Der Teilwert von Grund und Boden – und seine Ermittlung

Bei der Ermittlung des Teilwerts (Verkehrswerts) von Grund und Boden kommt der Ableitung aus Verkaufspreisen für benachbarte Vergleichsgrundstücke grundsätzlich der Vorrang vor anderen Methoden zu. Zwar bilden Verkaufsfälle, die einen zeitlichen Abstand zum Bewertungsstichtag aufweisen, der wesentlich länger als ein Jahr ist, im Allgemeinen keine Grundlage für eine unmittelbare Ableitung des Verkehrswerts. Der zeitliche Rahmen kann jedoch weiter zu ziehen sein, wenn der örtliche Grundstücksmarkt dadurch gekennzeichnet ist, dass einerseits nur sehr wenige tatsächliche Verkaufsfälle zu verzeichnen sind, andererseits aber die Markt- und Preisverhältnisse über einen sehr langen Zeitraum weitestgehend unverändert geblieben sind. Bei der Ableitung des Teilwerts aus den Bodenrichtwerten sind Bodenrichtwerte, die für Grundstücke gelten, für die noch Erschließungskosten zu zahlen sind, um die tatsächlich nach den Verhältnissen des Bewertungsstichtags anfallenden Erschließungskosten zu erhöhen. Fiktive oder historische Erschließungskosten sind grundsätzlich nicht maßgeblich.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann Grund und Boden mit dem Teilwert bewertet werden, wenn dieser auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger als die Anschaffungskosten ist.

Die Förderfähigkeit des Betriebs dürfte bereits kein grundstücksbezogener Umstand sein, sondern zu den „persönlichen Verhältnissen“ des Erwerbers gehören, die gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes bei der Ermittlung des Verkehrswerts außer Betracht bleiben müssen.

Auch der Umstand, dass die Verkaufsfälle jeweils Grundstücke im Gewerbe- und Industriegebiet betrafen, während das hier zu bewertende Grundstück im Sondergebiet liegt, steht der Vergleichbarkeit nicht entgegen.

Die anfallenden Erschließungskosten lassen sich jedenfalls im Streitfall durch einen feststehenden Zuschlag zum Verkaufspreis für ein noch erschließungskostenpflichtiges Grundstück abbilden. Der im Streitfall maßgebende örtliche Grundstücksmarkt in der Gemeinde G ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass einerseits nur äußerst wenige tatsächliche Verkaufsfälle zu verzeichnen sind, andererseits aber die Markt- und Preisverhältnisse über einen sehr langen Zeitraum weitestgehend unverändert geblieben sind. In einer derartigen Sondersituation darf und muss der Rahmen, innerhalb dessen solche Verkaufsfälle für die Teilwertermittlung noch herangezogen werden können, sowohl in zeitlicher Hinsicht als auch in Bezug auf die Voraussetzung der Vergleichbarkeit weiter gezogen werden als bei einem funktionierenden, durch zahlreiche Verkaufsfälle, im zeitlichen Verlauf aber auch durch Preisveränderungen gekennzeichneten Grundstücksmarkt.

Der Ausschluss von Verkaufsfällen, deren zeitlicher Abstand zum Bewertungsstichtag wesentlich länger als ein Jahr ist, gilt nur „im Allgemeinen“¹. Dies schließt es nicht aus, in atypischen Sonderfällen auch Verkäufe mit einem längeren zeitlichen Abstand einzubeziehen².

Dasselbe muss für Verkäufe von Grundstücken gelten, die hinsichtlich einer einzelnen Eigenschaft zwar einen Unterschied zu dem zu bewertenden Grundstück aufweisen, sofern der Einfluss dieses Unterschieds auf den Grundstückswert aufgrund eindeutiger Preisverhältnisse durch einen feststehenden Zu- bzw. Abschlag berücksichtigt werden kann. Lehnte man die Heranziehung der tatsächlichen Verkäufe ab, könnte eine Teilwertermittlung nur noch auf Fiktionen gestützt werden, die sich aber -wie Begründung und Ergebnis des vorinstanzlichen Urteils zeigen- weit von den tatsächlichen örtlichen Verhältnissen entfernen. In einer solchen Situation können tatsächliche Vergleichspreise zur Bewertung besser geeignet sein als fiktive Erwägungen, selbst wenn der Rahmen dessen, was noch als vergleichbar anzusehen ist, etwas weiter gezogen wird als im Regelfall.

