Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden GbR von einem Gesellschafter, hier einer KG, im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR sind nicht zu berücksichtigen.
Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust. Ausgangsgröße für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes eines Kommanditisten nach § 15a Abs. 4 EStG ist jeweils der verrechenbare Verlust des Vorjahres. Diesem Ausgangsbetrag wird der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust des Kommanditisten aus dem laufenden Jahr hinzugerechnet1.
Zu dem Verlust der KG i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zählt auch der von der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR bezogene Verlust.
Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung ist gesellschaftsbezogen zu beantworten2. So sieht § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eine Verrechnung der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichsfähigen und abziehbaren Verluste nur mit Gewinnen aus der Gesellschaft vor, bei der auch die Verluste angefallen sind. Gewinne und Verluste müssen mithin aus derselben Einkunftsquelle stammen3.
Neben dem Verlust der KG aus ihrer eigenen Tätigkeit ist auch der Verlust aus ihrer Beteiligung an der GbR bei der KG angefallen. Beide Verlustanteile stammen aus der nämlichen Einkunftsquelle mit der Folge, dass auch Verluste der KG aus ihrer Beteiligung an der GbR unter § 15a Abs. 1 EStG fallen.
Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind in den Fällen, in denen sich Steuerpflichtige an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligen, die Wirtschaftsgüter, die diesen an der Personengesellschaft beteiligten Steuerpflichtigen zur gesamten Hand zustehen, ihnen anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist4. Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), so führt dies dazu, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen sind. Sie sind diesem Gesellschafter getrennt zuzurechnen und die Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft sind -unbeschadet der Einkünftequalifizierung bei der vermögensverwaltenden Gesellschaft- bei ihm anteilig zu erfassen5.
Die Einordnung der GbR als Zebragesellschaft bringt es mit sich, dass keine doppelstöckige Struktur (KG als Obergesellschaft und GbR als Untergesellschaft) vorliegt. Deshalb ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Danach kann offenbleiben, ob die vom BFH für doppelstöckige Personengesellschaften entwickelten Grundsätze, wonach § 15a EStG auch auf Ebene der Untergesellschaft anzuwenden ist6, eingreifen, wenn die Untergesellschaft -anders als hier- eine Gesellschaft wäre, auf die ungeachtet ihrer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit § 15a EStG über § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinngemäß anzuwenden wäre (so etwa im Fall einer vermögensverwaltenden und nicht gewerblich geprägten KG).
Ist § 15a EStG nur auf der Ebene der KG anzuwenden, sind die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR nicht zu berücksichtigen. Vielmehr ist die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten hinsichtlich des Verlustes der KG aus deren Beteiligung an der GbR ungeachtet der gleichzeitigen Beteiligung des Kommanditisten an der GbR zu beurteilen. Denn bei Anwendung des § 15a EStG ist auch dieser Verlust als solcher aus der Einkunftsquelle „KG“ einzuordnen. Folglich ist auch dieser Verlust bei der Feststellung nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.
Eine Minderung der lediglich verrechenbaren Verluste des Kommanditisten bei der KG ergibt sich auch nicht aus der Regelung über die erweiterte unbeschränkte Haftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG, wenn nicht festgestellt ist, dass die Voraussetzungen dieser Norm in Bezug auf die KG vorliegen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. September 2019 – IV R 32/16
- BFH, Urteil vom 26.01.1995 – IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter IV.01.[↩]
- BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 33 f.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 34[↩]
- BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 82[↩]
- BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.02.; BFH, Urteil vom 26.04.2012 – IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, Rz 19[↩]
- z.B. BFH, Beschluss vom 18.12.2003 – IV B 201/03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231, unter 3.; BFH, Urteile vom 01.07.2004 – IV R 67/00, BFHE 206, 557, BStBl II 2010, 157, unter 1.a; und vom 07.10.2004 – IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 3., m.w.N.[↩]
