Die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Einnahmen-Überschuss-Rechnung

Eine als Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen­de aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft wird für Zwe­cke der Ermitt­lung der steu­er­frei­en, dem Pro­gres­si­ons­vor­be­halt unter­lie­gen­den Ein­künf­te als „fik­ti­ve“ Normadres­sa­tin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG behan­delt; ein danach ggf. bestehen­des Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht ist von ihr selbst, nicht von ihren inlän­di­schen Gesell­schaf­tern auszuüben.

Die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Einnahmen-Überschuss-Rechnung

In die­sem Fall ist das (mate­ri­el­le) Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG aus­ge­schlos­sen, wenn nach aus­län­di­schen gesetz­li­chen Vor­schrif­ten eine Buch­füh­rungs- und Bilan­zie­rungs­pflicht besteht.

Das Ein­grei­fen der Sperr­wir­kung setzt nicht vor­aus, dass die aus­län­di­schen gesetz­li­chen Pflich­ten mit den deut­schen funk­ti­ons- und infor­ma­ti­ons­gleich sind.

Das Wahl­recht der aus­län­di­schen Personengesellschaft

Ein ggf. nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG bestehen­des Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht ist von der aus­län­di­schen (hier: luxem­bur­gi­schen) Peso­nen­ge­sell­schaft als eigen­stän­di­gem Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt selbst, nicht von ihren inlän­di­schen Gesell­schaf­tern auszuüben.

Das DBA-LUX 1958 bestimmt nicht, wie Deutsch­land als Wohn­sitz­staat die Ein­künf­te für Zwe­cke des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts zu ermit­teln hat. Die­se Fra­ge beant­wor­tet des­halb das inner­staat­li­che Recht1; mit­hin ist § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG anwendbar.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG dür­fen Steu­er­pflich­ti­ge als Gewinn den Über­schuss der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben (nur dann) anset­zen, wenn sie nicht auf­grund gesetz­li­cher Vor­schrif­ten ver­pflich­tet sind, Bücher zu füh­ren und regel­mä­ßig Abschlüs­se zu machen, und auch (frei­wil­lig) kei­ne Bücher füh­ren und kei­ne Abschlüs­se machen.

Die luxem­bur­gi­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft ist als „fik­ti­ve“ Normadres­sa­tin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG zu behandeln.

Die Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb der (inlän­di­schen) Gesell­schaf­ter einer inlän­di­schen Gesell­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG rich­tet sich nach den §§ 4 ff. EStG. Dabei ist nach gefes­tig­ter höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung die Per­so­nen­ge­sell­schaft das Sub­jekt der Gewinn­ermitt­lung2, obwohl sie nicht das Sub­jekt der Ein­kom­men­steu­er ist. Der Per­so­nen­ge­sell­schaft kommt u.a. inso­weit par­ti­el­le Steu­er­rechts­fä­hig­keit zu. Dies bedeu­tet, dass im Grund­satz die Per­so­nen­ge­sell­schaft (nicht deren Gesell­schaf­ter) Adres­sa­tin der Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten ist. Die Per­so­nen­ge­sell­schaft ist daher auch die „Steu­er­pflich­ti­ge“ i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG3. Sie hat das Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG aus­zu­üben und ver­drängt inso­weit die Gesell­schaf­ter. Danach ist der Gewinn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ‑aus­ge­hend von der Gewinn­ermitt­lungs­me­tho­de der Per­so­nen­ge­sell­schaft- ein­heit­lich ent­we­der nach Bilan­zie­rungs- oder nach Über­schuss­grund­sät­zen zu ermit­teln. Die Gesell­schaf­ter kön­nen kei­ne davon abwei­chen­de Gewinn­ermitt­lungs­me­tho­de wählen.

Nichts ande­res gilt für aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, sofern Deutsch­land ‑wie im Streit­fall- die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft als Mit­un­ter­neh­mer­schaft ansieht (sog. Typen­ver­gleich), die­se (im Inland nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men steu­er­freie) gewerb­li­che Ein­künf­te erzielt und an ihr inlän­di­sche Gesell­schaf­ter betei­ligt sind.

Der Ein­wand des Finanz­amt, dass im Rah­men des Revi­si­ons­ver­fah­rens die Fra­ge, wer „Steu­er­pflich­ti­ger“ i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit Adres­sat die­ser Norm sei, nicht mehr geprüft wer­den kön­ne, greift nicht durch. Die Zulas­sung der Revi­si­on eröff­net das Rechts­mit­tel der Revi­si­on in vol­lem Umfang, ist also nicht auf den Zulas­sungs­grund beschränkt4.

Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ist eine geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung (ent­spre­chend § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) auch vor­zu­neh­men, soweit ‑wie hier- die nach einem DBA von der Bemes­sungs­grund­la­ge aus­ge­nom­me­nen Ein­künf­te bei der Fest­set­zung der Steu­ern der betei­lig­ten Per­so­nen von Bedeu­tung sind. Die Betei­li­gung an einer im Aus­land ansäs­si­gen, als Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu beur­tei­len­den gewerb­lich täti­gen Gesell­schaft führt bei den inlän­di­schen Gesell­schaf­tern zu Ein­künf­ten gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG5. Danach ist es fol­ge­rich­tig, in die­ser Situa­ti­on auch die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft (Mit­un­ter­neh­mer­schaft) als Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt anzu­se­hen. Hier­von geht auch die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung aus6. Die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft wird für Zwe­cke der Ermitt­lung der nach einem DBA steu­er­frei­en Pro­gres­si­ons­ein­künf­te wie eine inlän­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft (Mit­un­ter­neh­mer­schaft) behan­delt; sie ist inso­weit „fik­ti­ve“ Adres­sa­tin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Aller­dings schei­det für aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eine Gewinn­ermitt­lung nach § 5 Abs. 1 EStG aus, weil die­se Norm mit ihrer Bezug­nah­me auf die „han­dels­recht­li­chen Grundsätze[n] ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung“ das deut­sche Han­dels­recht meint7. Aus­län­di­sche Abschlüs­se kön­nen die­sen Anfor­de­run­gen von vorn­her­ein nicht ent­spre­chen. Der antei­li­ge Gewinn der inlän­di­schen Gesell­schaf­ter ist daher ent­we­der nach § 4 Abs. 1 oder nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermit­teln8. Die­se Vor­schrif­ten rich­ten sich an die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft, nicht an die inlän­di­schen Gesell­schaf­ter. Die inlän­di­schen Gesell­schaf­ter kön­nen kei­ne von der Gewinn­ermitt­lungs­me­tho­de der aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft abwei­chen­de Metho­de wählen.

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Die hier­ge­gen gel­tend gemach­ten Ein­wän­de sind nicht durchgreifend.

Das Haupt­ar­gu­ment besteht dar­in, dass eine aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft mit aus­schließ­lich aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten­ein­künf­ten nach dem Ter­ri­to­ri­al­prin­zip nicht Normadres­sa­tin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sein kön­ne, weil sie kei­nen legi­ti­mie­ren­den Anknüp­fungs­punkt („genui­ne link“) im Inland aufweise.

Die­sem Argu­ment kann sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht anschlie­ßen, weil auch in einem sol­chen Fall „die Gewinn­an­tei­le“ der inlän­di­schen Gesell­schaf­ter (bei dop­pel­stö­cki­gen Struk­tu­ren im Ergeb­nis die der inlän­di­schen Ober­ge­sell­schaf­ter) zu ermit­teln sind. Es greift ‑wie oben dar­ge­stellt- § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein. Auch bei aus­schließ­lich aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten­ein­künf­ten ist die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft für Zwe­cke der Ermitt­lung der steu­er­frei­en Pro­gres­si­ons­ein­künf­te der inlän­di­schen Gesell­schaf­ter wie eine inlän­di­sche Mit­un­ter­neh­mer­schaft zu behan­deln und muss inso­weit als „fik­ti­ve“ Normadres­sa­tin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ange­se­hen werden.

Der aus Sicht die­ses Ein­wands feh­len­de „genui­ne link“ sind die inlän­di­schen Gesell­schaf­ter, deren „Gewinn­an­tei­le“ ‑bei Steu­er­frei­heit nach einem DBA- für Zwe­cke des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len und für die­se Zwe­cke zu ermit­teln sind. Sie bil­den den Anknüp­fungs­punkt dafür, die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft als Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt anzu­se­hen. Damit wird nicht gegen die par­ti­el­le Steu­er­rechts­fä­hig­keit (Teil­rechts­fä­hig­keit) der aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­sto­ßen. Die par­ti­el­le Steu­er­rechts­fä­hig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft umfasst u.a. die Fähig­keit, Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt zu sein. Die­ser Gesichts­punkt wird sowohl bei inlän­di­schen als auch bei aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten beach­tet. Anknüp­fungs­punkt für die Besteue­rung ist aber die Eigen­schaft, als Sub­jekt einer Steu­er unter­wor­fen zu sein. Bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist dies infol­ge des Trans­pa­renz­prin­zips der Gesell­schaf­ter. Danach müs­sen sich die inlän­di­schen Gesell­schaf­ter das Han­deln der geschäfts­füh­rungs­be­fug­ten Per­so­nen zurech­nen las­sen9. Der Inlands­be­zug der Gesell­schaf­ter recht­fer­tigt es, inner­staat­li­ches Recht auf aus­län­di­sche Vor­gän­ge anzu­wen­den10.

