Die Bürg­schaft des Geschäfts­füh­rers – und die Werbungskosten

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung lie­gen Wer­bungs­kos­ten vor, wenn die Auf­wen­dun­gen durch den Beruf bzw. durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den [1].

Die Bürg­schaft des Geschäfts­füh­rers – und die Werbungskosten

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten, die ent­ste­hen kön­nen, wenn der Arbeit­neh­mer nach Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit dem­sel­ben erbrin­gen muss. In einem sol­chen Fall muss bereits zu dem Zeit­punkt, in dem der Grund für die Auf­wen­dun­gen gelegt wird, der dar­ge­stell­te beruf­li­che Zusam­men­hang bestehen.

Danach kön­nen grund­sätz­lich auch Aus­ga­ben zur Til­gung einer Bürg­schafts­ver­bind­lich­keit (ein­schließ­lich der damit in Zusam­men­hang ste­hen­den Neben­leis­tun­gen) Wer­bungs­kos­ten sein. Wer­den sie als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemacht, muss dem­ge­mäß bereits die Über­nah­me der Bürg­schafts­ver­pflich­tung beruf­lich ver­an­lasst gewe­sen sein [2].

Ist der Steu­er­pflich­ti­ge nicht nur Arbeit­neh­mer einer Gesell­schaft, son­dern auch deren Gesell­schaf­ter, kann die Über­nah­me einer Bürg­schaft aller­dings auch durch sei­ne Gesell­schaf­ter­stel­lung ver­an­lasst sein. Ste­hen Auf­wen­dun­gen mit meh­re­ren Ein­kunfts­ar­ten in einem objek­ti­ven Zusam­men­hang, sind sie, sofern ‑wie im Streit­fall- kei­ne gesetz­li­che Kol­li­si­ons­re­ge­lung besteht, bei der Ein­kunfts­art zu berück­sich­ti­gen, zu der sie nach Art und Wei­se die enge­re Bezie­hung haben [3]. Maß­ge­bend sind inso­weit die Gesamt­um­stän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls (im Zeit­punkt der Über­nah­me der Bürg­schaft). Dabei ist die Höhe der Betei­li­gung ‑neben ande­ren Umstän­den [4]- nur ein wesent­li­ches Sach­ver­halts­ele­ment mit Indi­zwir­kung hin­sicht­lich des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs [5].

ller­dings geht die Recht­spre­chung davon aus, dass die Über­nah­me einer Bürg­schaft oder ande­rer Sicher­hei­ten durch einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer mit nicht nur unwe­sent­li­cher Betei­li­gung am Stamm­ka­pi­tal der Gesell­schaft regel­mä­ßig weni­ger durch die beruf­li­che Tätig­keit, son­dern eher durch die Gesell­schaf­ter­stel­lung ver­an­lasst ist [6]. Denn ein frem­der, nicht mit dem Arbeit­ge­ber durch eine Kapi­tal­be­tei­li­gung ver­bun­de­ner Arbeit­neh­mer wird nur in Aus­nah­me­fäl­len bereit sein, zuguns­ten sei­nes offen­bar gefähr­de­ten Arbeits­plat­zes das Risi­ko einer Bürg­schaft zu über­neh­men. Die­se Beur­tei­lung (Regel­ver­mu­tung) ent­spricht auch der über­wie­gen­den Mei­nung in der Lite­ra­tur [7]. Von einer durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Bürg­schafts­über­nah­me kann daher bei einem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH mit nicht nur unwe­sent­li­cher Betei­li­gung nur aus­nahms­wei­se beim Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de im Ein­zel­fall aus­ge­gan­gen wer­den. Sie kann z.B. gege­ben sein, wenn ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sich im Hin­blick dar­auf ver­bürgt, dass er sich in sei­ner spe­zi­fi­schen Funk­ti­on als Arbeit­neh­mer (Geschäfts­füh­rer) scha­dens­er­satz­pflich­tig gemacht hat [8], oder wenn er sich im Hin­blick auf eine Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer ver­bürgt hat, die sei­ne Inan­spruch­nah­me als Haf­ten­der recht­fer­ti­gen wür­de [9]. Sol­che beson­de­ren Umstän­de sind aller­dings nicht nur dann anzu­neh­men, wenn ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sich in sei­ner Funk­ti­on als Arbeit­neh­mer scha­dens­er­satz­pflich­tig gemacht hat oder in die­ser Funk­ti­on als Haf­ten­der in Fra­ge kommt; es kön­nen viel­mehr auch ande­re Grün­de in Betracht kom­men. Daher ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf alle Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­fal­les abzu­stel­len [10].

