Die ausländische Personengesellschaft – und die Einnahmen-Überschuss-Rechnung

Eine als Mitunternehmerschaft anzusehende ausländische Personengesellschaft wird für Zwecke der Ermittlung der steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte als „fiktive“ Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG behandelt; ein danach ggf. bestehendes Gewinnermittlungswahlrecht ist von ihr selbst, nicht von ihren inländischen Gesellschaftern auszuüben.

Die ausländische Personengesellschaft – und die Einnahmen-Überschuss-Rechnung

In diesem Fall ist das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausgeschlossen, wenn nach ausländischen gesetzlichen Vorschriften eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht besteht.

Das Eingreifen der Sperrwirkung setzt nicht voraus, dass die ausländischen gesetzlichen Pflichten mit den deutschen funktions- und informationsgleich sind.

Das Wahlrecht der ausländischen Personengesellschaft

Ein ggf. nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG bestehendes Gewinnermittlungswahlrecht  ist von der ausländischen (hier: luxemburgischen) Pesonengesellschaft als eigenständigem Gewinnermittlungssubjekt selbst, nicht von ihren inländischen Gesellschaftern auszuüben.

Das DBA-LUX 1958 bestimmt nicht, wie Deutschland als Wohnsitzstaat die Einkünfte für Zwecke des Progressionsvorbehalts zu ermitteln hat. Diese Frage beantwortet deshalb das innerstaatliche Recht1; mithin ist § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG anwendbar.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG dürfen Steuerpflichtige als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (nur dann) ansetzen, wenn sie nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und auch (freiwillig) keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen.

Die luxemburgische Personengesellschaft ist als „fiktive“ Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG zu behandeln.

Die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der (inländischen) Gesellschafter einer inländischen Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG richtet sich nach den §§ 4 ff. EStG. Dabei ist nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung die Personengesellschaft das Subjekt der Gewinnermittlung2, obwohl sie nicht das Subjekt der Einkommensteuer ist. Der Personengesellschaft kommt u.a. insoweit partielle Steuerrechtsfähigkeit zu. Dies bedeutet, dass im Grundsatz die Personengesellschaft (nicht deren Gesellschafter) Adressatin der Gewinnermittlungsvorschriften ist. Die Personengesellschaft ist daher auch die „Steuerpflichtige“ i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG3. Sie hat das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuüben und verdrängt insoweit die Gesellschafter. Danach ist der Gewinn der Mitunternehmerschaft -ausgehend von der Gewinnermittlungsmethode der Personengesellschaft- einheitlich entweder nach Bilanzierungs- oder nach Überschussgrundsätzen zu ermitteln. Die Gesellschafter können keine davon abweichende Gewinnermittlungsmethode wählen.

Nichts anderes gilt für ausländische Personengesellschaften, sofern Deutschland -wie im Streitfall- die ausländische Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft ansieht (sog. Typenvergleich), diese (im Inland nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreie) gewerbliche Einkünfte erzielt und an ihr inländische Gesellschafter beteiligt sind.

Der Einwand des Finanzamt, dass im Rahmen des Revisionsverfahrens die Frage, wer „Steuerpflichtiger“ i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit Adressat dieser Norm sei, nicht mehr geprüft werden könne, greift nicht durch. Die Zulassung der Revision eröffnet das Rechtsmittel der Revision in vollem Umfang, ist also nicht auf den Zulassungsgrund beschränkt4.

Nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung (entsprechend § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) auch vorzunehmen, soweit -wie hier- die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind. Die Beteiligung an einer im Ausland ansässigen, als Mitunternehmerschaft zu beurteilenden gewerblich tätigen Gesellschaft führt bei den inländischen Gesellschaftern zu Einkünften gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG5. Danach ist es folgerichtig, in dieser Situation auch die ausländische Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) als Gewinnermittlungssubjekt anzusehen. Hiervon geht auch die höchstrichterliche Rechtsprechung aus6. Die ausländische Personengesellschaft wird für Zwecke der Ermittlung der nach einem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte wie eine inländische Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) behandelt; sie ist insoweit „fiktive“ Adressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG. Allerdings scheidet für ausländische Personengesellschaften eine Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG aus, weil diese Norm mit ihrer Bezugnahme auf die „handelsrechtlichen Grundsätze[n] ordnungsmäßiger Buchführung“ das deutsche Handelsrecht meint7. Ausländische Abschlüsse können diesen Anforderungen von vornherein nicht entsprechen. Der anteilige Gewinn der inländischen Gesellschafter ist daher entweder nach § 4 Abs. 1 oder nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln8. Diese Vorschriften richten sich an die ausländische Personengesellschaft, nicht an die inländischen Gesellschafter. Die inländischen Gesellschafter können keine von der Gewinnermittlungsmethode der ausländischen Personengesellschaft abweichende Methode wählen.

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Die hiergegen geltend gemachten Einwände sind nicht durchgreifend.

Das Hauptargument besteht darin, dass eine ausländische Personengesellschaft mit ausschließlich ausländischen Betriebsstätteneinkünften nach dem Territorialprinzip nicht Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sein könne, weil sie keinen legitimierenden Anknüpfungspunkt („genuine link“) im Inland aufweise.

Diesem Argument kann sich der Bundesfinanzhof nicht anschließen, weil auch in einem solchen Fall „die Gewinnanteile“ der inländischen Gesellschafter (bei doppelstöckigen Strukturen im Ergebnis die der inländischen Obergesellschafter) zu ermitteln sind. Es greift -wie oben dargestellt- § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein. Auch bei ausschließlich ausländischen Betriebsstätteneinkünften ist die ausländische Personengesellschaft für Zwecke der Ermittlung der steuerfreien Progressionseinkünfte der inländischen Gesellschafter wie eine inländische Mitunternehmerschaft zu behandeln und muss insoweit als „fiktive“ Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG angesehen werden.

Der aus Sicht dieses Einwands  fehlende „genuine link“ sind die inländischen Gesellschafter, deren „Gewinnanteile“ -bei Steuerfreiheit nach einem DBA- für Zwecke des Progressionsvorbehalts gesondert und einheitlich festzustellen und für diese Zwecke zu ermitteln sind. Sie bilden den Anknüpfungspunkt dafür, die ausländische Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt anzusehen. Damit wird nicht gegen die partielle Steuerrechtsfähigkeit (Teilrechtsfähigkeit) der ausländischen Personengesellschaft verstoßen. Die partielle Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft umfasst u.a. die Fähigkeit, Gewinnermittlungssubjekt zu sein. Dieser Gesichtspunkt wird sowohl bei inländischen als auch bei ausländischen Personengesellschaften beachtet. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung ist aber die Eigenschaft, als Subjekt einer Steuer unterworfen zu sein. Bei Personengesellschaften ist dies infolge des Transparenzprinzips der Gesellschafter. Danach müssen sich die inländischen Gesellschafter das Handeln der geschäftsführungsbefugten Personen zurechnen lassen9. Der Inlandsbezug der Gesellschafter rechtfertigt es, innerstaatliches Recht auf ausländische Vorgänge anzuwenden10.

Sperrwirkung ausländischen Rechts beim Gewinnermittlungswahlrecht

Auch ausländische gesetzliche Vorschriften, die eine Buchführungs- und Abschlusspflicht begründen, können in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausschließen. Das Eingreifen der Sperrwirkung setzt voraus, dass die ausländischen Gesetze sowohl eine Buchführungs- als auch eine Abschluss- und damit Bilanzierungspflicht normieren. Es ist aber nicht erforderlich, dass die ausländischen gesetzlichen Pflichten mit den deutschen funktions- und informationsgleich sind. Besteht für die ausländische Personengesellschaft keine Sperrwirkung aufgrund einer gesetzlichen (ausländischen) Buchführungs- und Abschlusspflicht, steht es ihr frei, ihr Wahlrecht entsprechend den inländischen Regeln auszuüben.