Sperr­wir­kung aus­län­di­schen Rechts beim Gewinnermittlungswahlrecht

Auch aus­län­di­sche gesetz­li­che Vor­schrif­ten, die eine Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflicht begrün­den, kön­nen in der im Streit­fall vor­lie­gen­den Fall­kon­stel­la­ti­on das (mate­ri­el­le) Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG aus­schlie­ßen. Das Ein­grei­fen der Sperr­wir­kung setzt vor­aus, dass die aus­län­di­schen Geset­ze sowohl eine Buch­füh­rungs- als auch eine Abschluss- und damit Bilan­zie­rungs­pflicht nor­mie­ren. Es ist aber nicht erfor­der­lich, dass die aus­län­di­schen gesetz­li­chen Pflich­ten mit den deut­schen funk­ti­ons- und infor­ma­ti­ons­gleich sind. Besteht für die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft kei­ne Sperr­wir­kung auf­grund einer gesetz­li­chen (aus­län­di­schen) Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflicht, steht es ihr frei, ihr Wahl­recht ent­spre­chend den inlän­di­schen Regeln auszuüben.

Das Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht steht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen (Gewinn­ermitt­lungs­sub­jek­ten) zu, die nicht auf­grund gesetz­li­cher Vor­schrif­ten Bücher füh­ren und regel­mä­ßig Abschlüs­se machen. Das Bestehen einer gesetz­li­chen Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflicht sperrt daher die Mög­lich­keit der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung. Der­ar­ti­ge Pflich­ten kön­nen sich aus außer­steu­er­recht­li­chen (vgl. § 140 AO) und steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten (§ 141 AO) erge­ben. Die wich­tigs­ten außer­steu­er­recht­li­chen Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflich­ten nor­mie­ren die §§ 238 ff. HGB11. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind aber in der im Streit­fall vor­lie­gen­den Fall­kon­stel­la­ti­on auch aus­län­di­sche gesetz­li­che Vor­schrif­ten, die eine Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflicht begrün­den, im Grund­satz geeig­net, das (mate­ri­el­le) Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG aus­zu­schlie­ßen. Denn auch sol­che Vor­schrif­ten sind „gesetz­li­che Vor­schrif­ten“ im Sin­ne die­ser Norm.

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Ob eine aus­län­di­sche Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflicht als sol­che zum Aus­schluss des Wahl­rechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG füh­ren kann, hat der BFH ‑jeden­falls in einer Urteils­sa­che- noch nicht tra­gend ent­schie­den12.

Ent­schie­den ist bis­her, dass die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung für den inlän­di­schen Gesell­schaf­ter einer aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­schlos­sen ist, wenn die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft im Aus­land tat­säch­lich Bücher führt und Abschlüs­se auf­stellt13. In den die­sen Ent­schei­dun­gen zugrun­de­lie­gen­den Sach­ver­hal­ten haben die aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ihren Gewinn (aus­schließ­lich) mit­tels Bilan­zen (Jah­res­ab­schlüs­sen) ermit­telt, wäh­rend der inlän­di­sche Gesell­schaf­ter sei­nen Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nun­gen ermit­teln woll­te. Dies hat der BFH für den inlän­di­schen Gesell­schaf­ter mit Blick auf den Grund­satz der Ein­heit­lich­keit der Gewinn­ermitt­lung für die Per­so­nen­ge­sell­schaft abge­lehnt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Ent­schei­dun­gen dahin ver­stan­den, dass die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung aus­ge­schlos­sen ist, wenn die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft im Aus­land tat­säch­lich Bücher führt und Abschlüs­se auf­stellt, und zwar unab­hän­gig davon, ob dies frei­wil­lig oder auf­grund einer aus­län­di­schen Rechts­pflicht geschieht14.

