Die Betriebs­prü­fung bei der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den KG – und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gegen­über den Kommanditisten

Führt das Finanz­amt bei einer KG eine Außen­prü­fung durch, um u.a. zu prü­fen, ob es sich bei den bis­her fest­ge­stell­ten Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung um sol­che aus Gewer­be­be­trieb han­delt, und ist das nicht der Fall, ent­fal­tet die Prü­fungs­an­ord­nung (für die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung betref­fen­de Fest­stel­lun­gen) gegen­über den Kom­man­di­tis­ten kei­ne den Ablauf der Fest­stel­lungs­frist hem­men­de Wir­kung, wenn sie nur der KG (bzw. deren recht­lich iden­ti­scher Rechts­nach­fol­ge­rin) bekannt gege­ben und auf § 193 Abs. 1 AO gestützt wor­den ist.

Die Betriebs­prü­fung bei der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den KG – und die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung gegen­über den Kommanditisten

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine geson­der­te (und ein­heit­li­che) Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen, ihre Auf­he­bung oder Ände­rung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­stel­lungs­frist abge­lau­fen ist. Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO ent­fällt der Vor­be­halt der Nach­prü­fung, wenn die Fest­set­zungs­frist (Fest­stel­lungs­frist) abge­lau­fen ist. Die Fest­stel­lungs­frist beträgt vier Jah­re (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt, wenn eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung abzu­ge­ben ist, mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Fest­stel­lungs­er­klä­rung ein­ge­reicht wird (hier: 2010). Danach wäre die Fest­stel­lungs­frist im Streit­fall mit Ablauf des 31.12.2014 abgelaufen.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist der Ein­tritt der Hem­mung nach § 171 Abs. 4 AO davon abhän­gig, dass die Außen­prü­fung auf­grund einer wirk­sa­men Prü­fungs­an­ord­nung (§ 196 AO) durch­ge­führt wird. Eine wirk­sa­me Prü­fungs­an­ord­nung bil­det den Rah­men für den Ein­tritt der Hem­mungs­wir­kung und bestimmt in per­sön­li­cher wie in sach­li­cher Hin­sicht deren Reich­wei­te. Eine unwirk­sa­me (nich­ti­ge) Prü­fungs­an­ord­nung löst eine Hem­mungs­wir­kung nicht aus. Als Ver­wal­tungs­akt muss die Prü­fungs­an­ord­nung inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt sein (§§ 197 Abs. 1 Satz 1, 119 Abs. 1 AO). Zu Ihrer Wirk­sam­keit bedarf sie der Bekannt­ga­be (§§ 122, 124 Abs. 1 AO).

Die Prü­fungs­an­ord­nung muss gegen die Per­son gerich­tet sein, die als Steu­er­pflich­ti­ger die Prü­fung zu dul­den ver­pflich­tet ist. Wird sie dem rich­ti­gen Inhalts­adres­sa­ten wirk­sam bekannt gege­ben, muss die­se Per­son die Hem­mungs­wir­kung ‑unter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen- gegen sich gel­ten las­sen. Fin­det die Prü­fung bei meh­re­ren Per­so­nen statt, tritt die Hem­mungs­wir­kung unge­ach­tet der gebo­te­nen ein­heit­li­chen Fest­stel­lung grund­sätz­lich nur bei den Per­so­nen ein, denen die Prü­fungs­an­ord­nung als Inhalts­adres­sat wirk­sam bekannt gege­ben wor­den ist. Per­so­nen, an die (zu Recht oder zu Unrecht) eine Prü­fungs­an­ord­nung nicht gerich­tet war, wer­den nicht erfasst1. Ihnen gegen­über ist die Prü­fungs­an­ord­nung nicht wirk­sam gewor­den. Aus dem BFH, Urteil vom 16.06.2015 – IX R 51/​142, das zu einem Gesamt­ob­jekt i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Ver­ord­nung über die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 180 Abs. 2 der Abga­ben­ord­nung vom 19.12.19863 ‑V zu § 180 Abs. 2 AO- ergan­gen ist und auf Beson­der­hei­ten des § 7 – V zu § 180 Abs. 2 AO beruht, ergibt sich inso­fern nichts ande­res. Die dor­ti­gen Grund­sät­ze sind über die beson­de­re Kon­stel­la­ti­on hin­aus nicht verallgemeinerbar.

