Die Betriebsprüfung bei der vermögensverwaltenden KG – und die Festsetzungsverjährung gegenüber den Kommanditisten

Führt das Finanzamt bei einer KG eine Außenprüfung durch, um u.a. zu prüfen, ob es sich bei den bisher festgestellten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung um solche aus Gewerbebetrieb handelt, und ist das nicht der Fall, entfaltet die Prüfungsanordnung (für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffende Feststellungen) gegenüber den Kommanditisten keine den Ablauf der Feststellungsfrist hemmende Wirkung, wenn sie nur der KG (bzw. deren rechtlich identischer Rechtsnachfolgerin) bekannt gegeben und auf § 193 Abs. 1 AO gestützt worden ist.

Die Betriebsprüfung bei der vermögensverwaltenden KG – und die Festsetzungsverjährung gegenüber den Kommanditisten

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) abgelaufen ist. Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt, wenn eine Feststellungserklärung abzugeben ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird (hier: 2010). Danach wäre die Feststellungsfrist im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2014 abgelaufen.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Eintritt der Hemmung nach § 171 Abs. 4 AO davon abhängig, dass die Außenprüfung aufgrund einer wirksamen Prüfungsanordnung (§ 196 AO) durchgeführt wird. Eine wirksame Prüfungsanordnung bildet den Rahmen für den Eintritt der Hemmungswirkung und bestimmt in persönlicher wie in sachlicher Hinsicht deren Reichweite. Eine unwirksame (nichtige) Prüfungsanordnung löst eine Hemmungswirkung nicht aus. Als Verwaltungsakt muss die Prüfungsanordnung inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§§ 197 Abs. 1 Satz 1, 119 Abs. 1 AO). Zu Ihrer Wirksamkeit bedarf sie der Bekanntgabe (§§ 122, 124 Abs. 1 AO).

Die Prüfungsanordnung muss gegen die Person gerichtet sein, die als Steuerpflichtiger die Prüfung zu dulden verpflichtet ist. Wird sie dem richtigen Inhaltsadressaten wirksam bekannt gegeben, muss diese Person die Hemmungswirkung -unter weiteren Voraussetzungen- gegen sich gelten lassen. Findet die Prüfung bei mehreren Personen statt, tritt die Hemmungswirkung ungeachtet der gebotenen einheitlichen Feststellung grundsätzlich nur bei den Personen ein, denen die Prüfungsanordnung als Inhaltsadressat wirksam bekannt gegeben worden ist. Personen, an die (zu Recht oder zu Unrecht) eine Prüfungsanordnung nicht gerichtet war, werden nicht erfasst1. Ihnen gegenüber ist die Prüfungsanordnung nicht wirksam geworden. Aus dem BFH, Urteil vom 16.06.2015 – IX R 51/142, das zu einem Gesamtobjekt i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19.12.19863 -V zu § 180 Abs. 2 AO- ergangen ist und auf Besonderheiten des § 7 – V zu § 180 Abs. 2 AO beruht, ergibt sich insofern nichts anderes. Die dortigen Grundsätze sind über die besondere Konstellation hinaus nicht verallgemeinerbar.

