Die Anwalts­so­zie­tät, der ange­stell­te Insol­venz­ver­wal­ter, die Abfär­be­wir­kung – und die Baga­tell­gren­ze für gewerb­li­che Ein­künf­te

Eine Rechts­an­walts-GbR ist gewerb­lich tätig, soweit sie einem ange­stell­ten Rechts­an­walt die eigen­ver­ant­wort­li­che Durch­füh­rung von Insol­venz­ver­fah­ren über­trägt. Ihre Ein­künf­te wer­den dadurch nicht ins­ge­samt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu sol­chen aus Gewer­be­be­trieb umqua­li­fi­ziert, wenn die Net­to­um­satz­er­lö­se aus die­ser auf den Ange­stell­ten über­tra­ge­nen Tätig­keit 3 v.H. der Gesamt­net­to­um­satz­er­lö­se der Gesell­schaft und den Betrag von 24.500 EUR im Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht über­stei­gen.

Die Anwalts­so­zie­tät, der ange­stell­te Insol­venz­ver­wal­ter, die Abfär­be­wir­kung – und die Baga­tell­gren­ze für gewerb­li­che Ein­künf­te

Ein­künf­te einer GbR, die haupt­säch­lich Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit erzielt und dane­ben in gerin­gem Umfang eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt, wer­den dann nicht ins­ge­samt zu gewerb­li­chen Ein­künf­ten umqua­li­fi­ziert (sog. Abfär­be­wir­kung), wenn die gewerb­li­chen Umsät­ze eine Baga­tell­gren­ze in Höhe von 3% der Gesamt­net­to­um­sät­ze und zusätz­lich den Betrag von 24.500 € im Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht über­stei­gen.

Im ers­ten hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall waren die Gesell­schaf­ter der GbR als Rechts­an­wäl­te und Insol­venz­ver­wal­ter tätig. In eini­gen Fäl­len wur­de in den Streit­jah­ren jedoch kei­ner der Gesell­schaf­ter, son­dern ein ange­stell­ter Rechts­an­walt zum (vor­läu­fi­gen) Insol­venz­ver­wal­ter oder Treu­hän­der bestellt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist wie die Vor­in­stanz der Rechts­auf­fas­sung des Finanz­am­tes, wonach die Tätig­keit der GbR in vol­lem Umfang als gewerb­lich zu beur­tei­len ist, nicht gefolgt. Zwar beur­teil­te er im Streit­fall die von dem ange­stell­ten Rechts­an­walt aus sei­ner Tätig­keit als Insol­venz­ver­wal­ter und Treu­hän­der erziel­ten Umsät­ze als gewerb­li­che Ein­künf­te der GbR, da die Gesell­schaf­ter inso­weit nicht mehr – wie es § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) ver­langt – auf­grund eige­ner Fach­kennt­nis­se selbst lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig gewe­sen sind. Die „Abfär­bung” die­ser gewerb­li­chen Ein­künf­te auf die übri­gen Ein­künf­te der GbR nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG lehn­te er jedoch als unver­hält­nis­mä­ßig ab. Da das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Norm gera­de auch im Hin­blick auf die dazu ergan­ge­ne ein­schrän­ken­de Recht­spre­chung des BFH bejaht hat, hält der BFH an die­ser Recht­spre­chung fest. Danach führt eine gewerb­li­che Tätig­keit dann nicht zu einer Umqua­li­fi­zie­rung der frei­be­ruf­li­chen Ein­künf­te, wenn es sich um eine gewerb­li­che Tätig­keit von äußerst gerin­gem Umfang han­delt. Wie der BFH nun­mehr ent­schie­den hat, haben gewerb­li­che Umsät­ze einen äußerst gerin­gen Umfang in die­sem Sin­ne, wenn sie 3 % der Gesamt­net­to­um­sät­ze der GbR und den Betrag von 24.500 € nicht über­stei­gen.

