Für die Frage der Abnutzbarkeit immaterieller Wirtschaftsgüter kommt es maßgeblich darauf an, ob sich deren Wert in einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit erschöpft. Da der Inhaber eine ihm unbefristet erteilte Vertragsarztzulassung, solange er sie innehat, gleichbleibend in Anspruch nehmen und den aus ihr resultierenden wirtschaftlichen Vorteil im Rahmen eines Nachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 SGB V durch eine Übertragung bzw. Überleitung der Zulassung auf einen Nachfolger verwerten kann, erschöpft sich der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung ‑unabhängig von einer Altersgrenze für Vertragsärzte- nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes wird bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis in der Regel neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres immaterielles Wirtschaftsgut in Form des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ erworben1. Zugleich hat der Bundesfinanzhof klargestellt, dass in „Sonderfällen“ die Vertragsarztzulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorganges gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. In diesem Fall ist nur der Vorteil aus der Vertragsarztzulassung Gegenstand der Veräußerung und Anschaffung. Dies könne (beispielsweise) der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will2.
Danach ist der Regelfall des Erwerbes einer Vertragsarztpraxis samt deren wertbildender Faktoren von dem „Sonderfall“ abzugrenzen, in dem zwar vom Veräußerer und Erwerber im Nachbesetzungsverfahren (vgl. § 103 SGB V) gegenüber dem Zulassungsausschuss bekundet wird, es gehe um die Übernahme der ausgeschriebenen Praxis als solcher, sich der Sachverhalt aber wirtschaftlich betrachtet so darstellt, dass nur die mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Marktchancen (d.h. die Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung im Zulassungsbereich) übertragen werden sollen3.
Ist die Vertragsarztzulassung ausnahmsweise alleiniger Gegenstand des privatrechtlichen Übertragungsvertrages, so konkretisiert sich der Vorteil aus dieser zu einem selbständigen Wirtschaftsgut – dem mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil4. Hieran hält der Bundesfinanzhof trotz der hierzu in der Literatur teilweise geäußerten Kritik5 fest. Die Feststellungslast bezüglich der einen Sonderfall begründenden Umstände liegt beim Finanzamt6.
Ob der Käufer die Vertragsarztpraxis oder nur den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung erwirbt, ist ‑ausgehend von den vertraglichen Vereinbarungen der Beteiligten und deren tatsächlicher Umsetzung- im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu bestimmen. Bei dieser Gesamtwürdigung kommt insbesondere auch der Kaufpreisbemessung maßgebliche Bedeutung zu7.
Danach war für den Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall die Entscheidung des Finanzgerichts Nürnberg8, der Erwerber habe mit dem Vertrag vom 01.12 2004 allein den wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung erworben, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Das Finanzgericht hat seine Würdigung maßgeblich darauf gestützt, dass der Erwerber ausweislich des Vertrages weder Wirtschaftsgüter des Anlage- oder Umlaufvermögens noch bestehende Praxisverträge des verkaufenden Vetragsarztes (Arbeitsverträge, Mietverträge etc.) übernehmen sollte. Es hat zudem keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür gesehen, dass der Patientenstamm des verkaufenden Vetragsarztes ‑wie im Vertrag festgehalten- tatsächlich vom erwerbenden Zahnarzt übernommen werden sollte. Dies hat es damit begründet, dass weder die Patientenkartei an den erwerbenden Zahnarzt ausgehändigt wurde noch die sonstigen tatsächlichen Umstände, wie z.B. die Versorgungssituation mit Allgemeinmedizinern in C, die Entfernung zwischen C und A (ca. 25 km) und die Verlegung des Vertragsarztsitzes durch den verkaufenden Vetragsarzt zum 1.01.2005 nach A, für eine Übernahme des Patientenstammes durch den erwerbenden Zahnarzt sprächen. Dabei hat es auch den Umstand, dass der verkaufende Vetragsarzt nach den Feststellungen des Finanzamt zu keinem Zeitpunkt im Rahmen der Gemeinschaftspraxis in A praktiziert hat, als maßgeblich erachtet.