Das Gewinnermittlungswahlrecht steht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur solchen Steuerpflichtigen (Gewinnermittlungssubjekten) zu, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Bestehen einer gesetzlichen Buchführungs- und Abschlusspflicht sperrt daher die Möglichkeit der Einnahmen-Überschussrechnung. Derartige Pflichten können sich aus außersteuerrechtlichen (vgl. § 140 AO) und steuerrechtlichen Vorschriften (§ 141 AO) ergeben. Die wichtigsten außersteuerrechtlichen Buchführungs- und Abschlusspflichten normieren die §§ 238 ff. HGB11. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs sind aber in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation auch ausländische gesetzliche Vorschriften, die eine Buchführungs- und Abschlusspflicht begründen, im Grundsatz geeignet, das (materielle) Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuschließen. Denn auch solche Vorschriften sind „gesetzliche Vorschriften“ im Sinne dieser Norm.

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Ob eine ausländische Buchführungs- und Abschlusspflicht als solche zum Ausschluss des Wahlrechts nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG führen kann, hat der BFH -jedenfalls in einer Urteilssache- noch nicht tragend entschieden12.

Entschieden ist bisher, dass die Einnahmen-Überschussrechnung für den inländischen Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft ausgeschlossen ist, wenn die ausländische Personengesellschaft im Ausland tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse aufstellt13. In den diesen Entscheidungen zugrundeliegenden Sachverhalten haben die ausländischen Personengesellschaften ihren Gewinn (ausschließlich) mittels Bilanzen (Jahresabschlüssen) ermittelt, während der inländische Gesellschafter seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnungen ermitteln wollte. Dies hat der BFH für den inländischen Gesellschafter mit Blick auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Gewinnermittlung für die Personengesellschaft abgelehnt. Der Bundesfinanzhof hat diese Entscheidungen dahin verstanden, dass die Einnahmen-Überschussrechnung ausgeschlossen ist, wenn die ausländische Personengesellschaft im Ausland tatsächlich Bücher führt und Abschlüsse aufstellt, und zwar unabhängig davon, ob dies freiwillig oder aufgrund einer ausländischen Rechtspflicht geschieht14.

Zudem ist höchstrichterlich bereits entschieden, dass „andere Gesetze“ i.S. des § 140 AO auch ausländische Rechtsnormen sein können15. Damit werden ausländische Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, soweit diese für die Besteuerung von Bedeutung sind, zu inländischen Pflichten. In dem Beschluss vom 15.10.201516 hat der Bundesfinanzhof darüber hinaus -allerdings nicht tragend- ausgeführt, dass „eine ausländische Buchführungspflicht ebenso wie eine tatsächliche (freiwillige) Buchführung jedenfalls das Wahlrecht zur Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließt“.

Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass eine ausländische Buchführungs- und Abschlusspflicht das Gewinnermittlungswahlrecht sperrt17.

Das Fachschrifttum ist geteilter Auffassung. Nach wohl (inzwischen) überwiegender Meinung sind ausländische Buchführungs- und Abschlusspflichten geeignet, die Einnahmen-Überschussrechnung zu sperren18. Nach anderer Meinung schließen ausländische Buchführungs- und Abschlusspflichten das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht aus19. Zur Begründung wird insbesondere angeführt, dass es sich bei den „gesetzliche[n] Vorschriften“ i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nur um Pflichten aus dem nationalen Rechtskreis handeln könne20.

Der Bundesfinanzhof ist der Auffassung, dass auch ausländische gesetzliche Buchführungs- und Abschlusspflichten zum Ausschluss der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG führen können.

Die gegenteilige Ansicht kann sich nicht auf den Wortlaut des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG stützen. Die in dieser Norm verwendete Formulierung („gesetzlicher Vorschriften“) beschränkt sich -ebenso wie diejenige in § 4 AO („Gesetz ist jede Rechtsnorm“)- nicht nur auf inländische Rechtsnormen. Der Wortlaut ist danach offen und lässt eine Erstreckung auf ausländische Buchführungs- und Abschlusspflichten zu.

