Der Ver­lust­an­teil des Kom­man­di­tis­ten – und die Betei­li­gung der KG an einer Zebra­ge­sell­schaft

Wird ein Gesell­schafts­an­teil an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den GbR von einem Gesell­schaf­ter, hier einer KG, im gewerb­li­chen Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten (sog. Zebra­ge­sell­schaft), ist die Vor­schrift des § 15a EStG auch hin­sicht­lich der aus der Betei­li­gung an der GbR bezo­ge­nen Ein­künf­te der KG nur auf der Ebe­ne der KG anzu­wen­den. Die unbe­schränk­ten Haf­tungs­ver­hält­nis­se bei der GbR sind nicht zu berück­sich­ti­gen.

Der Ver­lust­an­teil des Kom­man­di­tis­ten – und die Betei­li­gung der KG an einer Zebra­ge­sell­schaft

Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vor­schrift nicht aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­ge Ver­lust eines Kom­man­di­tis­ten, ver­min­dert um die nach Abs. 2 abzu­zie­hen­den und ver­mehrt um die nach Abs. 3 hin­zu­zu­rech­nen­den Beträ­ge (ver­re­chen­ba­rer Ver­lust), jähr­lich geson­dert fest­zu­stel­len. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen­de Anteil am Ver­lust der KG weder mit ande­ren Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb noch mit Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten aus­ge­gli­chen wer­den darf, soweit ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to des Kom­man­di­tis­ten ent­steht oder sich erhöht; er darf inso­weit auch nicht nach § 10d EStG abge­zo­gen wer­den. Der Betrag, in Höhe des­sen ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to ent­steht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jewei­li­gen Wirt­schafts­jah­res fest­zu­stel­len­den ver­re­chen­ba­ren Ver­lust. Aus­gangs­grö­ße für die Fest­stel­lung des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes eines Kom­man­di­tis­ten nach § 15a Abs. 4 EStG ist jeweils der ver­re­chen­ba­re Ver­lust des Vor­jah­res. Die­sem Aus­gangs­be­trag wird der nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht aus­gleichs- oder abzugs­fä­hi­ge Ver­lust des Kom­man­di­tis­ten aus dem lau­fen­den Jahr hin­zu­ge­rech­net [1].

Zu dem Ver­lust der KG i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zählt auch der von der KG aus ihrer Betei­li­gung an der GbR bezo­ge­ne Ver­lust.

Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kom­man­di­tis­ten einen steu­er­li­chen Ver­lust­aus­gleich nur inso­weit zu gewäh­ren, als er wirt­schaft­lich durch die Ver­lus­te belas­tet wird. Die Fra­ge nach der wirt­schaft­li­chen Belas­tung ist gesell­schafts­be­zo­gen zu beant­wor­ten [2]. So sieht § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eine Ver­rech­nung der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht aus­gleichs­fä­hi­gen und abzieh­ba­ren Ver­lus­te nur mit Gewin­nen aus der Gesell­schaft vor, bei der auch die Ver­lus­te ange­fal­len sind. Gewin­ne und Ver­lus­te müs­sen mit­hin aus der­sel­ben Ein­kunfts­quel­le stam­men [3].

