Der Vor­läu­fig­keits­ver­merk und die frag­li­che Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht des Reit­hal­len­be­triebs

Wur­de die Steu­er vor­läu­fig nach § 165 AO fest­ge­setzt, so endet die Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor Ablauf eines Jah­res, nach­dem die Unge­wiss­heit besei­tigt ist und die Finanz­be­hör­de hier­von Kennt­nis erhal­ten hat.

Der Vor­läu­fig­keits­ver­merk und die frag­li­che Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht des Reit­hal­len­be­triebs

Für den Beginn der Jah­res­frist des § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es auf die posi­ti­ve Kennt­nis von der Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit an. Ein blo­ßes "Ken­nen­müs­sen" von Tat­sa­chen, die das Finanz­amt bei pflicht­ge­mä­ßem Ermit­teln erfah­ren hät­te, steht der Kennt­nis nicht gleich 1. Wel­che Unge­wiss­heit maß­ge­bend ist, ergibt sich aus § 165 AO 2.

Unsi­cher­heit nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO im Tat­säch­li­chen ist dann gege­ben, wenn frag­lich ist, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht tätig gewor­den ist oder ob statt­des­sen Lieb­ha­be­rei vor­liegt. Sie ist besei­tigt, wenn die für die Beur­tei­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht maß­geb­li­chen Hilfs­tat­sa­chen fest­ge­stellt wer­den kön­nen und das Finanz­amt davon posi­ti­ve Kennt­nis hat 3.

Das Gewinn­stre­ben ist nicht als eine Unsi­cher­heit in der steu­er­li­chen Beur­tei­lung, son­dern als eine inne­re Tat­sa­che anzu­se­hen, auf deren Vor­han­den­sein anhand äußer­li­cher Merk­ma­le (Hilfs­tat­sa­chen) geschlos­sen wer­den kann 4. Der­ar­ti­ge Hilfs­tat­sa­chen kön­nen (auch) nach dem Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung oder der Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen ent­ste­hen und für die­sen Zeit­punkt zu einer ver­än­der­ten Wür­di­gung in Bezug auf die inne­re Tat­sa­che der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht füh­ren 5.

Die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist nur dann i.S. des § 165 AO unge­wiss, wenn die maß­geb­li­chen Hilfs­tat­sa­chen nicht mit der gebo­te­nen Sicher­heit fest­ge­stellt wer­den kön­nen 6. Die Unsi­cher­heit besteht nicht mehr, wenn die maß­geb­li­chen Hilfs­tat­sa­chen ent­stan­den sind und dies dem Finanz­amt bekannt ist. Deren Wür­di­gung ist Teil der steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht und der Ablauf der Fest­set­zungs­frist bzw. Fest­stel­lungs­frist kann nicht von der steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts durch das Finanz­amt abhän­gig gemacht wer­den 3.

Die Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit über die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht liegt nach der Recht­spre­chung des BFH bei­spiels­wei­se vor, wenn ein Unter­neh­mer sei­nen Betrieb ver­kauft und das Finanz­amt davon Kennt­nis hat, denn aus dem Ver­kauf folgt zwangs­läu­fig, dass der Steu­er­pflich­ti­ge mit dem Betrieb in Zukunft kei­ne Ein­künf­te mehr erzie­len will 7.

Eine Besei­ti­gung die­ser Unge­wiss­heit ist aus den glei­chen Grün­den auch gege­ben, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Betrieb auf­gibt. Denn auch im Fall der Betriebs­auf­ga­be wer­den ab die­sem Zeit­punkt von dem Steu­er­pflich­ti­gen kei­ne Ein­künf­te mehr aus einem aktiv betrie­be­nen Unter­neh­men erzielt.

Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit liegt dage­gen in den Fäl­len des Struk­tur­wan­dels eines Betriebs, etwa vom gewerb­li­chen Betrieb zum land­wirt­schaft­li­chen Betrieb, bei Betriebs­ver­pach­tun­gen im Gan­zen oder bei Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men im Rah­men eines fort­be­stehen­den Betriebs vor.

Im Fall des Struk­tur­wan­dels vom gewerb­li­chen Betrieb zum land­wirt­schaft­li­chen Betrieb, mit dem die Been­di­gung des Gewer­be­be­triebs im steu­er­recht­li­chen Sin­ne ver­bun­den ist, hat der Gro­ße Senat des BFH unter der Gel­tung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F. eine Auf­lö­sung der im Grund und Boden ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven mit der Begrün­dung ver­neint, dass die Merk­ma­le einer Betriebs­auf­ga­be nicht vor­lie­gen und auch eine Ent­nah­me des in Zukunft der Land­wirt­schaft die­nen­den Grund und Bodens ver­neint wer­den muss 8.