Die Gesell­schaf­ter der GbR üben in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit sowohl eine frei­be­ruf­li­che ‑anwalt­li­che- Tätig­keit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG als auch durch die Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit des Gesell­schaf­ters – X eine sons­ti­ge ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ent­fal­tet eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nur dann eine Tätig­keit, die die Aus­übung eines frei­en Berufs i.S. von § 18 EStG dar­stellt, wenn sämt­li­che Gesell­schaf­ter die Merk­ma­le eines frei­en Berufs erfül­len, denn die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Frei­be­ruf­lich­keit kön­nen nicht von der Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst, son­dern nur von natür­li­chen Per­so­nen erfüllt wer­den. Das Han­deln der Gesell­schaf­ter in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit und damit das Han­deln der Gesell­schaft darf kein Ele­ment einer nicht frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit ent­hal­ten.

Es ist unschäd­lich, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft durch ihre Gesell­schaf­ter neben ihrer frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit auch eine sons­ti­ge selb­stän­di­ge Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus­übt (sog. inter­pro­fes­sio­nel­le Mit­un­ter­neh­mer­schaft), solan­ge die Gesell­schaf­ter auch hin­sicht­lich die­ser Tätig­keit die oben dar­ge­stell­ten Anfor­de­run­gen erfül­len 1.

Bedie­nen sich die Gesell­schaf­ter bei der Aus­übung ihrer frei­be­ruf­li­chen oder sons­ti­gen selb­stän­di­gen Arbeit der Mit­hil­fe fach­lich vor­ge­bil­de­ter Arbeits­kräf­te, dann müs­sen die Gesell­schaf­ter den­noch auf Grund eige­ner Fach­kennt­nis­se lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig sein (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Dies setzt aller­dings nicht vor­aus, dass jeder Gesell­schaf­ter in allen Unter­neh­mens­be­rei­chen lei­tend tätig ist und an jedem Auf­trag mit­ar­bei­tet. „Team­ar­beit” oder Mit­ar­beit ist grund­sätz­lich aus­rei­chend, aber auch in dem Sin­ne erfor­der­lich, dass sich jeder Gesell­schaf­ter kraft sei­ner per­sön­li­chen Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on an der „Team­ar­beit” betei­ligt. Die Gesell­schaf­ter müs­sen an der Bear­bei­tung der erteil­ten Auf­trä­ge zumin­dest in der Wei­se mit­wir­ken, dass die Berufs­trä­ger die mit einem über­nom­me­nen Auf­trag ver­bun­de­nen Auf­ga­ben unter­ein­an­der auf­tei­len und jeder den ihm zuge­wie­se­nen Auf­ga­ben­be­reich auf­grund sei­ner Sach­kennt­nis eigen­ver­ant­wort­lich lei­tet 2.

Erbrin­gen die Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ihre Leis­tun­gen teil­wei­se frei­be­ruf­lich und teil­wei­se ‑man­gels Eigen­ver­ant­wort­lich­keit- gewerb­lich, so ist ihre Tätig­keit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ins­ge­samt als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren 3.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat die GbR, deren sie­ben Mit­un­ter­neh­mer-Gesell­schaf­ter alle die Zulas­sung zum Rechts­an­walt besa­ßen und auch als sol­che tätig waren, inso­weit eine frei­be­ruf­li­che Tätig­keit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus­ge­übt.

Soweit der Mit­un­ter­neh­mer-Gesell­schaf­ter X dar­über hin­aus als (vor­läu­fi­ger) Insol­venz­ver­wal­ter und Treu­hän­der tätig war, erziel­te die GbR Ein­künf­te aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Die Tätig­keit eines Insol­venz, Zwangs- und Ver­gleichs­ver­wal­ters ist ‑auch wenn sie durch Rechts­an­wäl­te aus­ge­übt wird- nach der Recht­spre­chung des BFH eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Tätig­keit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG 4.