Die Prüfungsanordnung muss außerdem den Gegenstand der Prüfung klar und eindeutig bezeichnen (§§ 196, 194 Abs. 1 Satz 2 AO). In sachlicher Hinsicht erstreckt sich die Hemmungswirkung grundsätzlich nur auf die in der Prüfungsanordnung bestimmten Prüfungsgegenstände (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO: „Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt“)4. Mögliche Gegenstände einer Außenprüfung sind nach § 194 Abs. 1 Satz 2 AO vor allem bestimmte Steuerarten, Besteuerungszeiträume oder bestimmte Sachverhalte. Danach kann eine Außenprüfung z.B. auch auf die Frage beschränkt werden, ob der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb unterhält oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt5. Dann tritt auch nur insoweit Ablaufhemmung ein6. Bei sinngemäßer Anwendung dieser Vorschriften auf das Feststellungsverfahren kommt eine Außenprüfung vor allem wegen bestimmter Besteuerungsgrundlagen in Betracht (vgl. § 194 Abs. 1 Satz 3 AO: „die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen“)7. Wird die Außenprüfung (ohne sachliche Einschränkung) wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für einen bestimmten Feststellungszeitraum angeordnet, erstreckt sie sich auf alle Besteuerungsgrundlagen, die Inhalt des Feststellungsbescheids sein können. Nach ständiger Rechtsprechung kann etwa ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung8. Zwar hat die Rechtsprechung die rechtliche Selbständigkeit der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen bisher in erster Linie in Bezug auf die Bestandskraft bejaht. Für die Teilverjährung kann jedoch nichts anderes gelten9. Voraussetzung dafür ist dann jedoch, dass die Prüfung von vornherein auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen beschränkt worden ist.

Der in der Prüfungsanordnung bestimmte Inhaltsadressat und der jeweilige Prüfungsgegenstand müssen außerdem in der Weise zusammenpassen, dass der Inhaltsadressat die Prüfung gerade wegen der in der Prüfungsanordnung bezeichneten Gegenstände zu dulden verpflichtet ist (§ 194 Abs. 1 AO: „Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen“). Eine durch Bekanntgabe an den (unrichtigen) Inhaltsadressaten zunächst wirksam gewordene Prüfungsanordnung entfaltet allerdings diesem gegenüber Hemmungswirkung, soweit sie nicht von ihm erfolgreich angefochten worden ist10. Entsprechendes gilt für den umgekehrten Fall11.

Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Außenprüfung u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Sie ist auch zulässig, wenn erst festgestellt werden soll, ob der Steuerpflichtige einen gewerblichen Betrieb unterhält12. Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, ist sie selbst Prüfungssubjekt und damit Inhaltsadressatin der Prüfungsanordnung nicht nur für die Steuern, die sie persönlich schuldet (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer), sondern auch für die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter13. Die Prüfungsanordnung ist dann (nur) der Gesellschaft bzw. ihrem Bevollmächtigten bekannt zu geben14. Einer Bekanntgabe an die Gesellschafter bedarf es nicht. Deren Verhältnisse sind kraft Gesetzes Gegenstand der Prüfung (bei der Gesellschaft), soweit sie für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind (§ 194 Abs. 1 Satz 3 AO). Erfasst werden davon insbesondere Einlagen und Entnahmen, das Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sowie Veräußerungsvorgänge. Nicht erfasst werden z.B. die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da für diese die Gesellschaft nicht Prüfungssubjekt sein kann15. Darüber hinaus kann die Prüfung auf die (sonstigen) steuerlichen Verhältnisse der (oder einzelner) Gesellschafter erstreckt werden, sofern dies zweckmäßig ist (§ 194 Abs. 2 AO). Dabei handelt es sich aber um eine eigenständige Außenprüfung, die lediglich aus Gründen der Verfahrensökonomie mit der Prüfung der Gesellschaft verbunden werden darf16. In diesem Fall bedarf es einer ausdrücklichen Anordnung auch gegenüber dem Gesellschafter und der Bekanntgabe an diesen (§ 197 Abs. 1 Satz 3 AO).

Bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung u.a. zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann eine Personengesellschaft, soweit sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, nicht Subjekt einer Außenprüfung sein17. Die Außenprüfung ist insoweit bei den Gesellschaftern durchzuführen, auch wenn die Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt werden. Richtige Inhaltsadressaten der Prüfungsanordnung sind in diesem Fall die Gesellschafter, die an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften beteiligt sind. Ihnen ist die Prüfungsanordnung auch bekannt zu geben18.