Etwas anderes lässt sich auch nicht aus den Formulierungen in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG („gesetzlicher Vorschriften“) und in § 140 AO („anderen Gesetzen“) entnehmen, die mit der in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG verwendeten („gesetzlicher Vorschriften“) vergleichbar sind21. Denn § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nimmt anders als § 5 Abs. 1 EStG nicht auf das deutsche Handelsrecht Bezug22 und § 140 AO erfasst gerade auch ausländische Buchführungspflichten23.

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Ebenso fordert der Zweck des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG keine andere Auslegung. Die Einnahmen-Überschussrechnung stellt gegenüber dem Betriebsvermögensvergleich eine vereinfachte Art der Gewinnermittlung dar24. Sie bezweckt (weiterhin), die Gewinnermittlung durch Verzicht auf die Buchführung zu vereinfachen25, auch wenn dieser Zweck im Laufe der Jahre durch zahlreiche Ausnahmen vom Zu- und Abflussprinzip (vgl. § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 EStG) zurückgedrängt wurde26. Werden jedoch Bücher geführt oder Bilanzen aufgestellt, lässt sich dieser Vereinfachungszweck nicht mehr erreichen27. Was Grundlage für das Führen von Büchern oder die Aufstellung von Abschlüssen (Bilanzen) ist, hat insoweit keine Bedeutung.

Für das Eingreifen der Sperrwirkung nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt es jedoch darauf an, dass die ausländischen Gesetze sowohl eine Buchführungs- als auch eine Abschluss- und damit Bilanzierungspflicht normieren.

Die Buchführungspflicht muss -wie § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG voraussetzt- mit einer Abschlusserstellungspflicht einhergehen. Das Bestehen einer bloßen (ggf. auch laufenden) Buchführungspflicht nach ausländischem Recht reicht daher nicht aus28. Zudem sind bloße (branchenspezifische) ausländische Aufzeichnungs- und Buchführungspflichten, die keine laufende Buchführungspflicht begründen, nicht geeignet, das Wahlrecht auszuschließen, auch wenn sie über § 140 AO zu inländischen Pflichten werden. Denn dieses Verständnis gilt auch für den reinen Inlandsfall29. Es ist eine laufende Buchführungspflicht erforderlich, mit der eine Abschlusspflicht einhergeht. Die Abschlusspflicht muss darauf gerichtet sein, eine Grundlage für den Betriebsvermögensvergleich zu liefern, also eine Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz beinhalten. Deshalb muss auch die ausländische Bilanz -vergleichbar § 242 Abs. 1 HGB- das Vermögen und die Schulden des Gewinnermittlungssubjekts stichtagsbezogen darstellen. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist eine bilanzielle Grundlage gegeben, die für den Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nutzbar ist.

Ob das ausländische Recht diesen Anforderungen genügt, hat das Finanzgericht als Tatsachengericht festzustellen. Es ist Aufgabe des Finanzgericht als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Wie das Finanzgericht das ausländische Recht ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen30. Die Feststellungen zu Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts sind für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln31. Fehlen jedoch die erforderlichen Feststellungen zum maßgeblichen ausländischen Recht, liegt ein materieller Mangel vor. Ebenso entfällt die Bindungswirkung, soweit die erstinstanzlichen Feststellungen auf einem nur kursorischen Überblick über die zu behandelnde Materie beruhen31.

Soweit die Frage des Wahlrechtsausschlusses in Rede steht ist es nicht erforderlich, dass die ausländischen gesetzlichen Pflichten mit denen nach deutschem Recht funktions- und informationsgleich sind. Die Sperrwirkung setzt nicht voraus, dass der sich nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ergebende Gewinn aus den ausländischen Büchern und dem ausländischen Abschluss (Bilanz) ohne nennenswerte Umrechnungen entnommen werden kann.

Im Fachschrifttum ist das Meinungsbild hierzu kontrovers.

Zum Teil wird für den Ausschluss des Wahlrechts verlangt, dass die ausländischen Gewinnermittlungsregeln (qualitativ) weitgehend den deutschen entsprechen; die ausländischen gesetzlichen Vorschriften müssten mit den deutschen funktions- und informationsgleich sein32. Hierfür sei erforderlich, dass die ausländische Buchführungs- und Abschlusspflicht ohne nennenswerte Überleitung zum Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG führe33. Das Finanzgericht als Tatsacheninstanz habe diese qualitative Vergleichbarkeit von Amts wegen zu ermitteln34.