Zudem ist höchst­rich­ter­lich bereits ent­schie­den, dass „ande­re Geset­ze“ i.S. des § 140 AO auch aus­län­di­sche Rechts­nor­men sein kön­nen15. Damit wer­den aus­län­di­sche Buch­füh­rungs- und Auf­zeich­nungs­pflich­ten, soweit die­se für die Besteue­rung von Bedeu­tung sind, zu inlän­di­schen Pflich­ten. In dem Beschluss vom 15.10.201516 hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­über hin­aus ‑aller­dings nicht tra­gend- aus­ge­führt, dass „eine aus­län­di­sche Buch­füh­rungs­pflicht eben­so wie eine tat­säch­li­che (frei­wil­li­ge) Buch­füh­rung jeden­falls das Wahl­recht zur Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließt“.

Die Finanz­ver­wal­tung ist der Auf­fas­sung, dass eine aus­län­di­sche Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflicht das Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht sperrt17.

Das Fach­schrift­tum ist geteil­ter Auf­fas­sung. Nach wohl (inzwi­schen) über­wie­gen­der Mei­nung sind aus­län­di­sche Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflich­ten geeig­net, die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung zu sper­ren18. Nach ande­rer Mei­nung schlie­ßen aus­län­di­sche Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflich­ten das Gewinn­ermitt­lungs­wahl­recht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht aus19. Zur Begrün­dung wird ins­be­son­de­re ange­führt, dass es sich bei den „gesetzliche[n] Vor­schrif­ten“ i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur um Pflich­ten aus dem natio­na­len Rechts­kreis han­deln kön­ne20.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist der Auf­fas­sung, dass auch aus­län­di­sche gesetz­li­che Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflich­ten zum Aus­schluss der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG füh­ren können.

Die gegen­tei­li­ge Ansicht kann sich nicht auf den Wort­laut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG stüt­zen. Die in die­ser Norm ver­wen­de­te For­mu­lie­rung („gesetz­li­cher Vor­schrif­ten“) beschränkt sich ‑eben­so wie die­je­ni­ge in § 4 AO („Gesetz ist jede Rechts­norm“)- nicht nur auf inlän­di­sche Rechts­nor­men. Der Wort­laut ist danach offen und lässt eine Erstre­ckung auf aus­län­di­sche Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflich­ten zu.

Etwas ande­res lässt sich auch nicht aus den For­mu­lie­run­gen in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG („gesetz­li­cher Vor­schrif­ten“) und in § 140 AO („ande­ren Geset­zen“) ent­neh­men, die mit der in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ver­wen­de­ten („gesetz­li­cher Vor­schrif­ten“) ver­gleich­bar sind21. Denn § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nimmt anders als § 5 Abs. 1 EStG nicht auf das deut­sche Han­dels­recht Bezug22 und § 140 AO erfasst gera­de auch aus­län­di­sche Buch­füh­rungs­pflich­ten23.

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Eben­so for­dert der Zweck des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG kei­ne ande­re Aus­le­gung. Die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung stellt gegen­über dem Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich eine ver­ein­fach­te Art der Gewinn­ermitt­lung dar24. Sie bezweckt (wei­ter­hin), die Gewinn­ermitt­lung durch Ver­zicht auf die Buch­füh­rung zu ver­ein­fa­chen25, auch wenn die­ser Zweck im Lau­fe der Jah­re durch zahl­rei­che Aus­nah­men vom Zu- und Abfluss­prin­zip (vgl. § 4 Abs. 3 Sät­ze 3 und 4 EStG) zurück­ge­drängt wur­de26. Wer­den jedoch Bücher geführt oder Bilan­zen auf­ge­stellt, lässt sich die­ser Ver­ein­fa­chungs­zweck nicht mehr errei­chen27. Was Grund­la­ge für das Füh­ren von Büchern oder die Auf­stel­lung von Abschlüs­sen (Bilan­zen) ist, hat inso­weit kei­ne Bedeutung.

Für das Ein­grei­fen der Sperr­wir­kung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt es jedoch dar­auf an, dass die aus­län­di­schen Geset­ze sowohl eine Buch­füh­rungs- als auch eine Abschluss- und damit Bilan­zie­rungs­pflicht normieren.