Dies gilt auch für die Tätig­keit als vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter und als Treu­hän­der im Ver­brau­cher­insol­venz­ver­fah­ren. Die Befug­nis­se eines Treu­hän­ders und im Regel­fall auch die eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters sind zwar nicht so weit­rei­chend wie die­je­ni­gen des (end­gül­ti­gen) Insol­venz­ver­wal­ters. Bei­de Auf­ga­ben stel­len jedoch ‑eben­so wie die Tätig­keit eines Insol­venz­ver­wal­ters- kei­ne für den Kata­log­be­ruf des Rechts­an­walts i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG berufs­ty­pi­sche Tätig­keit dar. Denn eben­so wie zum Insol­venz­ver­wal­ter kann auch zum vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter und zum Treu­hän­der nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 der Insol­venz­ord­nung (InsO) bzw. § 313 InsO a.F. jeweils i.V.m. § 56 InsO eine für den jewei­li­gen Ein­zel­fall geeig­ne­te, ins­be­son­de­re geschäfts­kun­di­ge und von den Gläu­bi­gern und dem Schuld­ner unab­hän­gi­ge natür­li­che Per­son bestellt wer­den, die aus dem Kreis aller zur Über­nah­me von Insol­venz­ver­wal­tun­gen berei­ten Per­so­nen aus­zu­wäh­len ist.

Das Finanz­ge­richt ist wei­ter­hin zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die GbR auch Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt hat. Die Ver­gü­tun­gen aus den von dem ange­stell­ten Rechts­an­walt Y als Insol­venz­ver­wal­ter und Treu­hän­der geführ­ten Ver­fah­ren ent­fie­len nicht auf eine lei­ten­de und eigen­ver­ant­wort­li­che Tätig­keit der Mit­un­ter­neh­mer der GbR.

Die nach Auf­ga­be der sog. Ver­viel­fäl­ti­gungs­theo­rie auch für den Bereich der Ein­künf­te aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuläs­si­ge Mit­ar­beit fach­lich Vor­ge­bil­de­ter setzt vor­aus, dass der Berufs­trä­ger trotz sol­cher Mit­ar­bei­ter auch in die­sem Bereich sei­nen Beruf lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG aus­übt 5.

Die­sem Erfor­der­nis ent­spricht eine Berufs­aus­übung nur, wenn sie über die Fest­le­gung der Grund­zü­ge der Orga­ni­sa­ti­on und der dienst­li­chen Auf­sicht hin­aus durch Pla­nung, Über­wa­chung und Kom­pe­tenz zur Ent­schei­dung in Zwei­fels­fäl­len gekenn­zeich­net ist und die Teil­nah­me des Berufs­trä­gers an der prak­ti­schen Arbeit in aus­rei­chen­dem Maße gewähr­leis­tet. Nur unter die­sen Vor­aus­set­zun­gen trägt die Arbeits­leis­tung ‑selbst wenn der Berufs­trä­ger aus­nahms­wei­se in ein­zel­nen Rou­ti­ne­fäl­len nicht mit­ar­bei­tet- den erfor­der­li­chen „Stem­pel der Per­sön­lich­keit” des Steu­er­pflich­ti­gen.

Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen, ist eine Fra­ge der Tat­sa­chen­fest­stel­lung und ‑wür­di­gung, die den Finanz­ge­rich­ten als Tat­sa­chen­in­stanz obliegt. Die­se Wür­di­gung ist jeweils nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen des Ein­zel­falls und den Beson­der­hei­ten des jewei­li­gen Berufs vor­zu­neh­men.

Die Ein­künf­te der GbR wer­den im Streit­fall jedoch nicht nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu sol­chen aus Gewer­be­be­trieb umqua­li­fi­ziert.

Denn obwohl es sich bei den von Y als Insol­venz­ver­wal­ter und Treu­hän­der erziel­ten Umsät­zen der GbR man­gels lei­ten­der und eigen­ver­ant­wort­li­cher Tätig­keit der Gesell­schaf­ter um eine gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG han­delt, ist die­se von so unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung, dass die Umqua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te der GbR in gewerb­li­che Ein­künf­te zu einem unver­hält­nis­mä­ßi­gen Ergeb­nis füh­ren wür­de. Ob die GbR inso­weit man­gels Kos­ten­de­ckung ohne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht gehan­delt hat, kann daher im Streit­fall dahin­ste­hen.