Zudem ist es ein Trugschluss zu meinen, die Bodenrichtwerte seien auch unter den Verhältnissen des Streitfalls der Heranziehung der vorliegenden tatsächlichen Verkaufspreise überlegen. Denn die Bodenrichtwerte sind auf der Grundlage der Kaufpreissammlung zu ermitteln (§ 196 Abs. 1 BauGB). In die Kaufpreissammlung gehen aber sämtliche Verträge ein, durch die sich jemand verpflichtet, Eigentum an einem Grundstück gegen Entgelt zu übertragen (§ 195 Abs. 1 BauGB). Im vorliegenden Fall beruhten sowohl der vom Gutachterausschuss angegebene Bodenrichtwert zum 31.12.2006 als auch die -erstmals hinsichtlich des Erschließungskostenstatus differenzierenden- Bodenrichtwerte zum 31.12.2008 auf dem Verkauf jeweils eines einzigen Grundstücks, nämlich für den Bodenrichtwert zum 31.12.2006 (7,00 €/m²) auf dem Verkauf vom 24.05.2006 (6,50 €/m²), für den Bodenrichtwert zum 31.12.2008 für erschließungskostenpflichtige Grundstücke (7, 00 €/m²) auf dem Verkauf vom 17.11.2008 (7,50 €/m²) und für den Bodenrichtwert zum 31.12.2008 für erschließungskostenfreie Grundstücke (12,00 €/m²) auf dem Verkauf vom 28.07.2008 (11, 87 €/m²). Unter den besonderen Verhältnissen des -durch das weitgehende Fehlen tatsächlicher Umsatzakte gekennzeichneten- Marktes für Gewerbegrundstücke in G entspricht das Heranziehen eines Bodenrichtwerts praktisch dem -vom Finanzgericht gerade abgelehnten- Heranziehen des einzigen konkreten Verkaufsfalls, auf dem dieser Bodenrichtwert beruht.

Auch die im Zwangsversteigerungsverfahren erzielten Erlöse können mit der vom Finanzgericht Nürnberg gegebenen Begründung³ nicht vollständig außer Acht gelassen werden, sondern haben zumindest indizielle Bedeutung⁴. Das Finanzgericht hat ausgeführt, die Zwangsversteigerungen seien zum einen deutlich nach dem im Streitfall maßgebenden Bewertungsstichtag vorgenommen worden; zum anderen handele es sich nicht um Veräußerungen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr. Beide Erwägungen sind zwar grundsätzlich zutreffend. Unter den besonderen Umständen des Streitfalls stellt sich die Situation aber anders dar.

Dass der zeitliche Rahmen möglicher Vergleichsverkäufe hier weiter zu ziehen ist als im Regelfall, hat der Bundesfinanzhof bereits dargelegt. Darüber hinaus ist im Streitfall ausnahmsweise denkbar, dass auch die Zwangsversteigerungen die Verhältnisse auf dem -über viele Jahre nahezu zusammengebrochenen- örtlichen Grundstücksmarkt geprägt haben. Das vom Finanzgericht Nürnberg für seine gegenteilige Auffassung herangezogene Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24.11.2005⁵ betraf einen Sachverhalt, in dem die dortige Grundstückseigentümerin sich sowohl auf normale Verkäufe als auch auf Zwangsversteigerungen von Eigentumswohnungen aus demselben Gebäudekomplex berufen hatte. Der Bundesfinanzhof hat hier zutreffend ausgeführt, soweit sich die Angaben auch auf Zwangsversteigerungserlöse bezögen, seien diese nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt.

