung des Finanzausschusses des Bundesrats, die keine materiell-rechtliche Änderung bedeuten, sondern nur der Anpassung an die Systematik der während der Anwendung der Tonnagebesteuerung grundsätzlich nach den allgemeinen Vorschriften fortzuführenden, aber für die Gewinnermittlung nicht maßgeblichen Steuerbilanzen dienen sollte5. Es ist mithin davon auszugehen, dass der Gesetzgeber dem Teilwertansatz in der später Gesetz gewordenen Fassung des § 5a Abs. 6 EStG dieselbe Rechtsfolge beimessen wollte, wie sie sich aus der ursprünglich vorgeschlagenen Gesetzesfassung ergeben hätte. Insoweit ist dem Finanzamt, wie bereits dargelegt, nicht darin zu folgen, dass die Gewinnermittlung nach der Tonnage die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich lediglich überlagern sollte. Auch daraus folgt, dass der Teilwertansatz nach § 5a Abs. 6 EStG im Zeitpunkt des Wechsels des Besteuerungsregimes als eine fiktive Einlage zu verstehen ist.

Der Teilwertansatz ermöglicht zudem eine sachgerechte Ermittlung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a EStG. Diese sind gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG auch während der Zeit der Gewinnermittlung nach der Tonnage unverändert auf Grund einer fiktiven Schattengewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG festzustellen. Durch den Ansatz der Wirtschaftsgüter, hier des Handelsschiffs, mit dem Teilwert in der Schattenbilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG letztmalig angewendet wird, hat die dadurch bedingte Gewinnerhöhung bzw. die Gewinnherabsetzung ungeachtet der Abgeltung durch den nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Tonnagegewinn Auswirkungen auf den verrechenbaren Verlust beschränkt haftender Gesellschafter. Denn ein durch den Teilwertansatz entstehender Gewinn ist mit einem festgestellten verrechenbaren Verlust gemäß § 15a Abs. 2 EStG zu verrechnen. Insoweit unterscheidet sich der Gewinn, der aus dem Teilwertansatz gemäß § 5a Abs. 6 EStG folgt, von dem Hinzurechnungsgewinn eines Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, der gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG nicht mit einem verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG verrechnet werden kann6. Durch den Teilwertansatz wird sichergestellt, dass verrechenbare Verluste, die auf Grund überhöhter AfA des Wirtschaftsguts in der Schattengewinnermittlung bis zum Zeitpunkt des Rückwechsels gemäß § 15a Abs. 2 EStG festzustellen waren, nicht mit späteren Gewinnen verrechnet werden können, die nach der Rückkehr zum Betriebsvermögensvergleich erzielt werden. Im Ergebnis ist demnach auch, anders als das Finanzamt meint, unerheblich, ob im Zeitpunkt des Rückwechsels ein verrechenbarer Verlust gemäß § 15a Abs. 4 EStG festgestellt worden ist. Entscheidend ist allein, dass durch die Bewertung des Wirtschaftsguts, hier das Handelsschiff, mit dem Teilwert in der letzten Bilanz, die der weiteren Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG nach dem Rückwechsel zugrunde zu legen ist, die während der Schattengewinnermittlung gebildeten stillen Reserven bzw. die stillen Lasten neutralisiert worden sind.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert abzüglich der AfA sowie weiterer Abschreibungen und Abzüge anzusetzen.

Im Fall der Einlage tritt der Einlagewert an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Ist die Einlage mit dem Teilwert zu bewerten, ergibt sich aus diesem der an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten tretende Betrag.

Von diesem Betrag ist die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG abzuziehen. Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bemessungsgrundlage für die AfA sind danach grundsätzlich die An-schaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Im Fall der Einlage tritt deren Wert auch für die Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten7. Das gilt selbst dann, wenn die der Einlage vorhergehende Entnahme aus einem anderen Betriebsvermögen kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung nicht der Besteuerung unterworfen wird8. Lediglich bei Wirtschaftsgütern, die -woran es im Streitfall fehlt- nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, kommt es unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu einer Verminderung der AfA-Bemessungsgrundlage.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ergibt sich auch im Fall des Übergangs von der pauschalen Gewinnermittlung zur Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen die AfA-Bemessungsgrundlage aus dem gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwert für das Handelsschiff.