Genau­so wenig wie der blo­ße Struk­tur­wan­del nicht als Betriebs­auf­ga­be zu beur­tei­len ist, wer­den die blo­ße Ver­pach­tung eines Betriebs ohne Abga­be einer Auf­ga­be­er­klä­rung oder die Ände­rung der Gewinn­ermitt­lungs­art wie auch die Zuord­nung eines Betriebs zur Lieb­ha­be­rei als Betriebs­auf­ga­be qua­li­fi­ziert, da der Betrieb als wirt­schaft­li­cher Orga­nis­mus fort­be­steht 9.

Kei­ne Betriebs­auf­ga­be liegt auch vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men eines Betriebs Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­men vor­nimmt, um nach­hal­tig einen Total­ge­winn zu erzie­len. Ergreift der Steu­er­pflich­ti­ge näm­lich im Rah­men eines Betriebs, der nach sei­ner Wesens­art und/​oder Art sei­ner Bewirt­schaf­tung auf die Dau­er gese­hen nicht nach­hal­tig mit Gewinn, d.h. mit Total­ge­winn, arbei­ten kann, Maß­nah­men zur Her­stel­lung oder Stei­ge­rung der Ren­ta­bi­li­tät, kann dies für eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht spre­chen 10. Ziel die­ser Maß­nah­men ist somit die ‑auch steu­er­recht­li­che- Fort­füh­rung des Betriebs mit dem Ziel, in Zukunft Ein­künf­te ‑wei­ter­hin- zu erzie­len.

Ange­wandt auf den vor­lie­gen­den Fall ergibt sich hier­aus, dass der Kauf des bis­lang gepach­te­ten Grund­stücks durch die Klä­ge­rin und die anschlie­ßen­de Nut­zung eines Teils die­ses Grund­stücks im Reit­hal­len­be­trieb ‑ledig­lich- eine Umstruk­tu­rie­rungs­maß­nah­me im wei­ter­hin bestehen­den Reit­hal­len­be­trieb dar­stellt. Die Klä­ge­rin gestal­te­te hier­durch zwar die Art der Bewirt­schaf­tung neu, sie hat den Reit­hal­len­be­trieb aber nicht auf­ge­ge­ben. Die Unge­wiss­heit über das Vor­lie­gen der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht der Klä­ge­rin dau­er­te fort. Die Ablauf­hem­mung aus § 171 Abs. 8 Satz 1 AO ende­te folg­lich (noch) nicht. Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für die Streit­jah­re ist nicht ein­ge­tre­ten.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 11. Okto­ber 2007 11.

In die­sem Fall hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass sich der Beur­tei­lungs­zeit­raum für die Total­ge­winn­pro­gno­se bei einem land­wirt­schaft­li­chen Pacht­be­trieb nur auf die Dau­er des Pacht­ver­hält­nis­ses erstreckt. Dies gel­te auch dann, wenn das Pacht­ver­hält­nis ledig­lich eine Vor­stu­fe zu der spä­ter geplan­ten unent­gelt­li­chen Hof­über­ga­be sei. Dabei hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­hend von sei­ner stän­di­gen Recht­spre­chung zwi­schen einem sog. Pacht­be­trieb und einem sog. Eigen­tums­be­trieb unter­schie­den. Wäh­rend das wesent­li­che Betriebs­ver­mö­gen des Päch­ters eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs vor allem aus dem leben­den und toten Inven­tar bestehe, sei die maß­geb­li­che Grund­la­ge der sog. Eigen­tums­be­trie­be der eige­ne Grund und Boden. Wer­de ein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb nicht auf Eigen­tums­flä­chen aus­ge­übt, son­dern erfol­ge die Bewirt­schaf­tung auf­grund eines Nut­zungs­ver­hält­nis­ses, so sei das Ende des für die Fra­ge nach dem Total­ge­win­n­er­folg maß­geb­li­chen Beur­tei­lungs­zeit­raums regel­mä­ßig bereits durch das ver­trag­lich ver­ein­bar­te Ende des Nut­zungs­ver­hält­nis­ses bestimmt. Auch bei spä­te­rer (unent­gelt­li­cher) Hof­über­tra­gung, bei der der Ver­päch­ter­be­trieb auf den Klä­ger über­ge­he und er in die Rechts­po­si­ti­on des Ver­päch­ters ein­trä­te, ende­ten Pacht- und Ver­pach­tungs­be­trieb. Der Betrieb wer­de als Eigen­tums­be­trieb fort­ge­führt, dem die Betriebs­i­den­ti­tät des bis­he­ri­gen Pacht­be­triebs feh­le. Dafür spre­che, dass sich die wirt­schaft­li­che Basis und die Kos­ten­struk­tur des Pacht­be­triebs maß­geb­lich von der des Eigen­tums­be­triebs unter­schei­den.