Wenn -wie in dem Fall, über den der II. Xenat zu entscheiden hatte- sowohl normale Verkäufe als auch im Zwangsversteigerungsverfahren erzielte Erlöse vorliegen, ist zur Ermittlung des gemeinen Werts allein auf die normalen Verkäufe abzustellen. Dies kann aber im Einzelfall ausnahmsweise anders sein, wenn es auf dem maßgebenden örtlichen Grundstücksmarkt (nahezu) keine Verkäufe im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, sondern (nahezu) ausschließlich Zwangsversteigerungen gibt, weil dann die Zwangsversteigerung zum gewöhnlichen Geschäftsverkehr wird. Die zwangsversteigerten Grundstücke weisen schon deshalb eine besonders hohe Vergleichbarkeit zum Grundstück des Grundstückseigentümers auf, weil sie im selben Bebauungsplangebiet belegen sind und teilweise sogar unmittelbar an das vorliegend zu bewertende Grundstück angrenzen.

Zumindest hätte das Finanzgericht -wie die Grundstückseigentümer zutreffend rügen- aufklären müssen, wie lange die letztlich zwangsversteigerten Grundstücke zuvor erfolglos zum freihändigen Verkauf angeboten worden waren und ob dies insbesondere bereits am Bilanzstichtag 31.12.2007 der Fall gewesen war. Dies hatte der Bundesfinanzhof dem Finanzgericht bereits im Revisionsurteil des ersten Rechtsgangs aufgegeben⁶, was die Vorinstanz indes nicht berücksichtigt hat.

Hinsichtlich des Verkaufs vom 28.07.2008 wird das Finanzgericht im dritten Rechtsgang zu prüfen haben, ob das neue Vorbringen der Beteiligten im Revisionsverfahren zutrifft und was daraus im Hinblick auf die Berücksichtigungsfähigkeit dieses Verkaufs folgt. Hätte das Finanzgericht die Beteiligten über die Heranziehung der Kaufpreissammlung informiert, hätten die Beteiligten ihre Einwendungen bzw. ergänzenden Informationen bereits in das finanzgerichtliche Verfahren einbringen können, so dass diese Fragen nicht ins Revisionsverfahren -das dafür nicht geeignet ist- verlagert worden wären.

Bei der Ableitung des Teilwerts aus den Bodenrichtwerten sind dem Finanzgericht ebenfalls zahlreiche Rechts- und Verfahrensfehler unterlaufen.

Die -für die vorinstanzliche Entscheidung zentrale- Auffassung des Finanzgericht, im Rahmen der Ableitung des Teilwerts zum 31.12.2007 aus dem für den 31.12.2006 ermittelten Bodenrichtwert seien die Erschließungskosten nicht nach Maßgabe der tatsächlichen Verhältnisse zum Bilanzstichtag anzusetzen, sondern in Höhe derjenigen Kosten, die ein im Zwangsversteigerungsverfahren tätiger Gutachter genannt hatte (13 €/m²), ist unzutreffend. Tatsächlich entsprechen die -im Rahmen der Teilwertermittlung anzusetzenden- üblichen Erschließungskosten für Gewerbegrundstücke im Gebiet der Gemeinde G denjenigen Beträgen, die die Gemeinde Erwerbern am 31.12.2007 tatsächlich in Rechnung stellte.

unächst hat das Finanzgericht dabei den -zwar nicht gemäß § 126 Abs. 5 FGO bindenden- Hinweis des Bundesfinanzhofs aus dem im ersten Rechtsgang ergangenen Revisionsurteil außer Acht gelassen, das Finanzgericht müsse sich intensiver als bisher mit der Frage auseinandersetzen, ob die Gemeinde G mit den von ihr festgelegten Vorzugspreisen den örtlichen Markt für Gewerbegrundstücke beeinflusst habe⁷. Das Finanzgericht hat keinerlei Ermittlungen oder Erwägungen zu dieser Frage angestellt. Es hat diesem vom Bundesfinanzhof hervorgehobenen Gesichtspunkt vielmehr unberücksichtigt gelassen und den Teilwert des Grundstücks des Grundstückseigentümers so ermittelt, als hätte die Gemeinde den örtlichen Markt für Gewerbegrundstücke nicht beeinflusst.