Bereits der Wortlaut des § 5a Abs. 6 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG spricht dafür, dass der in der Steuerbilanz anzusetzende Teilwert nunmehr die Bemessungsgrundlage für die AfA bildet. Dem Gesetzgeber war, wie sich insbesondere der Regelung in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entnehmen lässt, bewusst, dass der auf Grund gesetzlicher Regelung in der Steuerbilanz anzusetzende Teilwert regelmäßig die Bemessungsgrundlage für die AfA bildet. Ausgehend von diesem Gesetzesverständnis bedurfte es mithin, anders als das Finanzamt meint, in § 5a Abs. 6 EStG keiner Regelung dahin, dass der Teilwert nunmehr die Bemessungsgrundlage für die AfA bildet. Im Gegenteil hätte es nahegelegen, eine dem § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vergleichbare Regelung zu treffen, wenn es Wille des Gesetzgebers gewesen wäre, wie das Finanzamt meint, dass die AfA abweichend von dem Teilwertansatz in der Steuerbilanz nach den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemessen werden sollte. Im Übrigen wäre auch nach dem ursprünglichen Gesetzesvorschlag bei auf § 13 Abs. 3 KStG gestütztem Teilwertansatz davon auszugehen gewesen, dass dieser Wert zugleich die Bemessungsgrundlage der AfA ist. Denn die nach § 13 Abs. 3 KStG in der Anfangsbilanz anzusetzenden Teilwerte bilden nach einhelliger Auffassung die Bemessungsgrundlage für die AfA9.

Die Verwendung des Teilwerts als AfA-Bemessungsgrundlage führt auch entgegen der Meinung des Finanzamt nicht zu einer Doppelbegünstigung in Höhe des den Buchwert in der Schattenbilanz übersteigenden Betrags, indem dieser im Ergebnis doppelt abgeschrieben werden kann. Denn die AfA in der Schattenbilanz während der Zeit der Tonnagegewinnermittlung hat sich nicht auf den der Besteuerung unterliegenden Gewinn auswirkt. Soweit in dem Aufstockungsbetrag stille Reserven abgebildet werden, die sich auf Grund überhöhter AfA in den Jahren vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben, ist dieser Aufwand durch den Ansatz des Unterschiedsbetrags bereits neutralisiert worden.

Der Teilwert ist um den auf den 31.12 2011 ermittelten Schrottwert zu kürzen10.

Der Bundesfinanzhof hat auch keine Bedenken, die zwischen den Beteiligten im Rahmen der tatsächlichen Verständigung vereinbarte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Handelsschiffs von 24 Jahren für die Bestimmung der Restnutzungsdauer nach dem Rück-wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde zu legen11. Davon ausgehend ist es nicht zu beanstanden, wenn das Finanzgericht im Zeitpunkt des Rückwechsels von einer betriebsgewöhnlichen Restnutzungsdauer von zehn Jahren ausgegangen ist. Den dagegen vorgebrachten Argumenten des Finanzamt, die sich nicht auf die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer, sondern auf die AfA-Befugnis dem Grunde nach beziehen, folgt der Bundesfinanzhof nicht.

Die AfA ist nicht auf Grund eingetretener Festsetzungsverjährung verbraucht. Dem steht bereits entgegen, dass die AfA, soweit sie während der Gewinnermittlung nach der Tonnage in der fortgeführten Schattenbilanz von den ursprünglichen An-schaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen worden ist, wie bereits dargelegt, nicht in den der Besteuerung unterliegenden Gewinn eingeflossen und daher nicht Gegenstand einer Steuerfestsetzung gewesen ist. Nichts anderes gilt, soweit die AfA bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 2 EStG berücksichtigt worden ist, denn die Feststellung nach § 15a Abs. 2 EStG hat keinerlei Auswirkung auf den der Besteuerung unterliegenden Gewinn gehabt. Zudem ist, wie oben dargelegt, die überhöhte AfA durch den gewinnerhöhenden Teilwertansatz in der letzten Schattenbilanz wieder neutralisiert worden und hat sich daher im Ergebnis im Bescheid gemäß § 15a Abs. 2 EStG nicht ausgewirkt.

Der Klägerin kann auch kein treuwidriges Verhalten unter-stellt werden, wenn sie die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das Handelsschiff nach der damals einschlägigen AfA-Tabelle ermittelt hat, die erst zu einem späteren Zeitpunkt von der Rechtsprechung als unanwendbar für die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eingestuft worden ist, weil deren Anwendung bei den hier streitigen Handelsschiffen im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde12.