Von den glei­chen Grund­sät­zen ist nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFH/​NV 1990, 23 bei der Über­nah­me einer Bürg­schaft durch einen Geschäfts­füh­rer einer GmbH aus­zu­ge­hen, der mit der GmbH nicht gesell­schafts­recht­lich, son­dern durch pri­va­te ‑etwa wie im Streit­fall fami­liä­re- Bezie­hun­gen ver­bun­den ist [11].

Auch der Ver­lust eines an den Arbeit­ge­ber aus­ge­reich­ten Arbeit­neh­mer­dar­le­hens kann zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit füh­ren, wenn der Arbeit­neh­mer das Risi­ko des Dar­le­hens­ver­lusts aus beruf­li­chen Grün­den bewusst auf sich genom­men hat. Als Indiz für sol­che beruf­li­chen Grün­de gilt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs etwa der Umstand, dass ein außen­ste­hen­der Drit­ter, ins­be­son­de­re eine Bank, kein Dar­le­hen mehr gewährt hät­te und daher jeden­falls nicht die Nut­zung des Geld­ka­pi­tals zur Erzie­lung von Zins­ein­künf­ten im Vor­der­grund steht. Aller­dings kann auch in die­sen Fäl­len der Steu­er­pflich­ti­ge aus ande­ren, nicht im Arbeits­ver­hält­nis lie­gen­den Grün­den das Dar­le­hen gege­ben haben, wenn er etwa mit sei­nem Arbeit­ge­ber und Dar­le­hens­neh­mer auch gesell­schafts­recht­lich oder auf­grund pri­va­ter Bezie­hun­gen ver­bun­den und das Dar­le­hen gesellschaftsrechtlich/​privat ver­an­lasst ist. Um in die­sen Fäl­len ent­schei­den zu kön­nen, ob das Dar­le­hen aus im Arbeits­ver­hält­nis, aus im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gen­den oder aus pri­va­ten Grün­den gewährt wor­den ist, ist eine Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de des Ein­zel­falls erfor­der­lich. Dabei ist u.a. die Höhe der Betei­li­gung des Arbeit­neh­mers bzw. das außer­steu­er­li­che Nähe­ver­hält­nis, das Ver­hält­nis der Höhe der Lohn­ein­künf­te im Ver­gleich zu den mög­li­chen Betei­li­gungs­er­trä­gen (Ren­di­te­ent­wick­lun­gen und ‑erwar­tun­gen) sowie die Fra­ge, wel­che Kon­se­quen­zen sich für den Arbeit­neh­mer hät­ten erge­ben kön­nen (z.B. der Ver­lust des Arbeits­plat­zes), wenn er sei­nem Arbeit­ge­ber die ent­spre­chen­de Finan­zie­rungs­maß­nah­me nicht gewährt hät­te [12], zu berück­sich­ti­gen [13]. Auch ist danach zu fra­gen, ob ein frem­der, nicht betei­lig­ter oder nicht pri­vat ver­bun­de­ner Arbeit­neh­mer nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze bereit gewe­sen wäre, dem Arbeit­ge­ber ein ent­spre­chend risi­ko­be­haf­te­tes Dar­le­hen aus­zu­rei­chen [14].