Wäre das Finanzgericht dem Hinweis im zurückverweisenden Revisionsurteil nachgegangen und wäre es dabei -was nach dem Akteninhalt ausgesprochen nahe liegt- zu dem Ergebnis gekommen, dass die Gemeinde mit ihren Angebotspreisen den örtlichen Grundstücksmarkt nicht nur beeinflusst, sondern geradezu beherrscht habe, hätte es die am Stichtag tatsächlich zu zahlenden Erschließungskosten ansetzen müssen, nicht aber fiktive Werte aus einem Gutachten, die für das Revisionsgericht im Übrigen nicht nachvollziehbar sind, weil das Finanzgericht das Gutachten nicht zu den Akten genommen hat.

Ebenfalls verfahrensfehlerhaft -und von den Grundstückseigentümern zutreffend gerügt- ist, dass das Finanzgericht sich lediglich auf das Verkehrswertgutachten für das Flurstück … stützt, das den mit Abstand höchsten -und damit für die Grundstückseigentümer nachteiligsten- Wert ausweist, die Verkehrswertgutachten für die beiden weiteren zwangsversteigerten Flurstücke aber außer Acht gelassen hat. Darin liegt ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten; zudem fehlt es für die Heranziehung nur eines der drei dem Finanzgericht vorliegenden Gutachten an einer Begründung.

In materiell-rechtlicher Hinsicht handelt es sich zudem um eine unzulässige Vermischung der -im Revisionsurteil des ersten Rechtszugs⁸ dargestellten- Bewertungsverfahren „Bodenrichtwerte mit eventuellen Zu- und Abschlägen“ einerseits und „Einzelgutachten“ andererseits. Ohnehin hatte sich der Gutachter offenbar an den historischen eigenen Kosten des I bei der Erschließung des Gebiets in den Jahren vor 1998 orientiert, die für eine Bewertung zum streitgegenständlichen Stichtag 31.12.2007 von vornherein ohne Relevanz sind.

Ferner hat das Finanzgericht sich für seine Auffassung auf die Höhe der in zwei Wohnbaugebieten anfallenden Erschließungskosten gestützt. Dabei hat es verkannt, dass es im Streitfall um die Bewertung eines Gewerbegrundstücks geht und sich die Märkte für Wohn- und Gewerbegrundstücke -gerade hinsichtlich der Erschließungskosten- grundlegend voneinander unterscheiden.

Zudem hätte sich das Finanzgericht zumindest damit auseinandersetzen müssen, dass die potenziellen Erwerber in den Zwangsversteigerungsverfahren erkennbar nicht bereit waren, einen Preis zu bieten und zu entrichten, der auch nur annähernd dem vom Finanzgericht herangezogenen Gutachtenwert für die Erschließungskosten entsprach.

Schließlich hätte das Finanzgericht angesichts des erkennbar widersprüchlichen Inhalts der Schreiben der Gemeinde G aufklären müssen, ob ein Gebrauchtwagenhändler mit dem Betriebskonzept des Grundstückseigentümers nach den Verhältnissen am 31.12.2007 ungeachtet der fehlenden Förderfähigkeit eines solchen Betriebs gleichwohl von der Gemeinde ein Grundstück zu den Konditionen für förderfähige Betriebe hätte erwerben können. Die Grundstückseigentümer hatten zu derartigen Verkaufsfällen bzw. Verkaufsangeboten substantiiert vorgetragen; dem hätte das Finanzgericht nachgehen müssen. In diesem Fall wären für den Straßenanschluss nicht 7, 00 €/m², sondern lediglich 2, 80 €/m² anzusetzen.