Im Unter­schied zur sog. gemisch­ten Tätig­keit eines Ein­zel­un­ter­neh­mers, bei dem gleich­zei­tig ver­rich­te­te gewerb­li­che und frei­be­ruf­li­che Betä­ti­gun­gen selbst bei sach­li­chen und wirt­schaft­li­chen Berüh­rungs­punk­ten in der Regel getrennt zu beur­tei­len sind, fin­giert die Rege­lung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für gemischt täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sämt­li­che Ein­künf­te als sol­che aus Gewer­be­be­trieb, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft neben nicht gewerb­li­chen Tätig­kei­ten gleich­zei­tig eine gewerb­li­che Tätig­keit aus­übt. Uner­heb­lich ist dabei nach dem Wort­laut der Norm, ob der gewerb­li­chen Tätig­keit im Rah­men des gesam­ten Unter­neh­mens nur gering­fü­gi­ge wirt­schaft­li­che Bedeu­tung zukommt 6.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) hat die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Abfär­be­re­ge­lung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gera­de im Hin­blick auf die­se Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Ein­zel­un­ter­neh­men und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten und die erheb­li­chen steu­er­recht­li­chen Fol­gen ‑die grund­sätz­lich unab­hän­gig von der Höhe der gewerb­li­chen Ein­künf­te und des Ver­hält­nis­ses zum Gesamt­ge­winn ein­tre­ten- grund­sätz­lich bestä­tigt 7. Die mit der Typi­sie­rung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ver­bun­de­nen Nach­tei­le ste­hen danach in einem ver­tret­ba­ren Ver­hält­nis zu den mit der Rege­lung ver­folg­ten Zie­len, die Ermitt­lung der Ein­künf­te auch gewerb­lich täti­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten durch Fik­ti­on nur einer Ein­kunfts­art zu ver­ein­fa­chen und das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men zu schüt­zen.

Dabei ist das BVerfG aller­dings davon aus­ge­gan­gen, dass die gewer­be­steu­er­li­che Belas­tung auf ein zumut­ba­res Maß gemil­dert wird durch die Mög­lich­keit, mit Hil­fe gesell­schafts­recht­li­cher Gestal­tun­gen der Abfär­be­re­ge­lung aus­zu­wei­chen (sog. Aus­glie­de­rungs­mo­dell) 8, durch die Anrech­nung der Gewer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er nach § 35 EStG und schließ­lich durch die restrik­ti­ve Recht­spre­chung des BFH zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, u.a. durch den Aus­schluss einer die Ein­kunfts­art ins­ge­samt fin­gie­ren­den Wir­kung einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit von äußerst gerin­gem Aus­maß 9.

Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist zunächst, dass die Gesell­schaft sowohl gewerb­li­che als auch von die­sen zu tren­nen­de nicht gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt, d.h. dass die unter­schied­li­chen Tätig­kei­ten nicht der­art mit­ein­an­der ver­floch­ten sind, dass sie sich gegen­sei­tig unlös­bar bedin­gen. Ist die Tätig­keit der Gesell­schaft hin­ge­gen wegen untrenn­ba­rer Ver­flech­tung der Tätig­kei­ten ein­heit­lich als ori­gi­när gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren, ergibt sich die Gewer­be­steu­er­pflicht unmit­tel­bar aus § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Liegt hin­ge­gen eine ein­heit­li­che frei­be­ruf­li­che Tätig­keit vor, ent­fällt die Anwen­dung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 10.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen führt der Bereich, in dem die Gesell­schaf­ter der GbR nicht mehr lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig sind, zu gewerb­li­chen Ein­künf­ten i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, die getrennt von der selb­stän­di­gen Tätig­keit der GbR zu betrach­ten sind.

Eine Tren­nung der bei­den Tätig­kei­ten ist im Streit­fall mög­lich, da die Mit­un­ter­neh­mer der GbR nur im Hin­blick auf die von Y aus­ge­üb­te Tätig­keit als Insol­venz­ver­wal­ter und Treu­hän­der nicht lei­tend und eigen­ver­ant­wort­lich tätig gewe­sen sind und die dar­auf ent­fal­len­den Umsät­ze auch von den Umsät­zen aus selb­stän­di­ger Arbeit getrennt ermit­telt wer­den konn­ten 11.

Hin­sicht­lich der übri­gen Tätig­kei­ten erfül­len alle Gesell­schaf­ter in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit, sowohl ihrer per­sön­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on nach als auch mit der von ihnen und den ande­ren Arbeit­neh­mern aus­ge­üb­ten Tätig­keit, die Vor­aus­set­zun­gen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG.

