Die Anspar­rück­la­ge und das Vor­lie­gen einer wesent­li­chen Betriebs­er­wei­te­rung

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält aus­drück­lich an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zu § 7g EStG a.F. fest, wonach bei einer wesent­li­chen Betriebs­er­wei­te­rung die geplan­te Inves­ti­ti­on erst dann hin­rei­chend kon­kre­ti­siert ist, wenn die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen ver­bind­lich bestellt wor­den sind 1.

Die Anspar­rück­la­ge und das Vor­lie­gen einer wesent­li­chen Betriebs­er­wei­te­rung

Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG a.F. kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge, die den Gewinn durch Bestands­ver­gleich ermit­teln, für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines neu­en beweg­li­chen Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge bil­den. Die Rück­la­ge darf dabei 40 % der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten des begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts nicht über­schrei­ten, das der Steu­er­pflich­ti­ge "vor­aus­sicht­lich bis zum Ende des zwei­ten auf die Bil­dung der Rück­la­ge fol­gen­den Wirt­schafts­jahrs anschaf­fen oder her­stel­len wird". Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge –wie im Streit­fall– den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Aus­nah­me von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maß­ga­be ent­spre­chend anzu­wen­den, dass die Bil­dung der Rück­la­ge als Betriebs­aus­ga­be (Abzug) und ihre spä­te­re Auf­lö­sung als Betriebs­ein­nah­me (Zuschlag) zu behan­deln ist. Dabei ent­spricht es der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH, dass in der Situa­ti­on der Betriebs­er­öff­nung von einer hin­rei­chen­den Kon­kre­ti­sie­rung des Inves­ti­ti­ons­vor­ha­bens mit Blick auf die wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen erst dann aus­ge­gan­gen wer­den kann, wenn die­se Wirt­schafts­gü­ter ver­bind­lich bestellt wor­den sind 2. Die ver­bind­li­che Bestel­lung muss bis zum Ende des Wirt­schafts­jahrs der Bil­dung der Anspar­rück­la­ge bzw. der Vor­nah­me des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs erfolgt sein 3. Die in der Pha­se der Betriebs­er­öff­nung gel­ten­den stren­ge­ren Anfor­de­run­gen an die Kon­kre­ti­sie­rung der geplan­ten Inves­ti­tio­nen gel­ten glei­cher­ma­ßen für den Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die­se Inves­ti­tio­nen eine "wesent­li­che Erwei­te­rung" sei­nes bereits bestehen­den Betriebs plant 4. Eine sol­che wesent­li­che Erwei­te­rung ist in Betracht zu zie­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Unter­neh­mens­ge­gen­stand auf einen wei­te­ren Geschäfts­zweig aus­deh­nen will oder eine "wesent­li­che" (außer­or­dent­li­che) Kapa­zi­täts­er­wei­te­rung plant 5.

Unter wel­chen Umstän­den bei der Bil­dung einer Anspar­rück­la­ge von einer wesent­li­chen Betriebs­er­wei­te­rung aus­zu­ge­hen ist, bestimmt sich nach steu­er­li­chen Maß­stä­ben 6. In Anbe­tracht der erheb­li­chen Kon­se­quen­zen der Gleich­set­zung von Betriebs­er­öff­nung und Betriebs­er­wei­te­rung im Bereich der Ans­parab­schrei­bung besteht daher Ein­ver­neh­men dar­über, dass das Merk­mal einer wesent­li­chen Betriebs­er­wei­te­rung restrik­tiv aus­zu­le­gen ist 6.

