Die teil­wei­se betrieb­lich genutz­te Dop­pel­ga­ra­ge – und das gewill­kür­te Betriebs­ver­mö­gen

Hin­sicht­lich der Zuord­nung zum Betriebs­ver­mö­gen ist bei selb­stän­di­gen Gebäu­de­tei­len auf den Raum als Gan­zes abzu­stel­len.

Die teil­wei­se betrieb­lich genutz­te Dop­pel­ga­ra­ge – und das gewill­kür­te Betriebs­ver­mö­gen

Hat die Dop­pel­ga­ra­ge nach den Grund­sät­zen, die für die bilanz­steu­er­recht­li­che Auf­tei­lung von Gebäu­den mit unter­schied­li­chen Nut­zun­gen gel­ten, nicht zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehört, setzt die Rea­li­sie­rung eines Ent­nah­me­ge­winns vor­aus, dass die Dop­pel­ga­ra­ge Teil des gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gens des Unter­neh­mers war.

Zur bilanz­steu­er­recht­li­chen Zuord­nung von Gebäu­den, deren Tei­le in unter­schied­li­chen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen, hat die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung die fol­gen­den Grund­sät­ze ent­wi­ckelt:

Tei­le eines Gebäu­des, die in ver­schie­de­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen, sind selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter 1.

Wird ein ‑zivil­recht­lich ein­heit­li­ches- Gebäu­de teils eigen­be­trieb­lich, teils fremd­be­trieb­lich, teils durch Ver­mie­tung zu frem­den Wohn­zwe­cken oder teils zu eige­nen Wohn­zwe­cken genutzt, bil­den die ein­zel­nen, in ver­schie­de­nen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen­den Gebäu­de­tei­le bilanz­steu­er­recht­lich selb­stän­di­ge Wirt­schafts­gü­ter und sind geson­dert zu behan­deln, sei es als not­wen­di­ges oder gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen oder als not­wen­di­ges Pri­vat­ver­mö­gen 2.

Eine wei­te­re Dif­fe­ren­zie­rung ist nicht zuläs­sig 3.

Die Auf­tei­lung ist grund­sätz­lich nach dem Grö­ßen­ver­hält­nis der für den einen oder ande­ren Zweck ein­ge­setz­ten Nutz­flä­chen vor­zu­neh­men 4.

Wird ein ein­zel­ner Raum eines Gebäu­des für meh­re­re Zwe­cke genutzt, ist kei­ne wei­te­re Auf­tei­lung vor­zu­neh­men; viel­mehr ist ein sol­cher Raum als Gan­zes zu beur­tei­len.

Nur ein Raum ‑und nicht ein Teil davon- ist die kleins­te Ein­heit, die einer geson­der­ten Zuord­nung fähig ist 5. Die Annah­me eines selb­stän­di­gen Gebäu­de­teils setzt vor­aus, dass die­ser durch Bau­tei­le wie Decken, Wän­de, Fens­ter und Türen umschlos­sen und abge­schlos­sen 6, also ein Raum ist.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für die Beur­tei­lung einer Gara­ge. Sie ist bei Ein- oder Zwei­fa­mi­li­en­häu­sern bilanz­steu­er­recht­lich kein selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut, son­dern unselb­stän­di­ger Teil des Gebäu­des 7 bzw. in den Bilanz­an­satz des­je­ni­gen selb­stän­di­gen Gebäu­de­teils ein­zu­be­zie­hen, mit dem sie in einem ein­heit­li­chen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang steht.

Von die­sen ‑in ers­ter Linie für Zwe­cke der Abset­zung für Abnut­zung ent­wi­ckel­ten- Grund­sät­zen ist aber die Fra­ge zu unter­schei­den, ob eine Gara­ge unter dem Gesichts­punkt eines im Ver­hält­nis zum übri­gen Gebäu­de abwei­chen­den Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hangs als Betriebs­ver­mö­gen zu qua­li­fi­zie­ren ist.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat die Dop­pel­ga­ra­ge nicht zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers gehört.

Not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen eines Gewer­be­be­triebs sind die Wirt­schafts­gü­ter, die dem Betrieb der­ge­stalt unmit­tel­bar die­nen, dass sie objek­tiv erkenn­bar zum unmit­tel­ba­ren Ein­satz im Betrieb selbst bestimmt sind 8.

Es bedarf dazu einer nach Art und Ein­satz im Betrieb beson­ders engen betrieb­li­chen Bezie­hung. Abzu­stel­len ist auf die tat­säch­li­che Zweck­be­stim­mung, also die kon­kre­te Funk­ti­on des Wirt­schafts­guts im Betrieb. Die Bestim­mung erfor­dert eine end­gül­ti­ge Funk­ti­ons­zu­wei­sung 9. Die ‑objek­ti­ve- Zuge­hö­rig­keit eines sol­chen Wirt­schafts­guts zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen hängt jedoch nicht davon ab, dass es in der Bilanz akti­viert wor­den ist 10.

