Der Treugeber als Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft

Es besteht nach § 48 FOG keine Klagebefugnis des Treugebers gegen Feststellungen auf der ersten Stufe des gestuften Feststellungsverfahrens.

Ist an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ein Treugeber über einen Treuhänder beteiligt, so ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Gesellschaft grundsätzlich in einem zweistufigen Verfahren durchzuführen. In einem ersten Feststellungsverfahren ist gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft festzustellen und auf die Gesellschafter –einschließlich des Treuhänder-Kommanditisten– entsprechend dem maßgebenden Verteilungsschlüssel aufzuteilen. In einem zweiten Feststellungsverfahren muss der Gewinnanteil des Treuhänders entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf den oder die Treugeber aufgeteilt werden.

Beide Feststellungen können zwar im Fall eines offenen, d.h. allen Beteiligten bekannten Treuhandverhältnisses miteinander verbunden werden. Die Rechtsbehelfsbefugnis hinsichtlich der einzelnen Feststellungen richtet sich jedoch allein danach, an welchen Adressaten sie sich unmittelbar richten und wer durch sie direkt betroffen ist. Sind die Gewinnfeststellungsverfahren gestuft vorgenommen worden, können daher ausschließlich die Gesellschafter gegen den die Personengesellschaft betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid erster Stufe Rechtsbehelfe einlegen und klagen. Die Treugeber können in dieses Verfahren weder als Kläger noch mit Hilfe einer Beiladung eingreifen. Hieran ändert sich auch bei Ergehen zusammengefasster Gewinnfeststellungsbescheide nichts, denn das Klagerecht nach § 48 Abs. 1 FGO stellt auf das konkret bestehende Gesellschaftsverhältnis ab¹. Die Klagebefugnis ist daher auch in einem Rechtsstreit gegen einen zusammengefassten Bescheid danach zu beurteilen, auf welcher Stufe der Feststellung der Rechtsstreit ausgetragen wird².

Vorliegend macht die Klägerin mit ihrer Klage geltend, sie sei Mitunternehmerin der Beigeladenen gewesen. Ist die Klägerin an der Beigeladenen nur mittelbar über einen Treuhänder beteiligt gewesen, so ist über die Frage, ob sie –als Treugeber– Mitunternehmerin der Beigeladenen gewesen ist, im zweistufigen Verfahren auf der ersten Stufe des Feststellungsverfahrens zu entscheiden. Bei einer fremdnützigen Treuhand ist zwar nicht der an der Gesellschaft unmittelbar beteiligte Treuhänder-Kommanditist, sondern der an ihr nur mittelbar über den Treuhänder beteiligte Treugeber Mitunternehmer. Der Treugeber wird jedoch auch als Mitunternehmer nicht Gesellschafter der Personengesellschaft und deshalb nicht Beteiligter des Feststellungsverfahrens auf der ersten Stufe. Betrifft ein Rechtsstreit die Frage, ob ein Treugeber Mitunternehmer einer gewerblich tätigen Personengesellschaft geworden ist, geht es darum, ob die tatsächliche und rechtliche Stellung des Treuhänder-Kommanditisten im Verhältnis zu den übrigen Gesellschaftern der Gesellschaft so beschaffen ist, dass der Treuhänder-Kommanditist, würde er auf eigene Rechnung und nicht auf Rechnung des Treugebers handeln, als Mitunternehmer angesehen würde und er deshalb als Treuhänder dem Treugeber die steuerrechtliche Zurechnung einer Mitunternehmerschaft als Einkunftsquelle vermitteln könnte³. Insoweit ist also darüber zu entscheiden, ob der Treuhänder-Kommanditist –als Treuhänder– in das Feststellungsverfahren auf der ersten Stufe einzubeziehen ist und ihm ein Gewinn oder Verlust der Personengesellschaft zuzurechnen ist, der auf der zweiten Stufe des Verfahrens dann auf den bzw. die Treugeber zu verteilen ist.

Sollte das Finanzgericht bei seiner Entscheidung zu der Feststellung gelangen, dass die Klägerin nur mittelbar über einen Treuhänder an der Beigeladenen beteiligt war, hat es die Klage daher mangels Klagebefugnis der Klägerin als unzulässig abzuweisen.

War die Klägerin hingegen selbst Kommanditistin der Beigeladenen, so ist sie für eine Klage, die auf die Verpflichtung des Finanzamt gerichtet ist, sie in das Feststellungsverfahren für die Beigeladene als Feststellungsbeteiligte einzubeziehen, nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 4 FGO klagebefugt. Die Klage wäre zulässig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Mai 2013 – IV R 35/10

1. z.B. BFH, Urteil vom 13.07.1999 – VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747; BFH, Beschluss vom 11.07.2012 – IV B 1/11, BFH/NV 2012, 1929, jeweils m.w.N.[↩]
2. z.B. BFH, Beschluss vom 15.04.2003 – IV B 188/01, BFH/NV 2003, 1283[↩]
3. vgl. BFH, Urteil vom 24.05.1977 – IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737[↩]