Eine fes­te Gren­ze im Hin­blick auf ein maxi­ma­les Ver­lust­ri­si­ko, etwa ein Jah­res­ge­halt, deren Über­schrei­ten einen beruf­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang per se aus­schlie­ßen könn­te, ist der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung fremd [15]. Eine sol­che wäre auch nicht mit dem Gebot der Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls in Ein­klang zu brin­gen. Im Übri­gen bleibt das Ziel, die eige­ne wirt­schaft­li­che Exis­tenz (Arbeits­platz) zu sichern, unver­än­dert, selbst wenn ein fami­li­en­an­ge­hö­ri­ger Arbeit­neh­mer eher als ein frem­der Drit­ter zu einem risi­ko­be­haf­te­ten finan­zi­el­len Enga­ge­ment zuguns­ten sei­nes Arbeit­ge­bers bereit sein mag.

Nach den näm­li­chen Grund­sät­zen kön­nen auch Auf­wen­dun­gen eines Geschäfts­füh­rers einer GmbH zur Beglei­chung von Ver­bind­lich­kei­ten des Arbeit­ge­bers, bei­spiels­wei­se von Lie­fe­ran­ten­for­de­run­gen [16], Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sein [17]. Ein (aus­schließ­lich) beruf­li­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang liegt hier ins­be­son­de­re vor, wenn der Geschäfts­füh­rer ande­ren­falls von den Gläu­bi­gern der Gesell­schaft wegen einer Ver­let­zung der Insol­venz­an­trags­pflicht in Haf­tung genom­men wer­den könn­te. In einem sol­chen Fall ver­mag weder ein gesell­schafts­recht­li­ches noch ein pri­va­tes Nähe­ver­hält­nis den vor­han­de­nen beruf­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu ver­drän­gen oder zu über­la­gern [18]. Denn inso­weit wur­zelt das Ein­ste­hen des Geschäfts­füh­rers für die Ver­bind­lich­kei­ten des Arbeit­ge­bers in sei­ner beruf­li­chen (Un)Tätigkeit und nicht in der Gesell­schaf­ter­stel­lung bzw. der pri­va­ten Bezie­hung des Arbeit­neh­mers zum Arbeitgeber.

Ent­schei­dend kann auch sein, ob sich der Geschäfts­füh­rer zuguns­ten sei­nes Arbeit­ge­bers in sei­ner spe­zi­fi­schen Funk­ti­on als Arbeit­neh­mer (Geschäfts­füh­rer), etwa weil er sich als Geschäfts­füh­rer der über­schul­de­ten GmbH scha­dens­er­satz­pflich­tig gemacht oder einen Haf­tungs­tat­be­stand erfüllt hat, finan­zi­ell enga­giert hat. In einem sol­chen Fall tritt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs der betei­li­gungs­be­zo­ge­ne oder pri­va­te (fami­liä­re) Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang hin­ter den beruf­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang bei Über­nah­me einer Bürg­schaft oder eines risi­ko­be­haf­te­ten Dar­le­hens zuguns­ten des Arbeit­ge­bers zurück. Ent­spre­chen­des gilt für die Über­nah­me von Lie­fe­ran­ten­for­de­run­gen durch den Arbeit­neh­mer. Dar­über hin­aus ist dem nahe­lie­gen­den Ein­wand des Geschäfts­füh­rers nach­zu­ge­hen, dass er ohne die Über­nah­me der strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen sei­nen Arbeits­platz ver­lo­ren hät­te. Dem lässt sich nicht allein dadurch begeg­nen, dass die „Ret­tung“ des Arbeits­plat­zes in einem Fami­li­en­un­ter­neh­men auch stets den Ange­hö­ri­gen nutzt. Viel­mehr ist auch inso­weit eine Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de vorzunehmen.