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Andere Autoren bejahen hingegen die Sperrwirkung unabhängig davon, welche „materielle“ Qualität die Bilanzierungsvorgaben nach ausländischem Recht aufweisen35.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs müssen die ausländischen gesetzlichen Vorschriften nur die bereits dargestellten Anforderungen erfüllen; sie müssen aber nicht mit den deutschen Gesetzen funktions- und informationsgleich sein. Entspricht der ausländische Abschluss nicht der Gewinnermittlung nach deutschem Steuerrecht (§ 4 Abs. 1 EStG), ist eine entsprechende Überleitungsrechnung vorzunehmen.

Es besteht kein Bedürfnis, ein derartiges qualitatives Merkmal für die ausländischen Bücher und Abschlüsse in den § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG hineinzulesen, weil dem deutschen Bilanzrecht das Erfordernis einer Überleitungsrechnung nicht fremd ist. Selbst der nach deutschem Handelsrecht aufgestellte Jahresabschluss (§§ 238 ff. HGB) ist den steuerrechtlichen Vorschriften anzupassen (vgl. § 60 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung); der Steuerpflichtige kann, muss hierfür aber keine Steuerbilanz aufstellen36. Ebenso schreibt § 146 Abs. 2 Satz 4 AO für den darin geregelten Fall einer nach ausländischem Recht zur Buchführung verpflichteten ausländischen Betriebsstätte eine Überleitungsrechnung vor37; die ausländischen Buchführungsergebnisse müssen in die inländische Buchführung übernommen (§ 146 Abs. 2 Satz 3 AO) und an die deutschen steuerrechtlichen Vorschriften angepasst werden (Überleitungsrechnung nach § 146 Abs. 2 Satz 4 AO). Wie bereits ausgeführt, sind auch die von der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte nach deutschem Recht zu ermitteln. Entspricht der ausländische Abschluss nicht der Gewinnermittlung nach deutschem Steuerrecht (§ 4 Abs. 1 EStG), sind entsprechende Anpassungen durch eine Überleitungsrechnung vorzunehmen38. Die im ausländischen Recht gründende Buchführungs- und Abschlusspflicht führt daher zu einem Wahlrechtsausschluss, nicht aber dazu, dass das nach ausländischem Recht ermittelte Ergebnis ungeprüft der deutschen Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Im Übrigen liegt auch dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, wonach der Wahlrechtsausschluss aus dem tatsächlichen Führen von Büchern und Erstellen von Abschlüssen nach ausländischem Recht folgt, die Auffassung zugrunde, dass die Progressionseinkünfte nach innerstaatlichem Recht zu ermitteln sind.

Außerdem ist bei einem Inlandsfall für ein Gewinnermittlungssubjekt, das nicht gesetzlich buchführungs- und abschlusspflichtig ist, der Betriebsvermögensvergleich nicht schon dann ausgeschlossen, wenn die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist39. Ggf. ist der Gewinn im Schätzungswege durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln40. Trifft der nicht buchführungs- und abschlusspflichtige Steuerpflichtige (das Gewinnermittlungssubjekt) keine Wahl, so ist der Gewinn ebenfalls durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln41. Auch in solchen Fällen können daher ggf. umfangreiche Anpassungen notwendig werden.

Soweit rechtsstaatliche Bedenken deshalb erhoben werden, weil ausländische -nicht dem deutschen Grundgesetz und der Kontrolle des deutschen Gesetzgebers unterliegende- Rechtsnormen materiell-rechtliche Auswirkungen haben, lässt sich diesen -wie bei § 140 AO- ggf. mit einer entsprechenden Anwendung des kollisionsrechtlichen ordre public-Vorbehaltes begegnen, dem zufolge eine Rechtsnorm eines anderen Staates nicht anzuwenden ist, wenn sie zu einem Ergebnis führen würde, das mit den wesentlichen Grundsätzen deutschen Rechts -insbesondere mit den Grundrechten- nicht vereinbar ist42.