Abnutz­ba­re beweg­li­che Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens gehö­ren zum not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gen, wenn sie über­wie­gend, d.h. zu mehr als 50 %, eigen­be­trieb­lich genutzt wer­den 11. Nichts ande­res gilt in Bezug auf die betrieb­li­che Nut­zung eines gemischt genutz­ten Rau­mes, will man im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­falls das Geprä­ge die­ses Rau­mes beur­tei­len 12.

Die so umschrie­be­ne Funk­ti­on als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen kann der Dop­pel­ga­ra­ge im vor­lie­gen­den Fall nicht zukom­men. Höchs­tens die Hälf­te die­ser Dop­pel­ga­ra­ge ist durch das Unter­stel­len der jewei­li­gen Betriebs-PKW betrieb­lich genutzt wor­den. In min­des­tens glei­chem Aus­maß ist die Dop­pel­ga­ra­ge pri­vat genutzt wor­den. Eine end­gül­ti­ge Funk­ti­ons­zu­wei­sung der Dop­pel­ga­ra­ge zum (not­wen­di­gen) Betriebs­ver­mö­gen ist in einem sol­chen Fall gera­de nicht mög­lich 13.

Ob der Unter­neh­mer im Streit­jahr einen Ent­nah­me­ge­winn unter dem Gesichts­punkt rea­li­siert hat, dass die Dop­pel­ga­ra­ge zu sei­nem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen gehört hat, kann der Bun­des­fi­nanz­hof wegen inso­weit feh­len­der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht ent­schei­den.

Zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen kön­nen Wirt­schafts­gü­ter gehö­ren, die objek­tiv dazu geeig­net und erkenn­bar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu för­dern 14.

Fehlt es ‑wie hier- an einer ein­deu­ti­gen Bezie­hung zu dem einen oder dem ande­ren Bereich, steht es dem Unter­neh­mer weit­ge­hend frei zu bestim­men, ob er ein sol­ches Wirt­schafts­gut der För­de­rung betrieb­li­cher Zwe­cke wid­men will oder nicht 15. Unab­hän­gig von der Gewinn­ermitt­lungs­art ver­langt eine Zuord­nung zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen aller­dings, dass dies unmiss­ver­ständ­lich, zeit­nah und unum­kehr­bar doku­men­tiert wird 16. Die Wid­mung eines Wirt­schafts­guts zu betrieb­li­chen Zwe­cken wird in der Regel durch den Aus­weis der damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen und Erträ­ge in der Buch­füh­rung und durch des­sen Akti­vie­rung zum Aus­druck gebracht 17.

Aller­dings setzt die Wid­mung einen klar nach außen in Erschei­nung tre­ten­den Wil­lens­ent­schluss des Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus. Eine von einem Betriebs­prü­fer vor­ge­nom­me­ne Zuord­nung zum Betriebs­ver­mö­gen führt nach der Recht­spre­chung des BFH selbst dann nicht zu einer sol­chen Wid­mung, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­fas­sung des Prü­fers nur des­halb über­nom­men haben soll­te, weil er glaub­te, ihr nicht mit Erfolg ent­ge­gen­tre­ten zu kön­nen 18.

Ob im Streit­fall die für eine sol­che Zuord­nung zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen nöti­ge Wid­mung des Unter­neh­mers 19 vor­liegt, hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt. Zwar geht es anschei­nend davon aus, dass die "antei­li­ge Gara­ge" dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen zuzu­rech­nen sei und zieht dar­aus ‑dann zu Recht- den Schluss, sie sei mit der Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums­an­teils am Grund­stück auf die Unter­neh­me­rin ent­nom­men wor­den. Eine tat­säch­li­che Fest­stel­lung der Zuord­nung der Dop­pel­ga­ra­ge zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bin­det, ist dem Finanz­ge­richt, Urteil jedoch nicht zu ent­neh­men.

Im Tat­be­stand sei­nes Urteils stellt das Finanz­ge­richt zwar fest, dass "im Rah­men der Betriebs­prü­fung für 1983 (…) der Unter­neh­mer die eigen­ge­werb­lich genutz­ten Grund­stücks­tei­le ent­spre­chend dem hal­ben Mit­ei­gen­tums­an­teil des Unter­neh­mers (…) akti­vier­te". Ob die­se Akti­vie­rung allein auf­grund einer bewuss­ten Zuord­nung des Unter­neh­mers zu sei­nem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen oder auf­grund einer ggf. irri­gen Ansicht als Bestand­teil des not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens geschah, wird aber nicht fest­ge­stellt. Dies wäre aber schon des­halb not­wen­dig gewe­sen, weil die­se Akti­vie­rung laut dama­li­gem Betriebs­prü­fungs­be­richt als "Ein­la­ge des betriebs­not­wen­di­gen Grund­stücks­teils" bzw. "Ein­la­ge des betriebs­not­wen­di­gen Gebäu­de­an­teils" bezeich­net wor­den ist.