Das Finanzgericht hat den Herstellungsbeitrag für die Wasserversorgung (1,49 €/m²) um die Vorsteuer (0,10 €/m²) erhöht. Zur Begründung hat es ausgeführt, dem Grundstückserwerber stehe aus diesem Beitrag kein Vorsteuerabzug zu. Dabei hat es indes wesentlichen Akteninhalt unberücksichtigt gelassen. Aus den von der Gemeinde G vorgelegten Anlagen geht hervor, dass die Gemeinde auf diesen Herstellungsbeitrag die Umsatzsteuer gesondert ausweist⁹. Vor diesem Hintergrund wird das Finanzgericht sich nochmals näher mit der Frage zu befassen haben, auf welcher Rechts- und Tatsachengrundlage es einen Vorsteuerabzug des -grundsätzlich vorsteuerabzugsberechtigten- Grundstückseigentümers bzw. eines im selben Gewerbezweig tätigen Grundstückserwerbers für ausgeschlossen hält.

Die Feststellungen des Finanzgericht zur Höhe des anzusetzenden Herstellungsbeitrags für die Entwässerung sind unzureichend. Dieser Beitrag lag für nicht förderfähige Betriebe zunächst bei 2, 23 € je m² Grundstücksfläche und für förderfähige Betriebe bei 0, 89 €/m². Rückwirkend zum 01.10.2007 wurde er durch Ratsbeschluss vom 28.07.2008 auf 0, 85 €/m² abgesenkt. Das Finanzgericht hat ausgeführt, der -beitragsrechtlich auf einen Zeitpunkt vor dem Bilanzstichtag zurückwirkende- Ratsbeschluss sei nicht etwa wertaufhellend, sondern wertbegründend. Damit müsse er für die zum Stichtag vorzunehmende Bewertung außer Betracht bleiben.

Die Einordnung des Ratsbeschlusses als wertbegründende Tatsache ist zwar für sich genommen zutreffend. Das Finanzgericht hätte sich aber nicht mit dieser Erkenntnis begnügen dürfen, sondern ermitteln müssen, aus welchen Gründen der Rat den Beitrag rückwirkend um einen derart erheblichen Betrag abgesenkt hat und ob bereits am Bilanzstichtag hinreichende Anhaltspunkte dafür vorlagen, dass es zu einer solchen rückwirkenden Absenkung kommen würde. Sollte es derartige Anhaltspunkte gegeben haben, liegt es nahe, dass auch ein potenzieller Erwerber des Grundstücks am Bilanzstichtag in Erwartung des rückwirkenden Ratsbeschlusses nicht mehr den vormaligen erhöhten Herstellungsbeitrag entgolten hätte.

Angesichts des Buchwerts von 255.906 € ergäbe sich im hier entschiedenen Rechtsstreit im günstigsten Fall eine Teilwertabschreibung um 117.906 € und im ungünstigsten Fall um 55.404 €. Dies gilt allerdings nur, sofern das Finanzgericht auch im dritten Rechtsgang zu der Auffassung kommen sollte, dass eine -grundsätzlich vorrangige- Wertermittlung nach Vergleichspreisen im Streitfall ausscheidet.Weil das Finanzgericht bereits einen gesunkenen Teilwert verneint hat, hat es sich nicht mit der Frage befasst, ob es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung gehandelt hat. Die hierfür geltenden rechtlichen Maßgaben hat der Bundesfinanzhof bereits in seinem im ersten Rechtszug ergangenen Urteil¹⁰ ausführlich dargestellt.

Aus den bisherigen Feststellungen des Finanzgericht in zwei Rechtsgängen haben sich ausschließlich Gesichtspunkte ergeben, die deutlich für eine Dauerhaftigkeit der Wertminderung sprechen. Dies gilt insbesondere für die -die Verhältnisse auf dem örtlichen Grundstücksmarkt nachhaltig prägende- anhaltend äußerst geringe Nachfrage nach Gewerbegrundstücken, die bereits seit vielen Jahren vollständig und unverändert vorhandene hochsubventionierte Infrastruktur, die schon in der Vergangenheit nicht zu einer messbaren Nachfrage nach Gewerbegrundstücken geführt hatte, die endgültige Aufgabe des Projekts „Sondergebiet“ durch I und die Gemeinde und die Zwangsversteigerung mehrerer benachbarter Grundstücke in den Jahren nach dem Stichtag¹¹.