Die Buch­füh­rungs­pflicht muss ‑wie § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG vor­aus­setzt- mit einer Abschluss­erstel­lungs­pflicht ein­her­ge­hen. Das Bestehen einer blo­ßen (ggf. auch lau­fen­den) Buch­füh­rungs­pflicht nach aus­län­di­schem Recht reicht daher nicht aus28. Zudem sind blo­ße (bran­chen­spe­zi­fi­sche) aus­län­di­sche Auf­zeich­nungs- und Buch­füh­rungs­pflich­ten, die kei­ne lau­fen­de Buch­füh­rungs­pflicht begrün­den, nicht geeig­net, das Wahl­recht aus­zu­schlie­ßen, auch wenn sie über § 140 AO zu inlän­di­schen Pflich­ten wer­den. Denn die­ses Ver­ständ­nis gilt auch für den rei­nen Inlands­fall29. Es ist eine lau­fen­de Buch­füh­rungs­pflicht erfor­der­lich, mit der eine Abschluss­pflicht ein­her­geht. Die Abschluss­pflicht muss dar­auf gerich­tet sein, eine Grund­la­ge für den Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zu lie­fern, also eine Pflicht zur Auf­stel­lung einer Bilanz beinhal­ten. Des­halb muss auch die aus­län­di­sche Bilanz ‑ver­gleich­bar § 242 Abs. 1 HGB- das Ver­mö­gen und die Schul­den des Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekts stich­tags­be­zo­gen dar­stel­len. Lie­gen die­se Vor­aus­set­zun­gen vor, ist eine bilan­zi­el­le Grund­la­ge gege­ben, die für den Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 EStG nutz­bar ist.

Ob das aus­län­di­sche Recht die­sen Anfor­de­run­gen genügt, hat das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­ge­richt fest­zu­stel­len. Es ist Auf­ga­be des Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz, das maß­ge­ben­de aus­län­di­sche Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivil­pro­zess­ord­nung (ZPO) von Amts wegen zu ermit­teln. Wie das Finanz­ge­richt das aus­län­di­sche Recht ermit­telt, steht in sei­nem pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen30. Die Fest­stel­lun­gen zu Bestehen und Inhalt des aus­län­di­schen Rechts sind für das Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich bin­dend (§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revi­si­ons­recht­lich wie Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen zu behan­deln31. Feh­len jedoch die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen zum maß­geb­li­chen aus­län­di­schen Recht, liegt ein mate­ri­el­ler Man­gel vor. Eben­so ent­fällt die Bin­dungs­wir­kung, soweit die erst­in­stanz­li­chen Fest­stel­lun­gen auf einem nur kur­so­ri­schen Über­blick über die zu behan­deln­de Mate­rie beru­hen31.

Soweit die Fra­ge des Wahl­rechts­aus­schlus­ses in Rede steht ist es nicht erfor­der­lich, dass die aus­län­di­schen gesetz­li­chen Pflich­ten mit denen nach deut­schem Recht funk­ti­ons- und infor­ma­ti­ons­gleich sind. Die Sperr­wir­kung setzt nicht vor­aus, dass der sich nach deut­schen Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten erge­ben­de Gewinn aus den aus­län­di­schen Büchern und dem aus­län­di­schen Abschluss (Bilanz) ohne nen­nens­wer­te Umrech­nun­gen ent­nom­men wer­den kann.

Im Fach­schrift­tum ist das Mei­nungs­bild hier­zu kontrovers.

Zum Teil wird für den Aus­schluss des Wahl­rechts ver­langt, dass die aus­län­di­schen Gewinn­ermitt­lungs­re­geln (qua­li­ta­tiv) weit­ge­hend den deut­schen ent­spre­chen; die aus­län­di­schen gesetz­li­chen Vor­schrif­ten müss­ten mit den deut­schen funk­ti­ons- und infor­ma­ti­ons­gleich sein32. Hier­für sei erfor­der­lich, dass die aus­län­di­sche Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflicht ohne nen­nens­wer­te Über­lei­tung zum Unter­schieds­be­trag nach § 4 Abs. 1 EStG füh­re33. Das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz habe die­se qua­li­ta­ti­ve Ver­gleich­bar­keit von Amts wegen zu ermit­teln34.

Ande­re Autoren beja­hen hin­ge­gen die Sperr­wir­kung unab­hän­gig davon, wel­che „mate­ri­el­le“ Qua­li­tät die Bilan­zie­rungs­vor­ga­ben nach aus­län­di­schem Recht auf­wei­sen35.

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Auslegung von Gesellschaftsverträgen

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs müs­sen die aus­län­di­schen gesetz­li­chen Vor­schrif­ten nur die bereits dar­ge­stell­ten Anfor­de­run­gen erfül­len; sie müs­sen aber nicht mit den deut­schen Geset­zen funk­ti­ons- und infor­ma­ti­ons­gleich sein. Ent­spricht der aus­län­di­sche Abschluss nicht der Gewinn­ermitt­lung nach deut­schem Steu­er­recht (§ 4 Abs. 1 EStG), ist eine ent­spre­chen­de Über­lei­tungs­rech­nung vorzunehmen.