Inso­weit unter­schei­det sich der vor­lie­gen­de Fall von der Betei­li­gung eines berufs­frem­den Mit­un­ter­neh­mers an einer frei­be­ruf­lich täti­gen Mit­un­ter­neh­mer­schaft oder der Betei­li­gung eines Mit­un­ter­neh­mers, der tat­säch­lich kei­nen frei­en Beruf aus­übt, da in die­sen Fäl­len bereits die Gesell­schaf­ter in ihrer gesamt­hän­de­ri­schen Ver­bun­den­heit nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfül­len 12.

Die gewerb­li­chen Umsät­ze der GbR sind so gering, dass der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit die Abfär­be­wir­kung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Streit­fall aus­schließt.

Auf­grund der dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung des BVerfG, das die Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Abfär­be­re­ge­lung u.a. auf der Grund­la­ge der restrik­ti­ven Aus­le­gung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch den BFH bejaht hat, hält der Bun­des­fi­nanz­hof an der Recht­spre­chung fest, dass einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit einer ansons­ten Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit erzie­len­den Per­so­nen­ge­sell­schaft dann kei­ne die übri­ge Tätig­keit der Gesell­schaft umqua­li­fi­zie­ren­de Wir­kung zukommt, wenn es sich um eine gewerb­li­che Tätig­keit von äußerst gerin­gem Aus­maß han­delt 13.

Eine Tätig­keit von äußerst gerin­gem Aus­maß, die nicht dazu führt, dass die gesam­te Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­heit­lich als gewerb­lich fin­giert wird, liegt dann vor, wenn die ori­gi­när gewerb­li­chen Net­to­um­satz­er­lö­se 3 v.H. der Gesamt­net­to­um­satz­er­lö­se der Gesell­schaft und den Betrag von 24.500 EUR im Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht über­stei­gen.

Ob es sich bei der gewerb­li­chen Tätig­keit um eine äußerst gering­fü­gi­ge Tätig­keit han­delt, die nicht zur Umqua­li­fi­zie­rung der übri­gen Ein­künf­te führt, kann nur anhand eines Ver­gleichs bei­der Tätig­kei­ten fest­ge­stellt wer­den.

Als geeig­ne­ter Ver­gleichs­maß­stab ist das ‑im Regel­fall ohne Schwie­rig­kei­ten zu ermit­teln­de- Ver­hält­nis der Net­to­um­sät­ze der gewerb­li­chen Tätig­keit zu den Gesamt­net­to­um­sät­zen der Gesell­schaft aus selb­stän­di­ger Arbeit und gewerb­li­cher Tätig­keit her­an­zu­zie­hen. Die erwirt­schaf­te­ten Umsät­ze erlau­ben bei typi­sie­ren­der Betrach­tung Rück­schlüs­se auf den auf die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten ent­fal­len­den zeit­li­chen und finan­zi­el­len Auf­wand der Gesell­schaft und damit dar­auf, ob der gewerb­li­chen Tätig­keit eine völ­lig unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung zukommt.

Hin­sicht­lich der Höhe des Anteils der gewerb­li­chen Umsät­ze folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht der Auf­fas­sung des Finanz­amt, wonach ledig­lich ein Anteil von 1, 25 v.H. als äußerst gering­fü­gig anzu­se­hen ist. Zwar hat der BFH bereits ent­schie­den, dass jeden­falls bei einem Anteil der gewerb­li­chen Umsatz­er­lö­se in Höhe von 1, 25 v.H. der Gesamt­um­satz­er­lö­se eine gewerb­li­che Tätig­keit von äußerst gerin­gem Umfang vor­lie­ge 14. Eine Ent­schei­dung, dass höhe­re gewerb­li­che Umsät­ze immer zum Ein­tritt der Abfär­be­wir­kung füh­ren, war damit jedoch nicht getrof­fen. So hat der BFH bereits im Urteil in BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229 dar­auf hin­ge­wie­sen, dass erst bei gewerb­li­chen Umsät­zen in Höhe von 6 v.H. ein äußerst gerin­ger Umfang nicht mehr vor­lie­gen dürf­te 15. In einem spä­te­ren sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren wur­de zumin­dest ein Umsatz­an­teil in Höhe von 2, 81 v.H. des Gesamt­um­sat­zes noch als äußerst gering­fü­gig ange­se­hen 16.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält auf die­ser Grund­la­ge einen gewerb­li­chen Umsatz­an­teil von 3 v.H. typi­sie­rend noch für von so unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung, dass eine Umqua­li­fi­zie­rung der gesam­ten Ein­künf­te unver­hält­nis­mä­ßig wäre. Dabei sind die Net­to­um­sät­ze zugrun­de zu legen, um das Ver­hält­nis der Umsät­ze bei unter­schied­li­chen Umsatz­steu­er­sät­zen nicht zu ver­fäl­schen.