Diese Würdigung verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze9. Sie ist vielmehr auch unter Einbeziehung der Höhe des von den Beteiligten vereinbarten Kaufpreises nachvollziehbar. Hinzu kommt, dass es zu dem vertraglich vereinbarten Übernahmezeitpunkt (hier: 01.04.2005) keine Vertragsarztpraxis des verkaufenden Vetragsarztes in C mehr gab. Der verkaufende Vetragsarzt sollte im vorliegenden Fall seine Tätigkeit in C ausweislich des Vertrages zum 31.12 2004 einstellen, seinen Vertragsarztsitz nach A verlegen und dort in die Gemeinschaftspraxis eintreten. Die Vertragsarztpraxis des verkaufenden Vetragsarztes kann mithin nicht Gegenstand des Vertrages gewesen sein. Darüber hinaus ist der verkaufende Vetragsarzt tatsächlich nicht im Rahmen der Gemeinschaftspraxis tätig geworden, so dass es zumindest fraglich erscheint, welchen Patientenstamm er mit der Übertragung eines (etwaigen) Mitunternehmeranteils zum 1.04.2005 an den erwerbenden Zahnarzt hätte verkaufen können.
Das Finanzgericht hat auch rechtsfehlerfrei entschieden, dass es sich bei dem vom erwerbenden Zahnarzt erworbenen wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung um ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut handelt. Die Zulassung war alleiniger Gegenstand des sog. Praxisübernahmevertrages und hatte sich damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut ‑dem mit der Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil- konkretisiert7.
Das Finanzgericht hat auch zutreffend erkannt, dass es sich bei den Aufwendungen um Anschaffungskosten des erwerbenden Zahnarztes handelt.
Nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Anschaffungskosten alle Aufwendungen, die u.a. geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, ihn also von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die Nebenkosten des Erwerbes, die alle im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten umfassen10. Wird der wirtschaftliche Vorteil aus einer Vertragsarztzulassung ‑wie im Streitfall- zum Gegenstand eines Anschaffungsgeschäfts gemacht, ist Erwerber dieses immateriellen Wirtschaftsgutes derjenige, der die Anschaffungskosten hierfür trägt oder dem sie steuerrechtlich zuzuordnen sind11. Trägt der Neugesellschafter einer Gemeinschaftspraxis, der Inhaber des höchstpersönlichen Statusrechts der Vertragsarztzulassung wird, selbst die Anschaffungskosten für den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung, ist das Wirtschaftsgut von ihm angeschafft und seinem Sonderbetriebsvermögen zuzuordnen12.
Danach ist das Finanzgericht ohne Rechtsfehler von Anschaffungskosten des erwerbenden Zahnarztes in Höhe von 52.320 EUR und der Zuordnung des Vorteils zu dessen Sonderbetriebsvermögen ausgegangen.
Der erwerbende Zahnarzt hat für den Erwerb des immateriellen Wirtschaftsgutes des wirtschaftlichen Vorteils aus der Vertragsarztzulassung, die er ab dem 1.04.2005 im Rahmen seiner Tätigkeit für die Klägerin in A nutzen wollte, Anschaffungskosten in Höhe von 50.000 EUR aufgewendet.
Dass die Vertragsarztzulassung des verkaufenden Vetragsarztes als öffentlich-rechtliche Berechtigung nicht übertragbar ist, sondern der erwerbende Zahnarzt nur im Rahmen eines vom verkaufenden Vetragsarzt zu beantragenden Nachbesetzungsverfahrens gemäß § 103 SGB V durch den Zulassungsausschuss ‑ohne dass hierfür an diesen ein „Kaufpreis“ zu zahlen wäre- erteilt werden konnte, steht dem nicht entgegen. Dies folgt aus dem Zusammenspiel des im SGB V geregelten öffentlich-rechtlichen Nachbesetzungsverfahrens und den zivilrechtlichen Vereinbarungen der Beteiligten im Zusammenhang mit der Praxisübertragung. Der Zulassungsinhaber muss ‑damit es zu einer Zulassung des „Erwerbers“ kommen kann- das Nachbesetzungsverfahren, in dem seine wirtschaftlichen Interessen bis zur Höhe des Verkehrswertes der Praxis zu berücksichtigen sind (vgl. § 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V), durch seinen Antrag in Gang setzen. Er kann ‑wie die Regelung in § 4 des Vertrages vom 01.12 2004 belegt- zugunsten seines Vertragspartners Einfluss auf das Verfahren nehmen, auch wenn dem Zulassungsausschuss die alleinige ‑nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffende- Entscheidung zukommt (§ 103 Abs. 4 Satz 3 SGB V). Damit dient ‑auch wenn der Vertragsarzt die Zulassung nicht auf den „Erwerber“ übertragen kann- die Zahlung des auf privatrechtlicher Ebene vereinbarten „Kaufpreises“ der Anschaffung der mit der Vertragsarztzulassung verbundenen Vorteile, die der „Erwerber“ nutzen will.