Es besteht kein Bedürf­nis, ein der­ar­ti­ges qua­li­ta­ti­ves Merk­mal für die aus­län­di­schen Bücher und Abschlüs­se in den § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG hin­ein­zu­le­sen, weil dem deut­schen Bilanz­recht das Erfor­der­nis einer Über­lei­tungs­rech­nung nicht fremd ist. Selbst der nach deut­schem Han­dels­recht auf­ge­stell­te Jah­res­ab­schluss (§§ 238 ff. HGB) ist den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten anzu­pas­sen (vgl. § 60 Abs. 2 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung); der Steu­er­pflich­ti­ge kann, muss hier­für aber kei­ne Steu­er­bi­lanz auf­stel­len36. Eben­so schreibt § 146 Abs. 2 Satz 4 AO für den dar­in gere­gel­ten Fall einer nach aus­län­di­schem Recht zur Buch­füh­rung ver­pflich­te­ten aus­län­di­schen Betriebs­stät­te eine Über­lei­tungs­rech­nung vor37; die aus­län­di­schen Buch­füh­rungs­er­geb­nis­se müs­sen in die inlän­di­sche Buch­füh­rung über­nom­men (§ 146 Abs. 2 Satz 3 AO) und an die deut­schen steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten ange­passt wer­den (Über­lei­tungs­rech­nung nach § 146 Abs. 2 Satz 4 AO). Wie bereits aus­ge­führt, sind auch die von der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men­den Ein­künf­te nach deut­schem Recht zu ermit­teln. Ent­spricht der aus­län­di­sche Abschluss nicht der Gewinn­ermitt­lung nach deut­schem Steu­er­recht (§ 4 Abs. 1 EStG), sind ent­spre­chen­de Anpas­sun­gen durch eine Über­lei­tungs­rech­nung vor­zu­neh­men38. Die im aus­län­di­schen Recht grün­den­de Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflicht führt daher zu einem Wahl­rechts­aus­schluss, nicht aber dazu, dass das nach aus­län­di­schem Recht ermit­tel­te Ergeb­nis unge­prüft der deut­schen Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­den kann. Im Übri­gen liegt auch dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, wonach der Wahl­rechts­aus­schluss aus dem tat­säch­li­chen Füh­ren von Büchern und Erstel­len von Abschlüs­sen nach aus­län­di­schem Recht folgt, die Auf­fas­sung zugrun­de, dass die Pro­gres­si­ons­ein­künf­te nach inner­staat­li­chem Recht zu ermit­teln sind.

Außer­dem ist bei einem Inlands­fall für ein Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt, das nicht gesetz­lich buch­füh­rungs- und abschluss­pflich­tig ist, der Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nicht schon dann aus­ge­schlos­sen, wenn die Buch­füh­rung nicht ord­nungs­ge­mäß ist39. Ggf. ist der Gewinn im Schät­zungs­we­ge durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zu ermit­teln40. Trifft der nicht buch­füh­rungs- und abschluss­pflich­ti­ge Steu­er­pflich­ti­ge (das Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt) kei­ne Wahl, so ist der Gewinn eben­falls durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zu ermit­teln41. Auch in sol­chen Fäl­len kön­nen daher ggf. umfang­rei­che Anpas­sun­gen not­wen­dig werden.

Soweit rechts­staat­li­che Beden­ken des­halb erho­ben wer­den, weil aus­län­di­sche ‑nicht dem deut­schen Grund­ge­setz und der Kon­trol­le des deut­schen Gesetz­ge­bers unter­lie­gen­de- Rechts­nor­men mate­ri­ell-recht­li­che Aus­wir­kun­gen haben, lässt sich die­sen ‑wie bei § 140 AO- ggf. mit einer ent­spre­chen­den Anwen­dung des kol­li­si­ons­recht­li­chen ord­re public-Vor­be­hal­tes begeg­nen, dem zufol­ge eine Rechts­norm eines ande­ren Staa­tes nicht anzu­wen­den ist, wenn sie zu einem Ergeb­nis füh­ren wür­de, das mit den wesent­li­chen Grund­sät­zen deut­schen Rechts ‑ins­be­son­de­re mit den Grund­rech­ten- nicht ver­ein­bar ist42.

