Der Treu­ge­ber als Mit­un­ter­neh­mer einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft

Es besteht nach § 48 FOG kei­ne Kla­ge­be­fug­nis des Treu­ge­bers gegen Fest­stel­lun­gen auf der ers­ten Stu­fe des gestuf­ten Fest­stel­lungs­ver­fah­rens.

Der Treu­ge­ber als Mit­un­ter­neh­mer einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft

Ist an einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Treu­ge­ber über einen Treu­hän­der betei­ligt, so ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künf­te aus der Gesell­schaft grund­sätz­lich in einem zwei­stu­fi­gen Ver­fah­ren durch­zu­füh­ren. In einem ers­ten Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ist gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO der Gewinn oder Ver­lust der Gesell­schaft fest­zu­stel­len und auf die Gesell­schaf­ter –ein­schließ­lich des Treu­hän­der-Kom­man­di­tis­ten– ent­spre­chend dem maß­ge­ben­den Ver­tei­lungs­schlüs­sel auf­zu­tei­len. In einem zwei­ten Fest­stel­lungs­ver­fah­ren muss der Gewinn­an­teil des Treu­hän­ders ent­spre­chend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf den oder die Treu­ge­ber auf­ge­teilt wer­den.

Bei­de Fest­stel­lun­gen kön­nen zwar im Fall eines offe­nen, d.h. allen Betei­lig­ten bekann­ten Treu­hand­ver­hält­nis­ses mit­ein­an­der ver­bun­den wer­den. Die Rechts­be­helfs­be­fug­nis hin­sicht­lich der ein­zel­nen Fest­stel­lun­gen rich­tet sich jedoch allein danach, an wel­chen Adres­sa­ten sie sich unmit­tel­bar rich­ten und wer durch sie direkt betrof­fen ist. Sind die Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren gestuft vor­ge­nom­men wor­den, kön­nen daher aus­schließ­lich die Gesell­schaf­ter gegen den die Per­so­nen­ge­sell­schaft betref­fen­den Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid ers­ter Stu­fe Rechts­be­hel­fe ein­le­gen und kla­gen. Die Treu­ge­ber kön­nen in die­ses Ver­fah­ren weder als Klä­ger noch mit Hil­fe einer Bei­la­dung ein­grei­fen. Hier­an ändert sich auch bei Erge­hen zusam­men­ge­fass­ter Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de nichts, denn das Kla­ge­recht nach § 48 Abs. 1 FGO stellt auf das kon­kret bestehen­de Gesell­schafts­ver­hält­nis ab 1. Die Kla­ge­be­fug­nis ist daher auch in einem Rechts­streit gegen einen zusam­men­ge­fass­ten Bescheid danach zu beur­tei­len, auf wel­cher Stu­fe der Fest­stel­lung der Rechts­streit aus­ge­tra­gen wird 2.

Vor­lie­gend macht die Klä­ge­rin mit ihrer Kla­ge gel­tend, sie sei Mit­un­ter­neh­me­rin der Bei­gela­de­nen gewe­sen. Ist die Klä­ge­rin an der Bei­gela­de­nen nur mit­tel­bar über einen Treu­hän­der betei­ligt gewe­sen, so ist über die Fra­ge, ob sie –als Treu­ge­ber– Mit­un­ter­neh­me­rin der Bei­gela­de­nen gewe­sen ist, im zwei­stu­fi­gen Ver­fah­ren auf der ers­ten Stu­fe des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens zu ent­schei­den. Bei einer fremd­nüt­zi­gen Treu­hand ist zwar nicht der an der Gesell­schaft unmit­tel­bar betei­lig­te Treu­hän­der-Kom­man­di­tist, son­dern der an ihr nur mit­tel­bar über den Treu­hän­der betei­lig­te Treu­ge­ber Mit­un­ter­neh­mer. Der Treu­ge­ber wird jedoch auch als Mit­un­ter­neh­mer nicht Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft und des­halb nicht Betei­lig­ter des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens auf der ers­ten Stu­fe. Betrifft ein Rechts­streit die Fra­ge, ob ein Treu­ge­ber Mit­un­ter­neh­mer einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft gewor­den ist, geht es dar­um, ob die tat­säch­li­che und recht­li­che Stel­lung des Treu­hän­der-Kom­man­di­tis­ten im Ver­hält­nis zu den übri­gen Gesell­schaf­tern der Gesell­schaft so beschaf­fen ist, dass der Treu­hän­der-Kom­man­di­tist, wür­de er auf eige­ne Rech­nung und nicht auf Rech­nung des Treu­ge­bers han­deln, als Mit­un­ter­neh­mer ange­se­hen wür­de und er des­halb als Treu­hän­der dem Treu­ge­ber die steu­er­recht­li­che Zurech­nung einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft als Ein­kunfts­quel­le ver­mit­teln könn­te 3. Inso­weit ist also dar­über zu ent­schei­den, ob der Treu­hän­der-Kom­man­di­tist –als Treu­hän­der– in das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren auf der ers­ten Stu­fe ein­zu­be­zie­hen ist und ihm ein Gewinn oder Ver­lust der Per­so­nen­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen ist, der auf der zwei­ten Stu­fe des Ver­fah­rens dann auf den bzw. die Treu­ge­ber zu ver­tei­len ist.

Soll­te das Finanz­ge­richt bei sei­ner Ent­schei­dung zu der Fest­stel­lung gelan­gen, dass die Klä­ge­rin nur mit­tel­bar über einen Treu­hän­der an der Bei­gela­de­nen betei­ligt war, hat es die Kla­ge daher man­gels Kla­ge­be­fug­nis der Klä­ge­rin als unzu­läs­sig abzu­wei­sen.

War die Klä­ge­rin hin­ge­gen selbst Kom­man­di­tis­tin der Bei­gela­de­nen, so ist sie für eine Kla­ge, die auf die Ver­pflich­tung des Finanz­amt gerich­tet ist, sie in das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren für die Bei­gela­de­ne als Fest­stel­lungs­be­tei­lig­te ein­zu­be­zie­hen, nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 4 FGO kla­ge­be­fugt. Die Kla­ge wäre zuläs­sig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2013 – IV R 35/​10

  1. z.B. BFH, Urteil vom 13.07.1999 – VIII R 76/​97, BFHE 189, 309, BSt­Bl II 1999, 747; BFH, Beschluss vom 11.07.2012 – IV B 1/​11, BFH/​NV 2012, 1929, jeweils m.w.N.[]
  2. z.B. BFH, Beschluss vom 15.04.2003 – IV B 188/​01, BFH/​NV 2003, 1283[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 24.05.1977 – IV R 47/​76, BFHE 122, 400, BSt­Bl II 1977, 737[]