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Die Prü­fungs­an­ord­nung muss außer­dem den Gegen­stand der Prü­fung klar und ein­deu­tig bezeich­nen (§§ 196, 194 Abs. 1 Satz 2 AO). In sach­li­cher Hin­sicht erstreckt sich die Hem­mungs­wir­kung grund­sätz­lich nur auf die in der Prü­fungs­an­ord­nung bestimm­ten Prü­fungs­ge­gen­stän­de (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO: „Steu­ern, auf die sich die Außen­prü­fung erstreckt“)4. Mög­li­che Gegen­stän­de einer Außen­prü­fung sind nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO vor allem bestimm­te Steu­er­ar­ten, Besteue­rungs­zeit­räu­me oder bestimm­te Sach­ver­hal­te. Danach kann eine Außen­prü­fung z.B. auch auf die Fra­ge beschränkt wer­den, ob der Steu­er­pflich­ti­ge einen Gewer­be­be­trieb unter­hält oder Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt5. Dann tritt auch nur inso­weit Ablauf­hem­mung ein6. Bei sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten auf das Fest­stel­lungs­ver­fah­ren kommt eine Außen­prü­fung vor allem wegen bestimm­ter Besteue­rungs­grund­la­gen in Betracht (vgl. § 194 Abs. 1 Satz 3 AO: „die zu über­prü­fen­den ein­heit­li­chen Fest­stel­lun­gen“)7. Wird die Außen­prü­fung (ohne sach­li­che Ein­schrän­kung) wegen geson­der­ter und ein­heit­li­cher Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für einen bestimm­ten Fest­stel­lungs­zeit­raum ange­ord­net, erstreckt sie sich auf alle Besteue­rungs­grund­la­gen, die Inhalt des Fest­stel­lungs­be­scheids sein kön­nen. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kann etwa ein Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid eine Viel­zahl selb­stän­di­ger und damit auch selb­stän­dig anfecht­ba­rer Fest­stel­lun­gen ent­hal­ten, die eigen­stän­dig in Bestands­kraft erwach­sen und des­halb für die in dem näm­li­chen Bescheid getrof­fe­nen und recht­lich nach­ge­la­ger­ten Fest­stel­lun­gen Bin­dungs­wir­kung ent­fal­ten kön­nen. Sol­che selb­stän­di­gen Fest­stel­lun­gen sind ins­be­son­de­re die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te, das Bestehen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft, die Höhe des lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winns sowie des­sen Ver­tei­lung auf die Mit­un­ter­neh­mer und die Höhe eines Son­der­ge­winns bzw. einer Son­der­ver­gü­tung8. Zwar hat die Recht­spre­chung die recht­li­che Selb­stän­dig­keit der jewei­li­gen Besteue­rungs­grund­la­gen bis­her in ers­ter Linie in Bezug auf die Bestands­kraft bejaht. Für die Teil­ver­jäh­rung kann jedoch nichts ande­res gel­ten9. Vor­aus­set­zung dafür ist dann jedoch, dass die Prü­fung von vorn­her­ein auf bestimm­te Besteue­rungs­grund­la­gen beschränkt wor­den ist.

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Der in der Prü­fungs­an­ord­nung bestimm­te Inhalts­adres­sat und der jewei­li­ge Prü­fungs­ge­gen­stand müs­sen außer­dem in der Wei­se zusam­men­pas­sen, dass der Inhalts­adres­sat die Prü­fung gera­de wegen der in der Prü­fungs­an­ord­nung bezeich­ne­ten Gegen­stän­de zu dul­den ver­pflich­tet ist (§ 194 Abs. 1 AO: „Ermitt­lung der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen“). Eine durch Bekannt­ga­be an den (unrich­ti­gen) Inhalts­adres­sa­ten zunächst wirk­sam gewor­de­ne Prü­fungs­an­ord­nung ent­fal­tet aller­dings die­sem gegen­über Hem­mungs­wir­kung, soweit sie nicht von ihm erfolg­reich ange­foch­ten wor­den ist10. Ent­spre­chen­des gilt für den umge­kehr­ten Fall11.

Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außen­prü­fung u.a. zuläs­sig bei Steu­er­pflich­ti­gen, die einen gewerb­li­chen Betrieb unter­hal­ten. Sie ist auch zuläs­sig, wenn erst fest­ge­stellt wer­den soll, ob der Steu­er­pflich­ti­ge einen gewerb­li­chen Betrieb unter­hält12. Unter­hält eine Per­so­nen­ge­sell­schaft einen Gewer­be­be­trieb, ist sie selbst Prü­fungs­sub­jekt und damit Inhalts­adres­sa­tin der Prü­fungs­an­ord­nung nicht nur für die Steu­ern, die sie per­sön­lich schul­det (Umsatz­steu­er, Gewer­be­steu­er), son­dern auch für die geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den Ein­künf­te ihrer Gesell­schaf­ter13. Die Prü­fungs­an­ord­nung ist dann (nur) der Gesell­schaft bzw. ihrem Bevoll­mäch­tig­ten bekannt zu geben14. Einer Bekannt­ga­be an die Gesell­schaf­ter bedarf es nicht. Deren Ver­hält­nis­se sind kraft Geset­zes Gegen­stand der Prü­fung (bei der Gesell­schaft), soweit sie für die zu über­prü­fen­den ein­heit­li­chen Fest­stel­lun­gen von Bedeu­tung sind (§ 194 Abs. 1 Satz 3 AO). Erfasst wer­den davon ins­be­son­de­re Ein­la­gen und Ent­nah­men, das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen, Son­der­be­triebs­ein­nah­men und ‑aus­ga­ben sowie Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge. Nicht erfasst wer­den z.B. die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, da für die­se die Gesell­schaft nicht Prü­fungs­sub­jekt sein kann15. Dar­über hin­aus kann die Prü­fung auf die (sons­ti­gen) steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se der (oder ein­zel­ner) Gesell­schaf­ter erstreckt wer­den, sofern dies zweck­mä­ßig ist (§ 194 Abs. 2 AO). Dabei han­delt es sich aber um eine eigen­stän­di­ge Außen­prü­fung, die ledig­lich aus Grün­den der Ver­fah­rens­öko­no­mie mit der Prü­fung der Gesell­schaft ver­bun­den wer­den darf16. In die­sem Fall bedarf es einer aus­drück­li­chen Anord­nung auch gegen­über dem Gesell­schaf­ter und der Bekannt­ga­be an die­sen (§ 197 Abs. 1 Satz 3 AO).

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Bei ande­ren als den in § 193 Abs. 1 AO bezeich­ne­ten Steu­er­pflich­ti­gen ist eine Außen­prü­fung u.a. zuläs­sig, wenn die für die Besteue­rung erheb­li­chen Ver­hält­nis­se der Auf­klä­rung bedür­fen und eine Prü­fung an Amts­stel­le nach Art und Umfang des zu prü­fen­den Sach­ver­halts nicht zweck­mä­ßig ist (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO). Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, soweit sie Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt, nicht Sub­jekt einer Außen­prü­fung sein17. Die Außen­prü­fung ist inso­weit bei den Gesell­schaf­tern durch­zu­füh­ren, auch wenn die Ein­künf­te geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt wer­den. Rich­ti­ge Inhalts­adres­sa­ten der Prü­fungs­an­ord­nung sind in die­sem Fall die Gesell­schaf­ter, die an den gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­ten betei­ligt sind. Ihnen ist die Prü­fungs­an­ord­nung auch bekannt zu geben18.

Nach die­sen Maß­stä­ben war im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung auf­grund der an die KG adres­sier­ten und nur die­ser bekannt gege­be­nen Prü­fungs­an­ord­nung gegen­über den Kom­man­di­tis­ten nicht gehemmt:

Zwar war die auf § 193 Abs. 1 AO gestütz­te Prü­fungs­an­ord­nung vom 22.04.2014, soweit sie sich u.a. auf die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen für 2008 bezog, in sach­li­cher Hin­sicht nicht beschränkt. Das Finanz­amt konn­te des­halb unstrei­tig nicht nur die Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on (Fest­stel­lung, ob die KG Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erziel­te), son­dern auch die Höhe der Ein­künf­te und ande­re Besteue­rungs­grund­la­gen einer Prü­fung unter­zie­hen, soweit sie Gegen­stand des Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheids sein konnten.