Schließ­lich ist für die Fra­ge nach der beruf­li­chen Ver­an­las­sung der strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen der beab­sich­tig­te Erwerb der GmbH-Antei­le durch den Geschäfts­füh­rer eben­falls ohne Bedeu­tung. Zum einen ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit auf sein Urteil in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343, nach dem Aus­ga­ben zur Til­gung einer Bürg­schafts­ver­pflich­tung durch den Arbeit­neh­mer einer Gesell­schaft auch dann zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit füh­ren kön­nen, wenn eine Gesell­schaf­ter­stel­lung ver­ein­bart ist. Zum ande­ren erlaubt allein der Umstand, dass der Geschäfts­füh­rer das Fami­li­en­un­ter­neh­men nur fort­füh­ren will, wenn sei­ne Eltern von den Ban­ken aus der Haf­tung für die betrieb­li­chen Schul­den ent­las­sen wer­den, nicht, die streit­be­fan­ge­nen Auf­wen­dun­gen des Geschäfts­füh­rers als steue­ru­n­er­heb­li­che Ein­kom­mens­ver­wen­dung anzu­se­hen. Dies folgt für den Streit­fall schon dar­aus, dass der Geschäfts­füh­rer die streit­ge­gen­ständ­li­che Bürg­schaft nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zur Absi­che­rung wei­te­rer Ver­bind­lich­kei­ten ein­ge­gan­gen ist und inso­weit die Ent­las­sung der Eltern aus der Haf­tung für zuvor ent­stan­de­ne Ver­bind­lich­kei­ten (im Rah­men des Anteils­er­werbs) nicht in Rede stand. Glei­ches gilt für die Aus­rei­chung eines Dar­le­hens an die GmbH und die Über­nah­me der Ein­gangs­rech­nun­gen. So ist im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall nicht ersicht­lich, dass der Geschäfts­füh­rer mit die­sen Finan­zie­rungs­maß­nah­men bezweck­te, die Inan­spruch­nah­me der Eltern (als Gesell­schaf­ter) durch die finan­zie­ren­den Ban­ken zu ver­mei­den. Denn auch inso­weit stand deren „Ent­haf­tung“ für nach dem Abschluss des nota­ri­el­len Kauf- und Abtre­tungs­ver­trags ent­stan­de­ne Ver­bind­lich­kei­ten nicht in Rede. Das Dar­le­hen dien­te zur Ver­bes­se­rung der Finanz­struk­tur (Aus­tausch kurz­fris­ti­ger in lang­fris­ti­ge Ver­bind­lich­kei­ten); eine Haf­tung der Eltern für die Ein­gangs­rech­nun­gen kam ohne­hin nicht in Betracht. Im Übri­gen ist nicht nach­voll­zieh­bar, war­um die zeit­li­che Nähe der Zah­lun­gen zur Insol­venz der GmbH für eine pri­va­te Ver­an­las­sung der Über­nah­me der Rech­nun­gen spre­chen soll.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Mai 2015 – VI R 55/​14

  1. BFH, Urteil vom 07.02.2008 – VI R 75/​06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48[]
  2. BFH, Urtei­le vom 20.12 1988 – VI R 55/​84, BFH/​NV 1990, 23; vom 02.03.2005 – VI R 36/​01, BFH/​NV 2006, 33[]
  3. BFH, Urtei­le vom 25.11.2010 – VI R 34/​08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom 26.11.1993 – VI R 3/​92, BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242; vom 17.07.1992 – VI R 125/​88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111[]
  4. dazu s. BFH, Urteil in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111[]
  5. BFH, Beschluss vom 10.02.2005 – IX B 169/​03, BFH/​NV 2005, 1057[]
  6. BFH, Urteil vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343, m.w.N.[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.12 1961 – VI 306/​60 U, BFHE 74, 163, BStBl III 1962, 63[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 14.05.1991 – VI R 48/​88, BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242, und in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758[]
  12. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111[]
  13. BFH, Urtei­le vom 10.04.2014 – VI R 57/​13, BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850, und in BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24, jeweils m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1990, 23[]
  15. z.B. BFH, Urteil in BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758, offen­sicht­li­ches Miss­ver­hält­nis bei einem Haf­tungs­vo­lu­men des 2–4fachen eines Jah­res­ge­halts; BFH, Urteil vom 29.02.1980 – VI R 165/​78, BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395, kein Miss­ver­hält­nis bei einer Haf­tungs­sum­me von mehr als dem 10fachen eines Jah­res­ge­halts[]
  16. FG Müns­ter, Urteil vom 20.10.1981 – X‑II 2190/​79 E, EFG 1982, 291[]
  17. BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI B 44/​07, BFH/​NV 2007, 1655[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758[]