Die Grund­sät­ze die­ser Ent­schei­dung, die sich auf land­wirt­schaft­li­che Betrie­be beschrän­ken, sind auf den vor­lie­gen­den Fall nicht über­trag­bar.

Soweit das Finanz­ge­richt die Annah­me einer feh­len­den Betriebs­i­den­ti­tät auch damit begrün­det, dass mit den Pacht­zah­lun­gen der wesent­li­che Kos­ten­fak­tor weg­ge­fal­len sei, kann der Senat dem nicht fol­gen. Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt könn­te allen­falls dann zutref­fend sein, wenn das Grund­stück unent­gelt­lich auf die Klä­ge­rin über­ge­gan­gen wäre. Tat­säch­lich hat die Klä­ge­rin das Grund­stück aber zumin­dest teil­wei­se ent­gelt­lich erwor­ben. Daher sind die Pacht­zah­lun­gen nicht etwa ersatz­los weg­ge­fal­len, son­dern ledig­lich durch ander­wei­ti­ge Grund­stücks­auf­wen­dun­gen (Schuld­zin­sen für die erfor­der­li­che Fremd­fi­nan­zie­rung, Abset­zun­gen für Abnut­zung) ersetzt wor­den. Eine grund­le­gen­de Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Basis oder der Kos­ten­struk­tur des Betriebs liegt dar­in nicht.

Ent­schei­dend bleibt, dass auch nach dem Erwerb des Grund­stücks die Betriebs­i­den­ti­tät fort­be­steht. Ledig­lich die Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens sind erwei­tert wor­den. Eine Betriebs­auf­ga­be liegt nicht vor.

Das Finanz­amt war auch nicht des­halb an einer Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen gehin­dert, weil die Unge­wiss­heit über die Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht der Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren bis zum Erlass der ange­grif­fe­nen Ände­rungs­be­schei­de 7 1/​2 Jah­re bzw. 6 1/​2 Jah­re andau­er­te. § 165 AO ermög­licht vor­läu­fi­ge Steu­er­fest­set­zun­gen ohne zeit­li­che Beschrän­kun­gen. Für die Fra­ge der Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ist das Stre­ben nach einem Total­ge­winn, d.h. nach einem posi­ti­ven Gesamt­ergeb­nis des Betriebs von der Grün­dung bis zur Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be oder Liqui­da­ti­on (§ 16 Abs. 2, 3 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 EStG) ent­schei­dend 12. Ange­sichts die­ser Rechts­la­ge kön­nen vor­läu­fi­ge Ver­an­la­gun­gen nicht auf einen bestimm­ten Zeit­rah­men begrenzt wer­den 13.

Nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­de Ver­lust­ab­zug geson­dert fest­zu­stel­len. Ver­blei­ben­der Ver­lust­ab­zug ist der bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­che­ne Ver­lust, ver­min­dert um die nach Absatz 1 abge­zo­ge­nen und die nach Absatz 2 abzieh­ba­ren Beträ­ge und ver­mehrt um den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug (§ 10d Abs. 3 Satz 2 EStG). Gemäß § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG sind Fest­stel­lungs­be­schei­de u.a. zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berück­sich­ti­gen­den Beträ­ge ändern und des­halb der ent­spre­chen­de Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern ist. § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG ver­langt somit, dass wegen der Ände­rung der nach § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG zu berück­sich­ti­gen­den Beträ­ge der ent­spre­chen­de Steu­er­be­scheid ‑hier der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 1997- ver­fah­rens­recht­lich ‑d.h. gemäß §§ 164 f., §§ 172 ff. AO- zu ändern ist oder dies allein wegen feh­len­der steu­er­li­cher Aus­wir­kung unter­bleibt 14.

Eine Ände­rung ist im vor­lie­gen­den Fall aller­dings auch davon abhän­gig, dass in Bezug auf den ange­grif­fe­nen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid noch kei­ne Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten ist. Ob dies der Fall ist, ver­mag der Senat anhand der vor­lie­gen­den Fest­stel­lun­gen nicht zu beur­tei­len.