Zur Ver­mei­dung einer Pri­vi­le­gie­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die beson­ders hohe frei­be­ruf­li­che Umsät­ze erzie­len und damit in grö­ße­rem Umfang gewerb­lich tätig sein könn­ten und unter Berück­sich­ti­gung des Norm­zwecks, das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men zu schüt­zen, ist es außer­dem erfor­der­lich, den Betrag der gewerb­li­chen Net­to­um­satz­er­lö­se, bei dem noch von einem äußerst gering­fü­gi­gen Umfang aus­ge­gan­gen wer­den kann, auf einen Höchst­be­trag in Höhe von 24.500 EUR zu begren­zen. Die­ser ori­en­tiert sich an dem gewer­be­steu­er­li­chen Frei­be­trag für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG. Denn im Regel­fall droht dann kein Aus­fall von Gewer­be­steu­er, wenn bereits die gewerb­li­chen Umsät­ze unter dem gewinn­be­zo­ge­nen Frei­be­trag in Höhe von 24.500 EUR lie­gen.

Aller­dings han­delt es sich bei dem Frei­be­trag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG um eine Gewinn- und nicht um eine Umsatz­gren­ze. Auch liegt der Zweck die­ser Rege­lung nicht in der Frei­stel­lung von Klein­ge­wer­be­trei­ben­den von der Gewer­be­steu­er, son­dern in der Her­stel­lung einer ver­gleich­ba­ren gewer­be­steu­er­li­chen Belas­tung im Ver­gleich zu Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten durch Berück­sich­ti­gung eines fik­ti­ven Unter­neh­mer­loh­nes 17.

Gleich­wohl ist es sach­ge­recht, den für Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gel­ten­den gewer­be­steu­er­li­chen Frei­be­trag als Umsatz­gren­ze für eine typi­sie­ren­de Ein­schrän­kung der Abfär­be­wir­kung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG her­an­zu­zie­hen.

Der Norm­zweck des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG steht einer Anwen­dung des Frei­be­tra­ges als abso­lu­te Umsatz­gren­ze im Rah­men des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ent­ge­gen. Denn wenn auch eine Frei­stel­lung von gerin­gen gewerb­li­chen Ein­künf­ten nicht Zweck der Norm ist, so ist sie doch deren Ergeb­nis. Da gewerb­li­che Erträ­ge in die­ser Höhe nicht mit Gewer­be­steu­er belas­tet wer­den, droht inso­weit auch nicht die Gefahr von Steu­er­aus­fäl­len.

Dass eine Gewer­be­steu­er­pflicht der ansons­ten frei­be­ruf­li­chen Ein­künf­te dann nicht gebo­ten ist, wenn die gewerb­li­chen Ein­künf­te für sich genom­men kei­ne Gewer­be­steu­er zei­ti­gen wür­den, steht im Übri­gen auch im Ein­klang mit der Recht­spre­chung des BFH, wonach auch eine Gewer­be­steu­er­be­frei­ung der gewerb­li­chen Ein­künf­te auf die frei­be­ruf­li­chen Ein­künf­te „abfärbt”, so dass im Ergeb­nis kei­ne Gewer­be­steu­er ent­steht 18.