Hinzu kommt, dass der Gutachterausschuss in seinem -den Beteiligten vom Finanzgericht allerdings nicht übermittelten- Schreiben an das Finanzgericht vom 25.07.2018 mitgeteilt hat, dass die bei späteren Verkäufen erzielten Erlöse ebenfalls im Rahmen der um den Stichtag herum erzielten Verkaufspreise gelegen hätten.

Das Finanzgericht dürfte im dritten Rechtsgang daher nur dann noch zu einer Verneinung der Dauerhaftigkeit der Wertminderung kommen, wenn es neue, zusätzliche entscheidungserhebliche Gesichtspunkte feststellen können sollte, deren Gewicht höher wäre als das der bereits festgestellten Tatsachen, die für die Dauerhaftigkeit der Wertminderung sprechen.

Für die Auffassung des Finanzamt, der Grundstückseigentümer habe im vorliegenden Fall beim Erwerb des Grundstücks einen Überpreis gezahlt, der an einer möglichen Teilwertabschreibung nur beschränkt teilnehme, liegen keine tatsächlichen Anhaltspunkte vor.

Schon im Urteil im ersten Rechtsgang¹² hat der Bundesfinanzhof erläutert, dass die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Einschränkung der Möglichkeit einer Teilwertabschreibung in Fällen der Zahlung eines Überpreises¹³ hier nur dann anwendbar wäre, wenn der Grundstückseigentümer beim Erwerb des Grundstücks im Jahr 1998 bzw.2000 einen Mehrpreis im Verhältnis zu den damaligen Verkehrswerten der Grundstücke im Sondergebiet gezahlt hätte. Der Bundesfinanzhof hat schon damals ausgeführt, dass für einen derartigen Sachverhalt nichts spreche. Daran hat sich auch im zweiten Rechtsgang nichts geändert. Die seinerzeitigen Preise im Sondergebiet waren vielmehr -nicht allein für den Grundstückseigentümer, sondern für sämtliche Grundstückserwerber im Sondergebiet- aufgrund der erwarteten Synergieeffekte im Hinblick auf die Planungen benachbarter Gewerbeansiedlungen mit hoher Kundenfrequenz etwas höher als die im Gewerbe- und Industriegebiet. Die vom Grundstückseigentümer begehrte Teilwertabschreibung beruht gerade darauf, dass sich die erwarteten Synergieeffekte nicht realisiert haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Mai 2020 – X R 27/19

1. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 275, Rz 31[↩]
2. zur -bejahten- Heranziehung eines drei Jahre nach dem Bewertungsstichtag liegenden Kaufvertrags bei gleichbleibenden Verhältnissen vgl. BFH, Urteil vom 02.07.2004 – II R 55/01, BFHE 205, 492, BStBl II 2004, 703[↩]
3. FG Nürnberg, Urteil vom 09.08.2018 – 4 K 1750/16[↩]
4. ebenso bereits das im ersten Rechtszug in der gleichen Sache ergangene Urteil: BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 275, Rz 49: „lassen möglicherweise eine gewisse Tendenz für die Entwicklung der Grundstückspreise im Sondergebiet erkennen“[↩]
5. BFH, Urteil vom 24.11.2005 – II R 11/04, BFH/NV 2006, 744, unter II. 3.[↩]
6. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 275, Rz 66[↩]
7. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 275, Rz 38 – 43[↩]
8. BFH/NV 2017, 275, Rz 32 f.[↩]
9. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 08.10.2008 – V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321, mit Nachweisen auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union[↩]
10. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 275, Rz 55 ff.[↩]
11. vgl. zu all diesen Gesichtspunkten bereits BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 275, Rz 65 f.[↩]
12. BFH, Urteil in BFH/NV 2017, 275, Rz 52[↩]
13. BFH, Urteil vom 07.02.2002 – IV R 87/99, BFHE 197, 550, BStBl II 2002, 294[↩]