Der Vor­ab­ge­winn der Kom­ple­men­tär-GmbH – für die vom Kom­man­di­tis­ten geleis­te­te Geschäfts­füh­rung der KG

Sieht der Gesell­schafts­ver­trag einer GmbH & Co. KG einen Vor­ab­ge­winn der Kom­ple­men­tär-GmbH für die Über­nah­me der Geschäfts­füh­rung der KG vor, die von einem Kom­man­di­tis­ten der KG als Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH erbracht wird, so ist der betref­fen­de Betrag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht der Kom­ple­men­tär-GmbH, son­dern dem die Geschäf­te füh­ren­den Kom­man­di­tis­ten zuzu­rech­nen. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die GmbH dem Kom­man­di­tis­ten ein Ent­gelt für sei­ne Tätig­keit schul­det.

Der Vor­ab­ge­winn der Kom­ple­men­tär-GmbH – für die vom Kom­man­di­tis­ten geleis­te­te Geschäfts­füh­rung der KG

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung wer­den von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG auch Ver­gü­tun­gen erfasst, die bei einer GmbH & Co. KG der Kom­man­di­tist dafür erhält, dass er in sei­ner Eigen­schaft als Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH die Geschäf­te der KG führt. Die Erfas­sung der Tätig­keits­ver­gü­tung bei den Ein­künf­ten des Gesell­schaf­ters aus Gewer­be­be­trieb hat der Bun­des­fi­nanz­hof damit begrün­det, dass auch der Kom­man­di­tist einer GmbH & Co. KG, der zugleich Geschäfts­füh­rer (Organ) der Kom­ple­men­tär-GmbH ist, aus ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Sicht „im Dienst der Per­so­nen­ge­sell­schaft“ tätig wird. Denn er nimmt inso­weit eine Dop­pel­stel­lung ein, als er nicht nur Organ der GmbH, son­dern zugleich Mit­un­ter­neh­mer der KG ist. Sei­ne Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit kann inso­weit nicht von sei­ner Eigen­schaft als Mit­un­ter­neh­mer der KG gelöst wer­den. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG greift des­halb jeden­falls inso­weit ein, als sich der Unter­neh­mens­ge­gen­stand der Kom­ple­men­tär-GmbH auf die Füh­rung der Geschäf­te der Per­so­nen­ge­sell­schaft beschränkt. Inso­weit ist die Zah­lung der Tätig­keits­ver­gü­tung an den Gesell­schaf­ter-Kom­man­di­tis­ten einer Gewinn­ver­tei­lung ver­gleich­bar und kann des­halb steu­er­lich nicht anders als jene behan­delt wer­den [1]. Das gilt sowohl für den Fall, dass der Kom­man­di­tist die Ver­gü­tung für sei­ne Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH unmit­tel­bar von der KG erhält, als auch für den Fall, dass er die Ver­gü­tung von der Kom­ple­men­tär-GmbH bezieht, die ihrer­seits inso­weit Ersatz von der KG erhält.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Müns­ter [2] in der Vor­in­stanz geht es bei der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung nicht allein um die Fra­ge der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung der Ver­gü­tung des Geschäfts­füh­rers der Kom­ple­men­tär-GmbH, der zugleich Kom­man­di­tist der KG ist. Viel­mehr ergibt sich aus dem Umstand, dass ein sol­cher Geschäfts­füh­rer bei teleo­lo­gi­scher Aus­le­gung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­kom­men­steu­er­recht­lich „im Dienst“ der KG tätig wird, auch, dass die unter­neh­me­ri­sche Leis­tung der Geschäfts­füh­rung der KG aus ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Sicht nicht von der Kom­ple­men­tär-GmbH, son­dern von dem Kom­man­di­tis­ten erbracht wird. Dem­entspre­chend muss auch in einem Fall wie dem Streit­fall, in dem nicht der Kom­man­di­tist selbst (unmit­tel­bar von der KG oder mit­tel­bar unter Zwi­schen­schal­tung der Kom­ple­men­tär-GmbH) ein Ent­gelt für sei­ne Tätig­keit „im Dienst“ der KG erhält, son­dern der Kom­ple­men­tär-GmbH ein Vor­ab­ge­winn für die Geschäfts­füh­rung zuge­wie­sen wird, der auf die Geschäfts­füh­rung ent­fal­len­de Gewinn­an­teil ein­kom­men­steu­er­recht­lich dem die Geschäf­te tat­säch­lich füh­ren­den Kom­man­di­tis­ten zuge­rech­net wer­den. Denn inso­weit han­delt es sich im Sin­ne der oben dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung zwar nicht um ein Ent­gelt, aber um einen Vor­ab­ge­winn­an­teil für eine Leis­tung, die der Kom­man­di­tist und nicht die Kom­ple­men­tär-GmbH erbringt. Der Vor­ab­ge­winn ist daher dem die Leis­tung erbrin­gen­den Kom­man­di­tis­ten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 1 EStG zuzu­rech­nen. Aus Sicht der Kom­ple­men­tär-GmbH han­delt es sich inso­weit nicht um eine Son­der­ver­gü­tung oder Gewinn­zu­wei­sung der KG, die bei ihr ‑der Kom­ple­men­tär-GmbH- der Kör­per­schaft­steu­er unter­wor­fen wird, son­dern um eine ver­deck­te Ein­la­ge ihres Gesell­schaf­ters, der zugleich Kom­man­di­tist der KG ist.

Die dar­ge­stell­te Recht­spre­chung hat zwar zur Fol­ge, dass nur einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der Kom­ple­men­tär-GmbH, der nicht zugleich Kom­man­di­tist der KG ist, die Mög­lich­keit gege­ben wird, durch vor­he­ri­gen Ver­zicht auf eine Geschäfts­füh­rungs­ver­gü­tung gegen­über der Kom­ple­men­tär-GmbH Gewin­ne bei der Kom­ple­men­tär-GmbH zu the­sau­rie­ren, nicht aber einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, der zugleich Kom­man­di­tist ist. Dies ist aber der beson­de­ren Stel­lung geschul­det, die ein Gesell­schaf­ter der Kom­ple­men­tär-GmbH hat, der zugleich Kom­man­di­tist der KG ist. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG will inso­weit ver­hin­dern, dass der Kom­man­di­tist Gewin­ne der KG der Besteue­rung nach den Grund­sät­zen für die Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­zieht. Eine ent­spre­chen­de Situa­ti­on besteht nicht bei einem Gesell­schaf­ter der Kom­ple­men­tär-GmbH, der nicht zugleich Kom­man­di­tist der KG ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Mai 2020 – IV R 11/​18

  1. z.B. BFH, Urteil vom 14.02.2006 – VIII R 40/​03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182, unter II.B.02.a aa [Rz 44], mit umfang­rei­chen Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung[]
  2. FG Müns­ter, Urteil vom 23.02.2018 – 1 K 2201/​17 F[]