In per­sön­li­cher Hin­sicht war die Hem­mungs­wir­kung jedoch auf die KG bzw. deren recht­lich iden­ti­sche Nach­fol­ge­rin beschränkt. Den Kom­man­di­tis­ten gegen­über trat dage­gen die Hem­mungs­wir­kung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, da ihnen die Prü­fungs­an­ord­nung nicht als Inhalts­adres­sa­ten bekannt gege­ben wor­den ist. Ihnen gegen­über ent­fal­tet die Prü­fungs­an­ord­nung mit­hin von vorn­her­ein kei­ne Wir­kung. Sie konn­te des­halb für die Kom­man­di­tis­ten auch nicht den Lauf der Ver­jäh­rungs­frist hemmen.

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Anders wäre dies nur, wenn und soweit die Außen­prü­fung erge­ben hät­te, dass die KG im Streit­jahr gewerb­li­che Ein­künf­te erziel­te. Inso­weit wäre die Ver­jäh­rung auch bei den Gesell­schaf­tern gehemmt gewe­sen und hät­te das Finanz­amt die Prü­fungs­er­geb­nis­se mit Wir­kung für und gegen die Gesell­schaf­ter umset­zen kön­nen. Auf die feh­len­de Bekannt­ga­be der Prü­fungs­an­ord­nung bei den Kom­man­di­tis­ten wäre es dann nicht ange­kom­men, denn inso­weit hät­te die Bekannt­ga­be gegen­über der Gesell­schaft als (allei­ni­gem) Prü­fungs­sub­jekt genügt. In sach­li­cher Hin­sicht hät­ten die Kom­man­di­tis­ten (als Drit­te) dann auch hin­neh­men müs­sen, dass sich die Prü­fung (im Rah­men der gewerb­li­chen Ein­künf­te) auf ihre per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se erstreckt, soweit sie für die zu über­prü­fen­den ein­heit­li­chen Fest­stel­lun­gen von Bedeu­tung sind (§ 194 Abs. 1 Satz 3 AO).

Der Streit­fall liegt jedoch anders. Die Prü­fung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten war von dem durch die Prü­fungs­an­ord­nung vor­ge­ge­be­nen Rah­men (Anord­nung gemäß § 193 Abs. 1 AO, Bekannt­ga­be nur an die Gesell­schaft) nicht (mehr) gedeckt. § 194 Abs. 1 Satz 3 AO sieht dies nicht vor19, und eine ande­re Rechts­grund­la­ge ist nicht ersicht­lich. In dem der Prü­fung zugrun­de lie­gen­den Fest­stel­lungs­be­scheid hat­te das Finanz­amt erklä­rungs­ge­mäß Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung fest­ge­stellt. Das Finanz­amt hät­te des­halb die Prü­fung von vorn­her­ein auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO stüt­zen und die Prü­fungs­an­ord­nung den Gesell­schaf­tern bekannt geben müs­sen20. Zwar war auch die Fra­ge der Ein­kunfts­art offen. Dies hät­te das Finanz­amt dazu ver­an­las­sen kön­nen und, wenn sich die Hin­wei­se ver­dich­tet hät­ten, auch ver­an­las­sen müs­sen, die Prü­fung dar­über hin­aus auf die KG zu erstre­cken21 und die Prü­fungs­an­ord­nung auch der KG bekannt zu geben22. Das ist jedoch nicht geschehen.

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Im hier ent­schie­de­nen Fall war aller­dings noch offen, ob der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist mög­li­cher­wei­se auch nach § 171 Abs. 8 AO oder wegen eines Ände­rungs­an­trags nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt war.