Danach liegt eine wesent­li­che Betriebs­er­wei­te­rung infol­ge einer Kapa­zi­täts­er­wei­te­rung nur dann vor, wenn eine "wesent­li­che" und "außer­or­dent­li­che" Kapa­zi­täts­er­wei­te­rung ein­tre­ten soll. Es müs­sen sprung­haf­te Erwei­te­run­gen von außer­or­dent­li­cher Art und wesent­li­cher Bedeu­tung geplant sein, die zu einer Dis­kon­ti­nui­tät in der Ent­wick­lung des Unter­neh­mens füh­ren 7. Dies bedeu­tet, dass erheb­li­che quan­ti­ta­ti­ve Aus­wir­kun­gen auf das bis­he­ri­ge Unter­neh­men zu for­dern sind. Dabei sind ver­schie­de­ne Kri­te­ri­en her­an­zu­zie­hen, um beur­tei­len zu kön­nen, ob im Ein­zel­fall eine wesent­li­che Betriebs­er­wei­te­rung vor­liegt. Es sind u.a. die abso­lu­te Höhe der geplan­ten Inves­ti­ti­on und ihr Anteil an dem Anla­ge­ver­mö­gen des Gesamt­un­ter­neh­mens 8, die mög­li­che Ver­än­de­rung der Eigen­ka­pi­tal­struk­tur und die Umsatz­ent­wick­lung sowie die Gewinn­erwar­tung zu berück­sich­ti­gen 6. Eben­so sind die Aus­wir­kun­gen auf die Kos­ten­struk­tur und unter Umstän­den not­wen­dig wer­den­de orga­ni­sa­to­ri­sche und per­so­nel­le Anpas­sungs­maß­nah­men u.ä. ein­zu­be­zie­hen. Den ein­zel­nen Kri­te­ri­en kann je nach Ein­zel­fall ein unter­schied­li­ches Gewicht bei­zu­mes­sen sein.

Daher ist nicht allein des­halb eine wesent­li­che Betriebs­er­wei­te­rung gege­ben, weil sich auf­grund der geplan­ten Inves­ti­ti­on die Gesamt­leis­tung der Anla­ge auf das 3- bis 4‑fache erhö­hen soll. Hier­bei han­delt es sich zwar um ein bei der Prü­fung zu berück­sich­ti­gen­des Kri­te­ri­um. Allein hier­aus lässt sich aber noch nicht der Schluss zie­hen, dass die geplan­te Inves­ti­ti­on zu einer Dis­kon­ti­nui­tät in der Ent­wick­lung des Unter­neh­mens führt. Im Übri­gen ist vor­stell­bar, dass im Ein­zel­fall auch erheb­li­che Leis­tungs­stei­ge­run­gen bei einem gerin­gen Inves­ti­ti­ons­vo­lu­men durch tech­ni­sche Wei­ter­ent­wick­lun­gen bedingt sind.

Eine wesent­li­che Betriebs­er­wei­te­rung liegt auch nicht bereits dann vor, wenn ggf. durch die geplan­te Inves­ti­ti­on eine neue Betriebstät­te nach § 12 AO ent­steht. Eine Betriebstät­te ist jede fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge, die der Tätig­keit eines Unter­neh­mens dient (§ 12 Satz 1 AO). Bereits aus die­ser Defi­ni­ti­on des Betriebstät­ten­be­griffs folgt, dass die Grün­dung einer neu­en Betriebstät­te nicht zwangs­läu­fig zu einer wesent­li­chen Betriebs­er­wei­te­rung füh­ren muss. So ist das für die Annah­me einer wesent­li­chen Betriebs­er­wei­te­rung kon­sti­tu­ti­ve Merk­mal des Vor­han­den­seins erheb­li­cher quan­ti­ta­ti­ver Aus­wir­kun­gen bedeu­tungs­los für die Fra­ge, ob eine neue Betriebstät­te gege­ben ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Janu­ar 2013 – III R 15/​10

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.09.2010 – X R 21/​08, BFH/​NV 2011, 235, und – X R 22/​08, BFH/​NV 2011, 238, jeweils m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 235; in BFH/​NV 2011, 238, jeweils m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/​00, BFHE 200, 343, BSt­Bl II 2004, 184[]
  4. BFH, Urteil vom 17.11.2004 – X R 38/​02, BFH/​NV 2005, 846[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 235, und in BFH/​NV 2011, 238, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 235, und in BFH/​NV 2011, 238[][][]
  7. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2011, 235, und in BFH/​NV 2011, 238, jeweils m.w.N.[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 846[]