Wahlrecht bei fehlender Sperrwirkung aufgrund ausländischer Buchführungs- und Bilanzierungspflicht

Besteht für eine ausländische Personengesellschaft keine Sperrwirkung aufgrund einer gesetzlichen (ausländischen) Buchführungs- und Abschlusspflicht, steht es ihr frei, in der im Streitfall vorliegenden Fallkonstellation das Wahlrecht als „fiktive“ Normadressatin des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG auszuüben.

Dabei sind die Regeln (entsprechend) zu befolgen, die auch für den reinen Inlandsfall gelten. Danach ist für die Ausübung des Wahlrechts die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung maßgeblich43. Das Gewinnermittlungssubjekt hat sein Wahlrecht ausgeübt, indem es die Einnahmen-Überschussrechnung oder den Betriebsvermögensvergleich fertiggestellt hat und diese Gewinnermittlung als endgültig ansieht. Alleine durch die Einrichtung einer Buchführung wird das Wahlrecht noch nicht zugunsten des Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt. Das Wahlrecht zugunsten dieser Gewinnermittlung kann nämlich nicht vor Erstellung eines Abschlusses nach Ablauf des Wirtschaftsjahres endgültig getroffen werden44. Als Beweisanzeichen hierfür kann u.a. die Tatsache gewertet werden, dass es jene -z.B. durch die Übersendung an das Finanzamt- in den Rechtsverkehr gibt45. An die solchermaßen ausgeübte Wahl ist die Personengesellschaft gebunden46.

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Dies bedeutet: Führt die Personengesellschaft tatsächlich Bücher im Ausland und stellt sie dort tatsächlich einen Abschluss nach ausländischem Recht auf, ohne auch eine Einnahmen-Überschussrechnung zu erstellen, ist das Wahlrecht zugunsten des Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt. Solche Sachverhalte lagen den bisherigen Urteilen des Bundesfinanzhofs47 zugrunde. Will die ausländische Personengesellschaft für Zwecke der Ermittlung der nach dem DBA steuerfreien Progressionseinkünfte hingegen die Einnahmen-Überschussrechnung wählen, muss das Wahlrecht entsprechend ausgeübt werden, bevor im In- oder Ausland eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfolgt. Als starkes Beweisanzeichen hierfür kann der Umstand gewertet werden, dass bei dem inländischen Finanzamt eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eingereicht wird, bevor der ausländischen Steuerverwaltung ggf. eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugeleitet worden ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. April 2021 – IV R 3/20