Nach diesen Maßstäben war im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall die Feststellungsverjährung aufgrund der an die KG adressierten und nur dieser bekannt gegebenen Prüfungsanordnung gegenüber den Kommanditisten nicht gehemmt:

Zwar war die auf § 193 Abs. 1 AO gestützte Prüfungsanordnung vom 22.04.2014, soweit sie sich u.a. auf die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2008 bezog, in sachlicher Hinsicht nicht beschränkt. Das Finanzamt konnte deshalb unstreitig nicht nur die Einkünftequalifikation (Feststellung, ob die KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte), sondern auch die Höhe der Einkünfte und andere Besteuerungsgrundlagen einer Prüfung unterziehen, soweit sie Gegenstand des Gewinnfeststellungsbescheids sein konnten.

In persönlicher Hinsicht war die Hemmungswirkung jedoch auf die KG bzw. deren rechtlich identische Nachfolgerin beschränkt. Den Kommanditisten gegenüber trat dagegen die Hemmungswirkung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, da ihnen die Prüfungsanordnung nicht als Inhaltsadressaten bekannt gegeben worden ist. Ihnen gegenüber entfaltet die Prüfungsanordnung mithin von vornherein keine Wirkung. Sie konnte deshalb für die Kommanditisten auch nicht den Lauf der Verjährungsfrist hemmen.

Anders wäre dies nur, wenn und soweit die Außenprüfung ergeben hätte, dass die KG im Streitjahr gewerbliche Einkünfte erzielte. Insoweit wäre die Verjährung auch bei den Gesellschaftern gehemmt gewesen und hätte das Finanzamt die Prüfungsergebnisse mit Wirkung für und gegen die Gesellschafter umsetzen können. Auf die fehlende Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bei den Kommanditisten wäre es dann nicht angekommen, denn insoweit hätte die Bekanntgabe gegenüber der Gesellschaft als (alleinigem) Prüfungssubjekt genügt. In sachlicher Hinsicht hätten die Kommanditisten (als Dritte) dann auch hinnehmen müssen, dass sich die Prüfung (im Rahmen der gewerblichen Einkünfte) auf ihre persönlichen Verhältnisse erstreckt, soweit sie für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind (§ 194 Abs. 1 Satz 3 AO).

Der Streitfall liegt jedoch anders. Die Prüfung von Vermietungseinkünften war von dem durch die Prüfungsanordnung vorgegebenen Rahmen (Anordnung gemäß § 193 Abs. 1 AO, Bekanntgabe nur an die Gesellschaft) nicht (mehr) gedeckt. § 194 Abs. 1 Satz 3 AO sieht dies nicht vor19, und eine andere Rechtsgrundlage ist nicht ersichtlich. In dem der Prüfung zugrunde liegenden Feststellungsbescheid hatte das Finanzamt erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Das Finanzamt hätte deshalb die Prüfung von vornherein auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO stützen und die Prüfungsanordnung den Gesellschaftern bekannt geben müssen20. Zwar war auch die Frage der Einkunftsart offen. Dies hätte das Finanzamt dazu veranlassen können und, wenn sich die Hinweise verdichtet hätten, auch veranlassen müssen, die Prüfung darüber hinaus auf die KG zu erstrecken21 und die Prüfungsanordnung auch der KG bekannt zu geben22. Das ist jedoch nicht geschehen.

Im hier entschiedenen Fall war allerdings noch offen, ob der Ablauf der Feststellungsfrist möglicherweise auch nach § 171 Abs. 8 AO oder wegen eines Änderungsantrags nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt war.

