Die Anfech­tung eines Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids – und die Ergänzungsbilanzen

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kann ein Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid eine Viel­zahl selb­stän­di­ger und damit auch selb­stän­dig anfecht­ba­rer Fest­stel­lun­gen ent­hal­ten, die eigen­stän­dig in Bestands­kraft erwach­sen können.

Die Anfech­tung eines Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids – und die Ergänzungsbilanzen

Sol­che selb­stän­di­gen Rege­lun­gen (Fest­stel­lun­gen) sind z.B.

  • die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te,
  • das Bestehen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und wer an ihr betei­ligt ist,
  • die Höhe des lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winns sowie des­sen Ver­tei­lung auf die Mit­un­ter­neh­mer und
  • die Höhe eines Son­der­be­triebs­ge­winns bzw. einer Sondervergütung.

Kei­ne selb­stän­di­ge Fest­stel­lung ist hin­ge­gen der sich aus den ein­zel­nen Fest­stel­lun­gen erge­ben­de Gesamt­ge­winn, der ledig­lich eine Rechen­grö­ße dar­stellt1.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat die Klä­ge­rin aus­weis­lich ihres Kla­ge­schrift­sat­zes und des in der münd­li­chen Ver­hand­lung gestell­ten ‑im Sit­zungs­pro­to­koll wie­der­ge­ge­be­nen- Kla­ge­an­trags aus­drück­lich die lau­fen­den Ein­künf­te (den lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winn) ange­grif­fen und die­sen damit zum Gegen­stand des Kla­ge- und Revi­si­ons­ver­fah­rens gemacht.

Zudem sind – ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg2 – auch die „Ein­künf­te aus Ergän­zungs­bi­lan­zen“ Gegen­stand des Kla­ge- und Revi­si­ons­ver­fah­rens gewor­den. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die­se Ein­künf­te eine geson­dert fest­zu­stel­len­de Besteue­rungs­grund­la­ge i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abga­ben­ord­nung dar­stel­len3 oder Bestand­teil des ange­grif­fe­nen lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winns sind.

Für den letzt­ge­nann­ten Fall stün­de außer Fra­ge, dass auch die Ein­künf­te aus den Ergän­zungs­bi­lan­zen Streit­ge­gen­stand waren.

Aber auch im erst­ge­nann­ten Fall wären die­se Gewin­ne Streit­ge­gen­stand des dem Revi­si­ons­ver­fah­ren zugrun­de­lie­gen­den Kla­ge­ver­fah­rens gewor­den. Dies wür­de wie­der­um unab­hän­gig davon gel­ten, ob die­se Ein­künf­te von der Klä­ge­rin bereits mit einem Rechts­be­helf ange­grif­fen; und vom erst­in­stanz­li­chen Kla­ge­be­geh­ren umfasst oder nicht hier­von umfasst waren. Wird näm­lich eine geson­dert fest­ge­stell­te Besteue­rungs­grund­la­ge nicht mit einem Rechts­be­helf ange­grif­fen, so steht das ihrer Prü­fung dann nicht ent­ge­gen, wenn die Ände­rung einer ande­ren ‑aus­drück­lich ange­foch­te­nen- Besteue­rungs­grund­la­ge zwangs­läu­fig, im Sin­ne einer untrenn­ba­ren Ver­knüp­fung, Aus­wir­kun­gen auch auf die nicht ange­foch­te­ne Besteue­rungs­grund­la­ge hat4.

So ver­hiel­te es sich im hier ent­schie­de­nen Streit­fall. Der BFH hat in sei­nem Urteil in BFHE 263, 22 zu § 5a Abs. 6 EStG a.F. ent­schie­den, dass beim Rück­wech­sel von der Gewinn­ermitt­lung nach der Ton­na­ge zur Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich die Wirt­schafts­gü­ter, die unmit­tel­bar dem Betrieb von Han­dels­schif­fen im inter­na­tio­na­len Ver­kehr die­nen (ins­be­son­de­re die Han­dels­schif­fe), in der (Schatten-)Gesamthandsbilanz zum Schluss des Wirt­schafts­jahrs, in dem § 5a Abs. 1 EStG letzt­ma­lig ange­wen­det wird ‑hier die Bilanz zum 31.12.2011‑, mit dem Teil­wert anzu­set­zen sind, so dass die Abschrei­bung auf der Grund­la­ge die­ses Betrags (und nicht der fort­ge­führ­ten Anschaf­fungs­kos­ten aus der Schat­ten­bi­lanz) erfolgt. Wei­ter hat er in die­sem Urteil unter Rz 45 ff. ent­schie­den, dass auf­grund die­ses Rück­wech­sels die in den Ergän­zungs­bi­lan­zen aus­ge­wie­se­nen Mehr­wer­te für ein Han­dels­schiff in dem Zeit­punkt auf­zu­lö­sen sind, zu dem die letz­te Schat­ten­bi­lanz ‑hier die Bilanz zum 31.12.2011- unter Ansatz des mit dem Teil­wert nach § 5a Abs. 6 EStG a.F. zu bewer­ten­den Schiffs auf­zu­stel­len war. Die­se Auf­lö­sung der Ergän­zungs­bi­lan­zen ist untrenn­bar mit dem Teil­wert­an­satz in der Gesamt­hand­s­bi­lanz ver­bun­den. Denn die Gesamt­hand­s­bi­lanz spie­gelt nach Ansatz des Teil­werts den gesam­ten als Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten gel­ten­den Betrag wider, an des­sen Abschrei­bung die Gesell­schaf­ter fort­an ent­spre­chend ihrem Anteil am Gewinn teil­ha­ben kön­nen. Der Ansatz des Teil­werts führt daher zwangs­läu­fig dazu, dass im Gewinn der Klä­ge­rin für das Streit­jahr ent­hal­te­ne Ergän­zungs­bi­lanz­ver­lus­te, die auf einer ratier­li­chen Auf­lö­sung der für die Han­dels­schif­fe bilan­zier­ten Mehr­wer­te beru­hen, nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Im Übri­gen hat sich die Klä­ge­rin im Kla­ge­ver­fah­ren nicht gegen die­se Zwangs­läu­fig­keit gewandt5. Im Gegen­teil geht sie davon aus, dass bei einer Zuschrei­bung auf den Teil­wert die Ergän­zungs­bi­lan­zen zu kor­ri­gie­ren sind; eine dop­pel­te Abschrei­bung ‑so die Klä­ge­rin- sei unzulässig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2020 – IV R 14/​20

  1. BFH, Urteil vom 17.04.2019 – IV R 12/​16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 19, m.w.N.[]
  2. FG Ham­burg, 16.06.2016 – 6 K 144/​15[]
  3. so wohl BFH, Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 47/​12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 61[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 21, m.w.N.[]
  5. vgl. zu die­sem Gesichts­punkt für die Bestim­mung des Gegen­stands des Ver­fah­rens: BFH, Urteil vom 03.09.2020 – IV R 29/​19 (IV R 46/​16), Rz 42[]