Wahl­recht bei feh­len­der Sperr­wir­kung auf­grund aus­län­di­scher Buch­füh­rungs- und Bilanzierungspflicht

Besteht für eine aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft kei­ne Sperr­wir­kung auf­grund einer gesetz­li­chen (aus­län­di­schen) Buch­füh­rungs- und Abschluss­pflicht, steht es ihr frei, in der im Streit­fall vor­lie­gen­den Fall­kon­stel­la­ti­on das Wahl­recht als „fik­ti­ve“ Normadres­sa­tin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuüben.

Dabei sind die Regeln (ent­spre­chend) zu befol­gen, die auch für den rei­nen Inlands­fall gel­ten. Danach ist für die Aus­übung des Wahl­rechts die tat­säch­li­che Hand­ha­bung der Gewinn­ermitt­lung maß­geb­lich43. Das Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt hat sein Wahl­recht aus­ge­übt, indem es die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung oder den Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich fer­tig­ge­stellt hat und die­se Gewinn­ermitt­lung als end­gül­tig ansieht. Allei­ne durch die Ein­rich­tung einer Buch­füh­rung wird das Wahl­recht noch nicht zuguns­ten des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs aus­ge­übt. Das Wahl­recht zuguns­ten die­ser Gewinn­ermitt­lung kann näm­lich nicht vor Erstel­lung eines Abschlus­ses nach Ablauf des Wirt­schafts­jah­res end­gül­tig getrof­fen wer­den44. Als Beweis­an­zei­chen hier­für kann u.a. die Tat­sa­che gewer­tet wer­den, dass es jene ‑z.B. durch die Über­sen­dung an das Finanz­amt- in den Rechts­ver­kehr gibt45. An die sol­cher­ma­ßen aus­ge­üb­te Wahl ist die Per­so­nen­ge­sell­schaft gebun­den46.

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Verrechnung von positiven und negativen gewerblichen Einkünften

Dies bedeu­tet: Führt die Per­so­nen­ge­sell­schaft tat­säch­lich Bücher im Aus­land und stellt sie dort tat­säch­lich einen Abschluss nach aus­län­di­schem Recht auf, ohne auch eine Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung zu erstel­len, ist das Wahl­recht zuguns­ten des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs aus­ge­übt. Sol­che Sach­ver­hal­te lagen den bis­he­ri­gen Urtei­len des Bun­des­fi­nanz­hofs47 zugrun­de. Will die aus­län­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft für Zwe­cke der Ermitt­lung der nach dem DBA steu­er­frei­en Pro­gres­si­ons­ein­künf­te hin­ge­gen die Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung wäh­len, muss das Wahl­recht ent­spre­chend aus­ge­übt wer­den, bevor im In- oder Aus­land eine Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich erfolgt. Als star­kes Beweis­an­zei­chen hier­für kann der Umstand gewer­tet wer­den, dass bei dem inlän­di­schen Finanz­amt eine Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG ein­ge­reicht wird, bevor der aus­län­di­schen Steu­er­ver­wal­tung ggf. eine Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zuge­lei­tet wor­den ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. April 2021 – IV R 3/​20