Die regu­lä­re Fest­stel­lungs­frist von vier Jah­ren nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist auf­grund der Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr 1997 Ende 2002 abge­lau­fen.

Gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 AO bestand für die geson­der­te Fest­stel­lung nach § 10d EStG eine Erklä­rungs­pflicht 15. Da die Abga­be einer eigen­stän­di­gen Erklä­rung aller­dings nicht not­wen­dig war, weil sich die Grund­la­gen des Fest­stel­lungs­be­scheids (§ 10d Abs. 1 EStG)) aus ande­ren Steu­er­be­schei­den erga­ben, genüg­ten ent­spre­chen­de Anga­ben in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 16.

Eine Änder­bar­keit der Ver­lust­fest­stel­lung gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 AO schei­det schon des­halb aus, weil ein ent­spre­chen­der Vor­läu­fig­keits­ver­merk im Fest­stel­lungs­be­scheid nicht auf­ge­nom­men wor­den ist.

Da das Ver­fah­ren der geson­der­ten Fest­stel­lung nach § 10d Abs. 3 EStG gegen­über dem Fest­set­zungs­ver­fah­ren selb­stän­dig ist 17, war der geän­der­te Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr 1997 kein Grund­la­gen­be­scheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

Denk­bar ist aller­dings, dass die Fest­stel­lungs­frist­ver­jäh­rung für die Ver­lust­fest­stel­lung zum 31.12 1997 gemäß § 181 Abs. 5 AO, wel­cher für das Streit­jahr 1997 unein­ge­schränkt anwend­bar ist 18, noch nicht ein­ge­tre­ten ist. Nach § 181 Abs. 5 AO kann ein Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid auch nach Ablauf der für ihn gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist inso­weit geän­dert wer­den, als er für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist; hier­bei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. "Von Bedeu­tung" i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de immer dann, wenn sie sich noch auf die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung oder einen Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 10d EStG eines spä­te­ren Jah­res aus­wir­ken kön­nen, für wel­ches die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­lau­fen ist 19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. August 2013 – X R 20/​10

  1. BFH, Urteil vom 26.08.1992 – II R 107/​90, BFHE 169, 9, BSt­Bl II 1993, 5[]
  2. BFH, Urteil vom 04.09.2008 – IV R 1/​07, BFHE 222, 220, BSt­Bl II 2009, 335[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 222, 220, BSt­Bl II 2009, 335[][]
  4. BFH, Urteil vom 25.10.1989 – X R 109/​87, BFHE 159, 128, BSt­Bl II 1990, 278, unter 2.b[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 222, 220, BSt­Bl II 2009, 335, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 159, 128, BSt­Bl II 1990, 278[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 220, BSt­Bl II 2009, 335[]
  8. BFH, Beschluss vom 07.10.1974 – GrS 1/​73, BFHE 114, 189, BSt­Bl II 1975, 168[]
  9. BFH, Urteil vom 29.10.1981 – IV R 138/​78, BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381, m.w.N.[]
  10. so schon BFH, Urteil vom 29.04.1999 – III R 38/​97, BFH/​NV 1999, 1510, auch BFH, Urteil vom 17.11.2004 – X R 62/​01, BFHE 208, 522, BSt­Bl II 2005, 336[]
  11. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – IV R 15/​05, BFHE 219, 508, BSt­Bl II 2008, 465[]
  12. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751, unter C.IV.03.c aa[]
  13. so schon BFH, Beschluss vom 25.08.2010 – X B 25/​10, BFH/​NV 2010, 2234[]
  14. vgl. hin­sicht­lich der inhalt­lich iden­ti­schen Vor­schrift des § 10d Abs. 4 EStG in der für das Jahr 2006 gel­ten­den Fas­sung: BFH, Urteil vom 22.01.2013 – IX R 11/​12, BFH/​NV 2013, 1069, m.w.N.[]
  15. so schon BFH, Urteil vom 10.07.2008 – IX R 90/​07, BFHE 222, 32, BSt­Bl II 2009, 816[]
  16. so auch § 56 ESt­DV i.d.F. des Streit­jah­res 1997; vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2011 – IX R 38/​10, BFHE 233, 326, BSt­Bl II 2011, 963, 963[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2009 – IX R 52/​08, BFHE 225, 453, BSt­Bl II 2011, 26[]
  18. so BFH, Urteil in BFHE 233, 326, BSt­Bl II 2011, 963[]
  19. BFH, Urteil vom 19.08.2008 – IX R 89/​07, BFH/​NV 2009, 762[]