Die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Verluste waren, soweit diese auf der Abschreibung der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff beruhten, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu berücksichtigen. Die Mehrwerte für das Handelsschiff waren nämlich auf Grund des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und des damit verbundenen Ansatzes des Handelsschiffs mit dem Teilwert in der Gesamthandsbilanz gewinnwirksam aufzulösen. Die Ergänzungsbilanzen waren insoweit in dem Zeitpunkt aufzulösen, zu dem die letzte Schattenbilanz unter Ansatz des mit dem Teilwert nach § 5a Abs. 6 EStG zu bewertenden Schiffs aufzustellen war.

Nach § 5a Abs. 6 EStG ist in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. Bestandteil der Bilanz i.S. des § 5a Abs. 6 EStG sind bei Personengesellschaften neben der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft auch die Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter.

Der Teilwertansatz gemäß § 5a Abs. 6 EStG beruht, wie oben dargelegt, auf einer Einlagefiktion. Er spiegelt mithin für alle Gesellschafter den steuerbilanziell maßgeblichen Wert des Schiffs wider. Dies führt dazu, dass durch den Teilwertansatz nicht nur der bisherige Buchwert des Schiffs in der letzten (Schatten-)Gesamthandsbilanz, sondern auch die in den (Schatten-)Ergänzungsbilanzen für das Handelsschiff (noch) ausgewiesenen Mehrwerte -hier die zum 31.12 2011- ersetzt werden. Mit dem Ansatz des Teilwerts für das Handelsschiff in der Gesamthandsbilanz entfällt die Rechtfertigung für die Fortführung der in den positiven Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff. Denn die Mehrwerte bilden anteilige Anschaffungskosten der Gesellschafter ab, die den ihnen anteilig zuzurechnenden Anteil am in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Buchwert übersteigen. Ersetzt der Ansatz des Teilwerts in der Gesamthandsbilanz die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gesellschaft, entfällt auch die Grundlage für die Bilanzierung von Mehr- oder Minderanschaffungskosten einzelner Gesellschafter. Die Ergänzungsbilanzen, die Teil der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft sind, sind daher im Rahmen der letzten (Schatten-)Bilanzierung insoweit aufzulösen.

Dem steht nicht entgegen, dass sich die Ergebnisse aus der Auflösung der Ergänzungsbilanzen nicht auf die Höhe des festzustellenden Gesamthandsgewinns auswirken, weil sie noch im letzten Jahr der Tonnagebesteuerung “realisiert” werden. Hierin liegt insbesondere keine Benachteiligung jener Gesellschafter, die höhere Anschaffungskosten getragen haben, als ihnen nunmehr über den Teilwertansatz in der Gesamthandsbilanz als Abschreibungspotenzial zusteht.

Denn zum einen ist zu berücksichtigen, dass sich Verluste aus der Auflösung positiver Ergänzungsbilanzen im Rahmen der Verlustfeststellung nach § 15a EStG auswirken (vgl. § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG); die aus der Auflösung resultierenden Verluste sind daher nicht dauerhaft verloren. Abgesehen davon werden die Ergänzungsbilanzen auch sonst während der Tonnagebesteuerung fortgeführt, so dass Verluste aus der ratierlichen Auflösung nur im Rahmen des § 15a EStG zum Tragen kommen und sich nicht auf die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns auswirken. Zum anderen spiegelt die Gesamthandsbilanz nach Ansatz des Teilwerts den gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten geltenden Betrag wider, an dessen Abschreibung alle Gesellschafter (nur) entsprechend ihrem Anteil am Gewinn teilhaben.

Die Feststellungen lassen im vorliegenden Fall lassen aber eine Beurteilung nicht zu, ob der Gewerbeertrag unter Berücksichtigung der Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen zutreffend ermittelt worden ist. Das Finanzgericht hat bei der Ermittlung des Gewerbeertrags den laufenden Gesamthandsgewinn nicht um Verluste aus Ergänzungsbilanzen gekürzt, sondern diesen um positive Einkünfte erhöht. Dabei ist das Finanzgericht zwar offensichtlich davon ausgegangen, dass die bisher in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Verluste ausschließlich auf der Abschreibung der in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff beruhten. Feststellungen dazu hat es aber nicht getroffen. Der Ansatz der Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen beruhte auf der Berechnung der Klägerin. Diese Berechnung ist für den Bundesfinanzhof aber nicht nachvollziehbar und konnte von der Klägerin auch in der mündlichen Verhandlung nicht näher erläutert werden. Das Finanzgericht erhält mit der Zurückverweisung daher Gelegenheit, die Einkünfte aus den Ergänzungsbilanzen unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs erneut zu ermitteln.