Neben dem Ver­lust der KG aus ihrer eige­nen Tätig­keit ist auch der Ver­lust aus ihrer Betei­li­gung an der GbR bei der KG ange­fal­len. Bei­de Ver­lust­an­tei­le stam­men aus der näm­li­chen Ein­kunfts­quel­le mit der Fol­ge, dass auch Ver­lus­te der KG aus ihrer Betei­li­gung an der GbR unter § 15a Abs. 1 EStG fal­len.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind in den Fäl­len, in denen sich Steu­er­pflich­ti­ge an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­li­gen, die Wirt­schafts­gü­ter, die die­sen an der Per­so­nen­ge­sell­schaft betei­lig­ten Steu­er­pflich­ti­gen zur gesam­ten Hand zuste­hen, ihnen antei­lig zuzu­rech­nen, soweit eine getrenn­te Zurech­nung für die Besteue­rung erfor­der­lich ist [4]. Wird ein Gesell­schafts­an­teil an einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft von einem Gesell­schaf­ter im gewerb­li­chen Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten (sog. Zebra­ge­sell­schaft), so führt dies dazu, dass die Antei­le die­ses Gesell­schaf­ters an den Wirt­schafts­gü­tern der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft bei ihm Betriebs­ver­mö­gen sind. Sie sind die­sem Gesell­schaf­ter getrennt zuzu­rech­nen und die Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern durch die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Per­so­nen­ge­sell­schaft sind ‑unbe­scha­det der Ein­künf­te­qua­li­fi­zie­rung bei der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Gesell­schaft- bei ihm antei­lig zu erfas­sen [5].

Die Ein­ord­nung der GbR als Zebra­ge­sell­schaft bringt es mit sich, dass kei­ne dop­pel­stö­cki­ge Struk­tur (KG als Ober­ge­sell­schaft und GbR als Unter­ge­sell­schaft) vor­liegt. Des­halb ist die Vor­schrift des § 15a EStG auch hin­sicht­lich der aus der Betei­li­gung an der GbR bezo­ge­nen Ein­künf­te der KG nur auf der Ebe­ne der KG anzu­wen­den. Danach kann offen­blei­ben, ob die vom BFH für dop­pel­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze, wonach § 15a EStG auch auf Ebe­ne der Unter­ge­sell­schaft anzu­wen­den ist [6], ein­grei­fen, wenn die Unter­ge­sell­schaft ‑anders als hier- eine Gesell­schaft wäre, auf die unge­ach­tet ihrer rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit § 15a EStG über § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG sinn­ge­mäß anzu­wen­den wäre (so etwa im Fall einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und nicht gewerb­lich gepräg­ten KG).

Ist § 15a EStG nur auf der Ebe­ne der KG anzu­wen­den, sind die unbe­schränk­ten Haf­tungs­ver­hält­nis­se bei der GbR nicht zu berück­sich­ti­gen. Viel­mehr ist die wirt­schaft­li­che Belas­tung des Kom­man­di­tis­ten hin­sicht­lich des Ver­lus­tes der KG aus deren Betei­li­gung an der GbR unge­ach­tet der gleich­zei­ti­gen Betei­li­gung des Kom­man­di­tis­ten an der GbR zu beur­tei­len. Denn bei Anwen­dung des § 15a EStG ist auch die­ser Ver­lust als sol­cher aus der Ein­kunfts­quel­le "KG" ein­zu­ord­nen. Folg­lich ist auch die­ser Ver­lust bei der Fest­stel­lung nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG zu berück­sich­ti­gen.

Eine Min­de­rung der ledig­lich ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­te des Kom­man­di­tis­ten bei der KG ergibt sich auch nicht aus der Rege­lung über die erwei­ter­te unbe­schränk­te Haf­tung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG, wenn nicht fest­ge­stellt ist, dass die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Norm in Bezug auf die KG vor­lie­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Sep­tem­ber 2019 – IV R 32/​16

  1. BFH, Urteil vom 26.01.1995 – IV R 23/​93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467, unter IV.01.[]
  2. BFH, Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47/​11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 33 f.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 34[]
  4. BFH, Beschluss vom 25.09.2018 – GrS 2/​16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 82[]
  5. BFH, Beschluss vom 11.04.2005 – GrS 2/​02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.02.; BFH, Urteil vom 26.04.2012 – IV R 44/​09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, Rz 19[]
  6. z.B. BFH, Beschluss vom 18.12.2003 – IV B 201/​03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231, unter 3.; BFH, Urtei­le vom 01.07.2004 – IV R 67/​00, BFHE 206, 557, BStBl II 2010, 157, unter 1.a; und vom 07.10.2004 – IV R 50/​02, BFH/​NV 2005, 533, unter 3., m.w.N.[]