Der „Kaufpreis“ stellt demgegenüber kein Entgelt für die vom „Veräußerer“ vertraglich zugesagten Mitwirkungspflichten im Rahmen des Nachbesetzungsverfahrens dar, denn der „Erwerb“ erfolgte unter der Bedingung, dass die von den Vertragsbeteiligten angestrebte Überleitung der Zulassung auf den erwerbenden Zahnarzt erfolgreich ist. Demnach zahlte der erwerbende Zahnarzt die 50.000 EUR für die erfolgreiche Überleitung der Zulassung, nicht für die Mitwirkung des „Veräußerers“ im Zulassungsverfahren.
Das Finanzgericht hat die vom erwerbenden Zahnarzt gezahlte Provision zur Vermittlung des Geschäfts in Höhe von 2.320 EUR zutreffend als Anschaffungs(neben)kosten angesehen13.
Jedoch ist das Finanzgericht Nürnberg14 rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der erwerbende Zahnarzt AfA auf das entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgut des Vorteils aus der Vertragsarztzulassung vornehmen kann. Vielmehr handelt es sich um Anschaffungskosten für ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, die gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sind.
AfA in gleichen Jahresbeträgen sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bei Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Die Absetzung bemisst sich dabei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).
Immaterielle Wirtschaftsgüter können abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten gehören15.
Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist16. Bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne Weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist17. Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen18.
In diesem Sinne kommt es auch für den Bereich der immateriellen Wirtschaftsgüter maßgeblich darauf an, ob sich der Wert dieser Wirtschaftsgüter in einer bestimmten oder bestimmbaren Zeit rechtlich oder faktisch erschöpft19.
Daher begründet der Umstand, dass der Inhaber ein zeitlich unbeschränkt erteiltes Recht persönlich nicht unbefristet nutzen kann, nicht automatisch dessen Abnutzbarkeit. Diese scheidet jedenfalls dann aus, wenn der Inhaber das unbefristet erteilte Recht gleichbleibend ohne Werteverzehr in Anspruch nehmen kann, solange er es innehat und er es im Rahmen einer späteren Übertragung bzw. Überleitung verwerten kann. Der Wert des Wirtschaftsgutes erschöpft sich in diesem Fall nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.
Danach ist der wirtschaftliche Vorteil aus einer nach Maßgabe des SGB V unbefristet erteilten Vertragsarztzulassung ein nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, da es sich nicht innerhalb eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitraums verbraucht.
Der erwerbende Zahnarzt kann den aus der ihm unbefristet erteilten Vertragsarztzulassung resultierenden Vorteil der Teilnahme an der vertragsärztlichen Versorgung ‑solange er Inhaber der Zulassung ist- gleichbleibend und ohne Werteverzehr in Anspruch nehmen20.
Dies gilt ungeachtet der im Zeitpunkt des Erwerbes der Vertragsarztzulassung durch den erwerbenden Zahnarzt bestehenden Altersbegrenzung für Vertragsärzte (§ 95 Abs. 7 SGB V), die durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der Organisationsstrukturen in der gesetzlichen Krankenversicherung vom 15.12 200821 aufgehoben worden ist. Die Altersgrenze führt zwar dazu, dass der erwerbende Zahnarzt im Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 1.12 2004 davon ausgehen musste, dass er persönlich die Vorteile aus der Zulassung nicht zeitlich unbegrenzt würde nutzen können. Jedoch kann er den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ‑wie dargelegt- zum Gegenstand eines Veräußerungsvorganges machen, d.h. er kann ihn verwerten, auch wenn dabei im Falle einer Gemeinschaftspraxis die Interessen des oder der in der Praxis verbleibenden Vertragsarztes/-ärzte bei der Bewerberauswahl angemessen zu berücksichtigen sind (§ 103 Abs. 6 SGB V). Der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes erschöpft sich daher ‑trotz einer etwaigen Altersbegrenzung für Vertragsärzte- nicht in einer bestimmten bzw. bestimmbaren Zeit.
