Die Ansparrücklage und das Vorliegen einer wesentlichen Betriebserweiterung

Der Bundesfinanzhof hält ausdrücklich an seiner bisherigen Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. fest, wonach bei einer wesentlichen Betriebserweiterung die geplante Investition erst dann hinreichend konkretisiert ist, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen verbindlich bestellt worden sind1.

Die Ansparrücklage und das Vorliegen einer wesentlichen Betriebserweiterung

Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG a.F. können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige „voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird“. Ermittelt der Steuerpflichtige –wie im Streitfall– den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG a.F. die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist. Dabei entspricht es der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass in der Situation der Betriebseröffnung von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens mit Blick auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen erst dann ausgegangen werden kann, wenn diese Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind2. Die verbindliche Bestellung muss bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Bildung der Ansparrücklage bzw. der Vornahme des Betriebsausgabenabzugs erfolgt sein3. Die in der Phase der Betriebseröffnung geltenden strengeren Anforderungen an die Konkretisierung der geplanten Investitionen gelten gleichermaßen für den Fall, dass der Steuerpflichtige durch diese Investitionen eine „wesentliche Erweiterung“ seines bereits bestehenden Betriebs plant4. Eine solche wesentliche Erweiterung ist in Betracht zu ziehen, wenn der Steuerpflichtige seinen Unternehmensgegenstand auf einen weiteren Geschäftszweig ausdehnen will oder eine „wesentliche“ (außerordentliche) Kapazitätserweiterung plant5.

Unter welchen Umständen bei der Bildung einer Ansparrücklage von einer wesentlichen Betriebserweiterung auszugehen ist, bestimmt sich nach steuerlichen Maßstäben6. In Anbetracht der erheblichen Konsequenzen der Gleichsetzung von Betriebseröffnung und Betriebserweiterung im Bereich der Ansparabschreibung besteht daher Einvernehmen darüber, dass das Merkmal einer wesentlichen Betriebserweiterung restriktiv auszulegen ist6.

Danach liegt eine wesentliche Betriebserweiterung infolge einer Kapazitätserweiterung nur dann vor, wenn eine „wesentliche“ und „außerordentliche“ Kapazitätserweiterung eintreten soll. Es müssen sprunghafte Erweiterungen von außerordentlicher Art und wesentlicher Bedeutung geplant sein, die zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führen7. Dies bedeutet, dass erhebliche quantitative Auswirkungen auf das bisherige Unternehmen zu fordern sind. Dabei sind verschiedene Kriterien heranzuziehen, um beurteilen zu können, ob im Einzelfall eine wesentliche Betriebserweiterung vorliegt. Es sind u.a. die absolute Höhe der geplanten Investition und ihr Anteil an dem Anlagevermögen des Gesamtunternehmens8, die mögliche Veränderung der Eigenkapitalstruktur und die Umsatzentwicklung sowie die Gewinnerwartung zu berücksichtigen6. Ebenso sind die Auswirkungen auf die Kostenstruktur und unter Umständen notwendig werdende organisatorische und personelle Anpassungsmaßnahmen u.ä. einzubeziehen. Den einzelnen Kriterien kann je nach Einzelfall ein unterschiedliches Gewicht beizumessen sein.

Daher ist nicht allein deshalb eine wesentliche Betriebserweiterung gegeben, weil sich aufgrund der geplanten Investition die Gesamtleistung der Anlage auf das 3- bis 4-fache erhöhen soll. Hierbei handelt es sich zwar um ein bei der Prüfung zu berücksichtigendes Kriterium. Allein hieraus lässt sich aber noch nicht der Schluss ziehen, dass die geplante Investition zu einer Diskontinuität in der Entwicklung des Unternehmens führt. Im Übrigen ist vorstellbar, dass im Einzelfall auch erhebliche Leistungssteigerungen bei einem geringen Investitionsvolumen durch technische Weiterentwicklungen bedingt sind.

Eine wesentliche Betriebserweiterung liegt auch nicht bereits dann vor, wenn ggf. durch die geplante Investition eine neue Betriebstätte nach § 12 AO entsteht. Eine Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO). Bereits aus dieser Definition des Betriebstättenbegriffs folgt, dass die Gründung einer neuen Betriebstätte nicht zwangsläufig zu einer wesentlichen Betriebserweiterung führen muss. So ist das für die Annahme einer wesentlichen Betriebserweiterung konstitutive Merkmal des Vorhandenseins erheblicher quantitativer Auswirkungen bedeutungslos für die Frage, ob eine neue Betriebstätte gegeben ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. Januar 2013 – III R 15/10

  1. z.B. BFH, Urteile vom 15.09.2010 – X R 21/08, BFH/NV 2011, 235, und – X R 22/08, BFH/NV 2011, 238, jeweils m.w.N.[]
  2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2011, 235; in BFH/NV 2011, 238, jeweils m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184[]
  4. BFH, Urteil vom 17.11.2004 – X R 38/02, BFH/NV 2005, 846[]
  5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2011, 235, und in BFH/NV 2011, 238, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Urteile in BFH/NV 2011, 235, und in BFH/NV 2011, 238[][][]
  7. BFH, Urteile in BFH/NV 2011, 235, und in BFH/NV 2011, 238, jeweils m.w.N.[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 846[]