  1. vgl. BFH, Urteil vom 13.09.1989 – I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, unter II. 3.; Siegers in Wassermeyer Luxemburg, Stand Januar 1998, Art.20 Rz 89[]
  2. z.B. BFH, Urteile vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, Rz 26; vom 19.01.2017 – IV R 10/14, BFHE 256, 507, BStBl II 2017, 466, Rz 16; vom 07.06.2016 – VIII R 23/14, Rz 33[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.06.2016 – VIII R 23/14, Rz 33, zu § 7g Abs. 6 EStG a.F.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 02.03.2006 – II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509, unter II. 1.[]
  5. BFH, Urteil vom 04.04.2007 – I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521, unter III. 2.a[]
  6. vgl. dazu jüngst z.B. BFH, Urteile vom 10.12.2014 – I R 3/13, Rz 6; in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 52[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, unter II. 5.a[]
  8. vgl. Wassermeyer/Kempermann in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Kap. 2 Rz 2.48[]
  9. gleicher Ansicht Wacker in Lüdicke, Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuerrecht, S. 96[]
  10. vgl. Wernsmann in HHSp, § 4 AO Rz 226 f.[]
  11. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR, § 4 EStG Rz 544[]
  12. vgl. auch Pfirrmann, BFH/PR 2019, 163, 164[]
  13. BFH, Urteile in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141, Rz 12 ff.; vom 10.12.2014 – I R 3/13, Rz 6[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 68[]
  15. BFH, Urteil vom 14.11.2018 – I R 81/16, BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390, Rz 13 ff.[]
  16. BFH, Beschluss vom 15.10.2015 – I B 93/15, BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66, Rz 10[]
  17. Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2019, H 4.5 (1) „Wahl der Gewinnermittlungsart“[]
  18. z.B. Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 401; derselbe in Lüdicke, Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuerrecht, S. 97; HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 512; Baranowski, Der Betrieb 1992, 240; Wachter, Finanz-Rundschau -FR- 2006, 393, 399; Stahl/Mann, FR 2013, 286, 293; Gosch, BFH/PR 2015, 1, 2; derselbe, BFH/PR 2016, 49, 50; Drüen, Internationales Steuerrecht -IStR- 2019, 833; derselbe, IStR 2020, 263; Neumann-Tomm, IStR 2020, 260[]
  19. Schmidt/Heinz, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2008, 581, 584 f.; Hennrichs, Deutsches Steuerrecht 2015, 1420, 1423; Rohde, Steuerrecht kurzgefaßt 2015, 320, 321; Schmidt/Renger, IStR 2015, 253, 255; Müller, Betriebs-Berater 2015, 2327, 2329[]
  20. z.B. Schmidt/Heinz, GmbHR 2008, 581, 584[]
  21. anderer Ansicht Schmidt/Heinz, GmbHR 2008, 581, 584[]
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, unter II. 5.a[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390[]
  24. z.B. BFH, Urteil vom 19.10.2005 – XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, unter II. 1.[]
  25. vgl. BT-Drs. II/481, S. 75 f.; vgl. auch HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 506[]
  26. vgl. HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 506[]
  27. vgl. Wachter, FR 2006, 393, 399[]
  28. gleicher Ansicht Neumann-Tomm, IStR 2020, 260, 263[]
  29. ebenso z.B. FG Nürnberg, Urteil vom 22.06.1992 – V 166/88, Entscheidungen der Finanzgerichte 1992, 705, zu § 10 der Makler- und Bauträgerverordnung; HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 544; Drüen, IStR 2019, 833, 839 f.[]
  30. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 60, m.w.N.[]
  31. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 61, m.w.N.[][]
  32. Drüen, IStR 2019, 833, 840; derselbe, IStR 2020, 263, 266 f.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 371; ähnlich BeckOK EStG/Weitemeyer/Rehr, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 4 Rn. 1545a[]
  33. Drüen, IStR 2019, 833, 841, 845[]
  34. Drüen, IStR 2019, 833, 841, Fußnoten 124, 125; derselbe, IStR 2020, 263, 267[]
  35. z.B. Gosch, BFH/PR 2015, 1, 2; Neumann-Tomm, IStR 2020, 260, 262 f.; so wohl bereits Wachter, FR 2006, 393, 399; vgl. auch Strecker, Der AO-Steuer-Berater -AO-StB- 2019, 170[]
  36. HHR/Pflüger, § 25 EStG Rz 45[]
  37. vgl. BFH, Urteil vom 16.02.1996 – I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128, unter II. 4.a[]
  38. vgl. Wacker in Lüdicke, Aktuelle Problemfelder im Internationalen Steuerrecht, S. 97[]
  39. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.1964 – IV 147/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1966, 113[]
  40. vgl. HHR/Kanzler, vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 15[]
  41. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II. 2.a[]
  42. BFH, Urteil in BFHE 263, 108, BStBl II 2019, 390, Rz 17; Strecker, AO-StB 2019, 170, 171[]
  43. z.B. BFH, Urteil vom 02.06.2016 – IV R 39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 19, m.w.N.[]
  44. z.B. BFH, Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II. 3.b[]
  45. z.B. BFH, Urteil in BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 19, m.w.N.[]
  46. vgl. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238, unter II.B.b, m.w.N.[]
  47. BFH, Urteil in BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141; und vom 10.12.2014 – I R 3/13[]
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Umsatzsteuer als regelmäßig wiederkehrende Ausgabe

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