  1. vgl. BFH, Urteil vom 13.09.1989 – I R 117/​87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, unter II. 3.; Sie­gers in Was­ser­mey­er Luxem­burg, Stand Janu­ar 1998, Art.20 Rz 89[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 21.10.2015 – IV R 43/​12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 26; vom 19.01.2017 – IV R 10/​14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466, Rz 16; vom 07.06.2016 – VIII R 23/​14, Rz 33[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.06.2016 – VIII R 23/​14, Rz 33, zu § 7g Abs. 6 EStG a.F.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2006 – II R 47/​04, BFH/​NV 2006, 1509, unter II. 1.[]
  5. BFH, Urteil vom 04.04.2007 – I R 110/​05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521, unter III. 2.a[]
  6. vgl. dazu jüngst z.B. BFH, Urtei­le vom 10.12.2014 – I R 3/​13, Rz 6; in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 52[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, unter II. 5.a[]
  8. vgl. Wassermeyer/​Kempermann in: Wassermeyer/​Richter/​Schnittker, Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2. Aufl., Kap. 2 Rz 2.48[]
  9. glei­cher Ansicht Wacker in Lüdi­cke, Aktu­el­le Pro­blem­fel­der im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, S. 96[]
  10. vgl. Werns­mann in HHSp, § 4 AO Rz 226 f.[]
  11. Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR, § 4 EStG Rz 544[]
  12. vgl. auch Pfirr­mann, BFH/​PR 2019, 163, 164[]
  13. BFH, Urtei­le in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, Rz 12 ff.; vom 10.12.2014 – I R 3/​13, Rz 6[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 68[]
  15. BFH, Urteil vom 14.11.2018 – I R 81/​16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390, Rz 13 ff.[]
  16. BFH, Beschluss vom 15.10.2015 – I B 93/​15, BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66, Rz 10[]
  17. Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er-Hand­buch 2019, H 4.5 (1) „Wahl der Gewinn­ermitt­lungs­art“[]
  18. z.B. Schmidt/​Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 401; der­sel­be in Lüdi­cke, Aktu­el­le Pro­blem­fel­der im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, S. 97; HHR/​Kanzler, § 4 EStG Rz 512; Bara­now­ski, Der Betrieb 1992, 240; Wach­ter, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2006, 393, 399; Stahl/​Mann, FR 2013, 286, 293; Gosch, BFH/​PR 2015, 1, 2; der­sel­be, BFH/​PR 2016, 49, 50; Drüen, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2019, 833; der­sel­be, IStR 2020, 263; Neu­mann-Tomm, IStR 2020, 260[]
  19. Schmidt/​Heinz, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2008, 581, 584 f.; Henn­richs, Deut­sches Steu­er­recht 2015, 1420, 1423; Roh­de, Steu­er­recht kurz­ge­faßt 2015, 320, 321; Schmidt/​Renger, IStR 2015, 253, 255; Mül­ler, Betriebs-Bera­ter 2015, 2327, 2329[]
  20. z.B. Schmidt/​Heinz, GmbHR 2008, 581, 584[]
  21. ande­rer Ansicht Schmidt/​Heinz, GmbHR 2008, 581, 584[]
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, unter II. 5.a[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390[]
  24. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 4/​04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, unter II. 1.[]
  25. vgl. BT-Drs. II/​481, S. 75 f.; vgl. auch HHR/​Kanzler, § 4 EStG Rz 506[]
  26. vgl. HHR/​Kanzler, § 4 EStG Rz 506[]
  27. vgl. Wach­ter, FR 2006, 393, 399[]
  28. glei­cher Ansicht Neu­mann-Tomm, IStR 2020, 260, 263[]
  29. eben­so z.B. FG Nürn­berg, Urteil vom 22.06.1992 – V 166/​88, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 1992, 705, zu § 10 der Mak­ler- und Bau­trä­ger­ver­ord­nung; HHR/​Kanzler, § 4 EStG Rz 544; Drüen, IStR 2019, 833, 839 f.[]
  30. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 60, m.w.N.[]
  31. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61, m.w.N.[][]
  32. Drüen, IStR 2019, 833, 840; der­sel­be, IStR 2020, 263, 266 f.; Schmidt/​Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 371; ähn­lich Beck­OK EStG/​Weitemeyer/​Rehr, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 4 Rn. 1545a[]
  33. Drüen, IStR 2019, 833, 841, 845[]
  34. Drüen, IStR 2019, 833, 841, Fuß­no­ten 124, 125; der­sel­be, IStR 2020, 263, 267[]
  35. z.B. Gosch, BFH/​PR 2015, 1, 2; Neu­mann-Tomm, IStR 2020, 260, 262 f.; so wohl bereits Wach­ter, FR 2006, 393, 399; vgl. auch Stre­cker, Der AO-Steu­er-Bera­ter ‑AO-StB- 2019, 170[]
  36. HHR/​Pflüger, § 25 EStG Rz 45[]
  37. vgl. BFH, Urteil vom 16.02.1996 – I R 43/​95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128, unter II. 4.a[]
  38. vgl. Wacker in Lüdi­cke, Aktu­el­le Pro­blem­fel­der im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, S. 97[]
  39. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1964 – IV 147/​64, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 1966, 113[]
  40. vgl. HHR/​Kanzler, vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 15[]
  41. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 57/​07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II. 2.a[]
  42. BFH, Urteil in BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390, Rz 17; Stre­cker, AO-StB 2019, 170, 171[]
  43. z.B. BFH, Urteil vom 02.06.2016 – IV R 39/​13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 19, m.w.N.[]
  44. z.B. BFH, Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II. 3.b[]
  45. z.B. BFH, Urteil in BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 19, m.w.N.[]
  46. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – VIII R 74/​05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238, unter II.B.b, m.w.N.[]
  47. BFH, Urteil in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141; und vom 10.12.2014 – I R 3/​13[]

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