Aus den genannten Gründen führt auch der Umstand, dass die Zulassung mit dem Tod ihres Inhabers endet, nicht zur Abnutzbarkeit des wirtschaftlichen Vorteils aus der unbefristet erteilten Zulassung. Nicht nur der Vertragsarzt selbst kann mit einem Antrag gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V ein Nachbesetzungsverfahren einleiten und den wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ‑wie dargelegt- verwerten. Ein entsprechendes Recht steht auch seinen Erben zu (§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V, vgl. auch § 103 Abs. 4 Satz 6 SGB V).
Eine Abnutzbarkeit kann auch nicht allein aus der abstrakten Möglichkeit einer Aufhebung bestehender Zulassungsbeschränkungen (vgl. § 103 Abs. 3 SGB V) oder allgemeinen Unsicherheiten über die weitere Gesetzgebungsentwicklung im Bereich des Vertragsarztrechts hergeleitet werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Februar 2017 – VIII R 56/14
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- BFH, Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 13/08, BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875; vgl. auch BFH, Urteile vom 21.02.2017 – VIII R 7/14, und – VIII R 24/16[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875; unter Verweis auf das Niedersächsisches FG, Urteil vom 28.09.2004 – 13 K 412/01, DStRE 2005, 427; vgl. auch BFH, Urteil vom 21.02.2017 – VIII R 7/14[↩]
- s. BFH, Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875; und vom 21.02.2017 – VIII R 24/16[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875[↩]
- vgl. Wüllenkemper, EFG 2015, 365[↩]
- BFH, Urteil vom 21.02.2017 – VIII R 7/14[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 234, 286, BStBl II 2011, 875; und vom 21.02.2017 – VIII R 7/14[↩][↩]
- FG Nürnberg, Urteil vom 23.09.2014 – 1 K 1894/12[↩]
- vgl. zur Bindung gemäß § 118 Abs. 2 FGO z.B. BFH, Urteile vom 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 09.12 2009 – X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; vom 24.10.2012 – IX R 6/12, BFH/NV 2013, 907[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 09.07.2013 – IX R 43/11, BFHE 242, 51, BStBl II 2014, 878; vom 19.04.1977 – VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600; vom 20.04.2011 – I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761[↩]
- BFH, Urteil vom 12.12 2000 – VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 7 Rz 54[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil vom 21.02.2017 – VIII R 24/16[↩]
- vgl. zu Provisionszahlungen z.B. BFH, Urteil vom 14.12 2011 – I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238[↩]
- FG Nürnberg, a.a.O.[↩]
- BFH, Urteile vom 16.10.2008 – IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28; vom 28.05.1998 – IV R 48/97, BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 21.10.2015 – IV R 6/12, BFHE 252, 267, BStBl II 2017, 45 – Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform 2003; in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteile vom 19.10.2000 – III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301 – Domain-Name; in BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775 – Belieferungsrecht; vom 29.04.2009 – IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958 – Milchlieferrecht; in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28; und vom 17.03.2010 – IV R 3/08, BFHE 229, 159, BStBl II 2014, 512 – jeweils Zuckerrübenlieferrecht[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 252, 267, BStBl II 2017, 45; in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958; in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 252, 267, BStBl II 2017, 45, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 212; vgl. auch Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 7 Rz 35; Claßen in Lademann, EStG, § 7 EStG Rz 18[↩]
- vgl. auch FG Niedersachen, Urteil in DStRE 2005, 427 – betrifft Rechtslage ohne Geltung einer gesetzlichen Altersgrenze für Vertragsärzte gemäß § 95 Abs. 7 Satz 2 SGB V a.F.; vgl. auch Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 79; vgl. auch Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 212; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 43; Schnitter in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7 Rz 267; a.A. wohl Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 30[↩]
- BGBl I 2008, 2426[↩]