Zu Unrecht hat das Finanzgericht entschieden, dass § 7 Satz 3 GewStG einer Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des streitigen Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG entgegensteht.

Gemäß § 7 Satz 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag nach Satz 1. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich damit eindeutig, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist. § 7 Satz 3 GewStG verweist aber lediglich auf den Gewinn, der gemäß § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelt worden ist. Demgegenüber unterfallen die Gewinne aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG.

Wie oben dargelegt, geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass die Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG als eigenständige Gewinnermittlung ausgestaltet ist, die in der Zeit ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt. Der Wechsel des Besteuerungsregimes wirkt wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter, hier des Handelsschiffs. Durch die Feststellung des Unterschiedsbetrags werden die stillen Reserven aufgedeckt, die sich während der Zeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum Zeitpunkt des Wechsels in die Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet haben. Die Gewinnrealisierung wird lediglich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG geregelten Zeitpunkte verschoben. Rechtsfolge dieser Betrachtung ist zugleich, dass der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nicht (schon) der Gewinnermittlung nach der Tonnage, sondern (noch) der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen ist.

Dieses Verständnis muss auch für die Auslegung des § 7 Satz 3 GewStG maßgeblich sein. “Nach § 5a EStG ermittelter Gewinn” i.S. des § 7 Satz 3 GewStG ist daher nur der Gewinn, der nach § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage berechnet wird. Ungeachtet der Verortung der Hinzurechnungsregelung in § 5a Abs. 4 EStG wird dieser Gewinn nicht der Gewinnermittlung nach der Tonnage, sondern der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugeordnet. Dieser Gewinn unterfällt daher dem Anwendungsbereich des § 7 Satz 1 GewStG mit der weiteren Folge, dass die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG zu beachten ist.

Allerdings hatte der Bundesfinanzhof für den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG entschieden, dass dieser nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG unterliege13. Dieser Entscheidung lag die Auffassung zugrunde, dass § 5a EStG als ein in sich geschlossenes System einer besonderen Gewinnermittlung zu betrachten sei und diesem System neben dem Gewinn, der gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermittelt werde, auch alle Gewinnhinzurechnungen zuzuordnen seien, unabhängig von dem Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung. An dieser Rechtsauffassung hält der Bundesfinanzhof aus den oben dargelegten Gründen nicht mehr fest.

Mit der Entscheidung weicht er nicht von dem BFH-Urteil vom 06.07.200514 ab. Denn dieses betraf die gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Sondervergütungen.

Das Finanzgericht ist, der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs folgend, von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat dementsprechend keine Feststellungen zum Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 GewStG getroffen. Die Vorentscheidung war daher auch aufzuheben, um dem Finanzgericht Gelegenheit zu geben, die diesbezüglich erforderlichen Feststellungen noch zu treffen.

Für den zweiten Rechtsgang weist der Bundesfinanzhof -allerdings ohne Rechtsbindung- darauf hin, dass für die Prüfung des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 GewStG auf den Zeitpunkt der Bildung des Unterschiedsbetrags und nicht auf den Zeitpunkt seiner Auflösung abzustellen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Oktober 2018 – IV R 35/16

  1. Änderung der Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300 []
  2. so bereits für den Teilwert nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG BFH, Urteil vom 17.08.2017 – IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 20 []
  3. BGBl I 2003, 3076 []
  4. Gesetzentwurf in der Fassung der Beschlussempfehlung des Ausschusses für Verkehr, BT-Drs. 13/10271, S. 5 []
  5. BR-Drs. 342/1/98, S. 7 und 8 []
  6. BFH, Urteil vom 31.05.2012 – IV R 14/09, BFHE 238, 38, BStBl II 2013, 673, Rz 27 ff. []
  7. BFH, Urteile vom 24.01.2008 – IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617; vom 24.01.2008 – IV R 66/05, BFH/NV 2008, 1301; vom 18.08.2009 – X R 40/06, BFHE 226, 504, BStBl II 2010, 961 []
  8. BFH, Urteil vom 20.04.2005 – X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698, unter II. 3.b []
  9. u.a. Blümich/Pfirrmann, § 13 KStG, Rz 38; Kruschke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 KStG Rz 32; Lenz in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 13 Rz 29 []
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 07.12 1967 – GrS 1/67, BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268 []
  11. dazu grundlegend BFH, Urteil vom 14.04.2011 – IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 33 ff. []
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 38 ff. []
  13. BFH, Urteil vom 26.06.2014 – IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300 []
  14. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828 []