Es wür­de jedoch dem vor­ran­gi­gen Zweck der Abfär­be­re­ge­lung ‑der ver­ein­fach­ten weil ein­heit­li­chen Ein­künf­teer­mitt­lung- zuwi­der lau­fen, den Frei­be­trag des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG ‑wie dort vor­ge­se­hen- im Rah­men des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als Gewinn­gren­ze zu berück­sich­ti­gen, da dies eine getrenn­te Ein­künf­teer­mitt­lung für die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten ‑mit den damit ver­bun­de­nen Zuord­nungs- und Auf­tei­lungs­schwie­rig­kei­ten- zur Fol­ge hät­te. Die aus Grün­den der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit gebo­te­ne Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­rei­ches des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG darf nicht dazu füh­ren, dass damit der eigent­li­che Norm­zweck gefähr­det wird 19. Die Berück­sich­ti­gung des Frei­be­tra­ges als Umsatz­gren­ze ver­mei­det der­ar­ti­ge Schwie­rig­kei­ten.

Aus die­sem Grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Fall die Anwen­dung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ver­neint.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. August 14 – VIII R 6/​12

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 26.01.2011 – VIII R 3/​10, BFHE 232, 453, BSt­Bl II 2011, 498; vom 15.06.2010 – VIII R 10/​09, BFHE 230, 47, BSt­Bl II 2010, 906; vom 28.10.2008 – VIII R 69/​06, BFHE 223, 206, BSt­Bl II 2009, 642
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.10.2012 – VIII R 42/​10, BFHE 238, 444, BSt­Bl II 2013, 79; in BFHE 232, 162, BSt­Bl II 2011, 506; in BFHE 223, 206, BSt­Bl II 2009, 642, jeweils m.w.N.; Brandt in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 18 EStG Rz 442
  3. BFH, Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 77/​05, BFH/​NV 2008, 53
  4. BFH, Urteil in BFHE 232, 162, BSt­Bl II 2011, 506, m.w.N.
  5. vgl. hier­zu grund­le­gend BFH, Urtei­le in BFHE 232, 162, BSt­Bl II 2011, 506, und in BFHE 232, 453, BSt­Bl II 2011, 498
  6. BFH, Urtei­le vom 10.08.1994 – I R 133/​93, BFHE 175, 357, BSt­Bl II 1995, 171; vom 19.02.1998 – IV R 11/​97, BFHE 186, 37, BSt­Bl II 1998, 603
  7. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, BFH/​NV 2008, Bei­la­ge 3, 247, unter C.II.
  8. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 12.06.2002 – XI R 21/​99, BFH/​NV 2002, 1554; vom 19.02.1998 – IV R 11/​97, BFHE 186, 37, BSt­Bl II 1998, 603, jeweils m.w.N.
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229; vom 30.08.2001 – IV R 43/​00, BFHE 196, 511, BSt­Bl II 2002, 152; vom 29.11.2001 – IV R 91/​99, BFHE 197, 400, BSt­Bl II 2002, 221
  10. Schmidt/​Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 186, m.w.N.
  11. vgl. zur Trenn­bar­keit bei einem Ein­zel­un­ter­neh­men BFH, Urteil vom 08.10.2008 – VIII R 53/​07, BFHE 223, 272, BSt­Bl II 2009, 143
  12. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le in BFHE 238, 444, BSt­Bl II 2013, 79, und in BFHE 223, 206, BSt­Bl II 2009, 642
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229; in BFHE 196, 511, BSt­Bl II 2002, 152; in BFHE 197, 400, BSt­Bl II 2002, 221; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 954
  14. BFH, Urteil in BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229; bestä­tigt im BFH, Urteil in BFHE 232, 162, BSt­Bl II 2011, 506, bei dem die gewerb­li­chen Umsät­ze jedoch noch unter 1 v.H. lagen
  15. unter Hin­weis auf das BFH, Urteil in BFHE 175, 357, BSt­Bl II 1995, 171
  16. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2004, 954
  17. vgl. zur Kri­tik FG Müns­ter, Urteil vom 19.06.2008 – 8 K 4272/​06 G, EFG 2008, 1975
  18. BFH, Urteil in BFHE 196, 511, BSt­Bl II 2002, 152
  19. so auch HHR/​Stapperfend, § 15 EStG Rz 1426; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 153; Kem­per­mann, Deut­sches Steu­er­recht 2002, 664