Für die Besei­ti­gung der Unge­wiss­heit i.S. von § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es auf den Zeit­punkt an, in dem die maß­geb­li­chen Hilfs­tat­sa­chen fest­ge­stellt wer­den kön­nen und das Finanz­amt davon posi­ti­ve Kennt­nis hat23. Wel­che Hilfs­tat­sa­chen im Streit­fall zur abschlie­ßen­den Beur­tei­lung der Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on unsi­cher waren und der Fest­stel­lung durch die Außen­prü­fung bedurf­ten, wird das Finanz­ge­richt eben­so bestim­men müs­sen wie den Zeit­punkt, zu dem sie für das Finanz­amt erkenn­bar fest­stan­den. Inso­fern wird es eher nicht auf den Zeit­punkt des Abschlus­ses der Außen­prü­fung (Datum des Prü­fungs­be­richts) ankom­men. Das Gesetz stellt auf die Kennt­nis von Tat­sa­chen ab. Das Finanz­ge­richt wird des­halb anhand der Akten und ggf. wei­te­rer Beweis­mit­tel auf­klä­ren und beur­tei­len müs­sen, an wel­chem Tag wäh­rend der noch nicht abge­schlos­se­nen Außen­prü­fung auf­grund wel­cher auf die­sen Tag zu datie­ren­der tat­säch­li­cher Fest­stel­lun­gen, von denen das Finanz­amt Kennt­nis hat­te, gewiss war, dass die KG im Streit­jahr kei­ne gewerb­li­chen Ein­künf­te erzielt hat­te. Soll­te sich dabei her­aus­stel­len, dass die Jah­res­frist gemäß § 171 Abs. 8 Satz 1 AO durch den geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid nicht gehal­ten wor­den ist, wäre der Kla­ge stattzugeben.

Eine Hem­mung nach § 172 AO i.V.m. § 171 Abs. 3 AO kann nicht dar­in gese­hen wer­den, dass die KG früh­zei­tig ihre Fest­stel­lungs­er­klä­rung berich­tigt und auf einen Feh­ler zu ihren Guns­ten auf­merk­sam gemacht hat. Die­ser Sach­ver­halt unter­fällt vor­ran­gig § 171 Abs. 9 AO (Berich­ti­gung nach § 153 AO) und hät­te nach den inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt den Ein­tritt der Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung nicht gehemmt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2020 – IX R 16/​19

  1. vgl. nur BFH, Urteil vom 25.04.2006 – X R 42/​05, BFHE 212, 421, BStBl II 2007, 220[]
  2. BFHE 251, 98, BStBl II 2016, 13[]
  3. BGBl I 1986, 2663[]
  4. vgl. zuletzt etwa BFH, Urteil vom 18.05.2017 – III R 20/​14, BFHE 259, 188, BStBl II 2017, 1167[]
  5. BFH, Urteil vom 23.10.1990 – VIII R 45/​88, BFHE 163, 98, BStBl II 1991, 278[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 03.02.2003 – VIII B 39/​02, BFH/​NV 2003, 1028[]
  7. BFH, Urteil vom 04.04.1989 – VIII R 265/​84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593[]
  8. BFH, Urteil vom 02.10.2018 – IV R 24/​15, BFH/​NV 2019, 516[]
  9. vgl. auch BFH, Urtei­le vom 12.12.2013 – IV R 33/​10, BFH/​NV 2014, 665, Rz 38; und vom 12.04.2016 – VIII R 24/​13, BFH/​NV 2016, 1537, Rz 23[]
  10. vgl. Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 171 AO Rz 84, m.w.N.; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 62; Beck­OK AO/​Fink, 14. Ed. [01.10.2020], AO § 171 Rz 172; Drüen in Tipke/​Kruse, § 171 AO Rz 35[]
  11. rich­ti­ger Inhalts­adres­sat, fal­scher Gegen­stand[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 163, 98, BStBl II 1991, 278, und BFH, Beschluss vom 02.03.1999 – I B 132/​98, BFH/​NV 1999, 1183[]
  13. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 63/​11, BFH/​NV 2015, 832[]
  14. BFH, Urteil vom 08.06.2017 – IV R 6/​14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053[]
  15. Schall­mo­ser in HHSp, § 194 AO Rz 71[]
  16. BFH, Beschluss vom 12.01.2006 – XI B 43/​05[]
  17. BFH, Urtei­le vom 25.09.1990 – IX R 84/​88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; und vom 18.10.1994 – IX R 128/​92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291: Ver­mö­gen­steu­er[]
  18. so auch Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung ‑AEAO- zu § 197 5.2.2[]
  19. vgl. Schall­mo­ser in HHSp, § 194 AO Rz 71[]
  20. eben­so: Beck­OK AO/​Fink, 14. Ed. [01.10.2020], AO § 171 Rz 170[]
  21. vgl. AEAO zu § 197 5.3[]
  22. vgl. auch AEAO zu § 197 5.2.2 am Ende[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 04.09.2008 – IV R 1/​07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335[]