Für die Beseitigung der Ungewissheit i.S. von § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es auf den Zeitpunkt an, in dem die maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das Finanzamt davon positive Kenntnis hat23. Welche Hilfstatsachen im Streitfall zur abschließenden Beurteilung der Einkünftequalifikation unsicher waren und der Feststellung durch die Außenprüfung bedurften, wird das Finanzgericht ebenso bestimmen müssen wie den Zeitpunkt, zu dem sie für das Finanzamt erkennbar feststanden. Insofern wird es eher nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Außenprüfung (Datum des Prüfungsberichts) ankommen. Das Gesetz stellt auf die Kenntnis von Tatsachen ab. Das Finanzgericht wird deshalb anhand der Akten und ggf. weiterer Beweismittel aufklären und beurteilen müssen, an welchem Tag während der noch nicht abgeschlossenen Außenprüfung aufgrund welcher auf diesen Tag zu datierender tatsächlicher Feststellungen, von denen das Finanzamt Kenntnis hatte, gewiss war, dass die KG im Streitjahr keine gewerblichen Einkünfte erzielt hatte. Sollte sich dabei herausstellen, dass die Jahresfrist gemäß § 171 Abs. 8 Satz 1 AO durch den geänderten Feststellungsbescheid nicht gehalten worden ist, wäre der Klage stattzugeben.

Eine Hemmung nach § 172 AO i.V.m. § 171 Abs. 3 AO kann nicht darin gesehen werden, dass die KG frühzeitig ihre Feststellungserklärung berichtigt und auf einen Fehler zu ihren Gunsten aufmerksam gemacht hat. Dieser Sachverhalt unterfällt vorrangig § 171 Abs. 9 AO (Berichtigung nach § 153 AO) und hätte nach den insoweit bindenden Feststellungen des Finanzgericht den Eintritt der Feststellungsverjährung nicht gehemmt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Oktober 2020 – IX R 16/19

  1. vgl. nur BFH, Urteil vom 25.04.2006 – X R 42/05, BFHE 212, 421, BStBl II 2007, 220[]
  2. BFHE 251, 98, BStBl II 2016, 13[]
  3. BGBl I 1986, 2663[]
  4. vgl. zuletzt etwa BFH, Urteil vom 18.05.2017 – III R 20/14, BFHE 259, 188, BStBl II 2017, 1167[]
  5. BFH, Urteil vom 23.10.1990 – VIII R 45/88, BFHE 163, 98, BStBl II 1991, 278[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 03.02.2003 – VIII B 39/02, BFH/NV 2003, 1028[]
  7. BFH, Urteil vom 04.04.1989 – VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593[]
  8. BFH, Urteil vom 02.10.2018 – IV R 24/15, BFH/NV 2019, 516[]
  9. vgl. auch BFH, Urteile vom 12.12.2013 – IV R 33/10, BFH/NV 2014, 665, Rz 38; und vom 12.04.2016 – VIII R 24/13, BFH/NV 2016, 1537, Rz 23[]
  10. vgl. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 171 AO Rz 84, m.w.N.; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 62; BeckOK AO/Fink, 14. Ed. [01.10.2020], AO § 171 Rz 172; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 35[]
  11. richtiger Inhaltsadressat, falscher Gegenstand[]
  12. BFH, Urteile in BFHE 163, 98, BStBl II 1991, 278, und BFH, Beschluss vom 02.03.1999 – I B 132/98, BFH/NV 1999, 1183[]
  13. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 63/11, BFH/NV 2015, 832[]
  14. BFH, Urteil vom 08.06.2017 – IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053[]
  15. Schallmoser in HHSp, § 194 AO Rz 71[]
  16. BFH, Beschluss vom 12.01.2006 – XI B 43/05[]
  17. BFH, Urteile vom 25.09.1990 – IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120; und vom 18.10.1994 – IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291: Vermögensteuer[]
  18. so auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 197 5.2.2[]
  19. vgl. Schallmoser in HHSp, § 194 AO Rz 71[]
  20. ebenso: BeckOK AO/Fink, 14. Ed. [01.10.2020], AO § 171 Rz 170[]
  21. vgl. AEAO zu § 197 5.3[]
  22. vgl. auch AEAO zu § 197 5.2.2 am Ende[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 04.09.2008 – IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335[]

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