Auch soweit das Finanz­ge­richt dar­auf abstellt, dass die Unter­neh­mer die betrieb­lich genutz­ten Flä­chen (Lager­raum und antei­li­ge Gara­ge) "zuläs­si­ger­wei­se und ein­ver­nehm­lich im Rah­men der Betriebs­prü­fung für die Jah­re 1983 bis 1986 dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­net" hät­ten, besagt dies ‑beim gegen­wär­ti­gen Stand der Sach­auf­klä­rung- noch nicht, dass hier­in zwin­gend eine Zuord­nung zum gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen liegt. Das glei­che gilt, soweit das Finanz­ge­richt im Nach­fol­gen­den auf den Aus­weis im betrieb­li­chen Anla­ge­ver­zeich­nis abstellt. Auch Wirt­schafts­gü­ter des not­wen­di­gen Betriebs­ver­mö­gens wer­den dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­net und im betrieb­li­chen Anla­ge­ver­zeich­nis aus­ge­wie­sen.

Die Grund­sät­ze der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Behand­lung häus­li­cher Arbeits­zim­mer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG stün­den der Annah­me von gewill­kür­tem Betriebs­ver­mö­gen nicht ent­ge­gen.

Ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der sei­ner Aus­stat­tung nach der Erzie­lung von Ein­nah­men dient und aus­schließ­lich oder nahe­zu aus­schließ­lich zur Erzie­lung von Ein­künf­ten genutzt wird. Er ist sei­ner Lage, Funk­ti­on und Aus­stat­tung nach in die häus­li­che Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­den und dient über­wie­gend der Erle­di­gung gedank­li­cher, schrift­li­cher, ver­wal­tungs­tech­ni­scher oder ‑orga­ni­sa­to­ri­scher Arbei­ten. Ein sol­cher Raum ist typi­scher­wei­se mit Büro­mö­beln ein­ge­rich­tet, wobei der Schreib­tisch regel­mä­ßig das zen­tra­le Möbel­stück ist 20. Liegt ein sol­ches häus­li­ches Arbeits­zim­mer vor, so sind die vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss vom 21.09.2009 21 ent­wi­ckel­ten Maß­stä­be zur Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen nicht anwend­bar. Selbst wenn Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar wären, schließt die Spe­zi­al­re­ge­lung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus 22.

Die vor­lie­gend zu beur­tei­len­de Dop­pel­ga­ra­ge stellt jedoch kein häus­li­ches Arbeits­zim­mer dar. Auch für eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fehlt jeder Anlass.

Sofern das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang einen Wid­mungs­akt des Unter­neh­mers fest­stel­len kann, der zur Begrün­dung von gewill­kür­tem Betriebs­ver­mö­gen geführt hat, könn­te sich dies nur auf den hälf­ti­gen Mit­ei­gen­tums­an­teil des Unter­neh­mers bezie­hen. Denn ein selb­stän­di­ger Gebäu­de­teil ist wei­ter in so vie­le Wirt­schafts­gü­ter auf­zu­tei­len, wie Gebäu­de­ei­gen­tü­mer vor­han­den sind 23. Dem Betriebs­ver­mö­gen des Unter­neh­mers könn­te aber nur das in sei­nem zivil­recht­li­chen Eigen­tum ste­hen­de Wirt­schafts­gut "hälf­ti­ger Gara­gen­an­teil" zuzu­ord­nen sein; zu einer abwei­chen­den Zuord­nung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums kommt es in der­ar­ti­gen Fäl­len nicht 24.

Kommt das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­zug hin­ge­gen zu dem Ergeb­nis, dass die Dop­pel­ga­ra­ge, soweit es den Anteil des Unter­neh­mers betrifft, nicht dem gewill­kür­ten Betriebs­ver­mö­gen gewid­met wor­den ist, wäre die erfor­der­li­che Kor­rek­tur nach den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs vor­zu­neh­men. Die­sen Grund­sät­zen liegt der sog. Stor­nie­rungs­ge­dan­ke zugrun­de 25. Sie kön­nen aller­dings unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben durch­bro­chen wer­den 26, wenn das Finanz­amt dem Unter­neh­mer unrich­ti­ge Bilanz­an­sät­ze auf­ge­drängt hat 27. Auch hier­zu hät­te das Finanz­ge­richt ggf. noch Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

Schließ­lich hat sich das Finanz­ge­richt bis­her nicht mit der Fra­ge befasst, ob der Bilanz­an­satz in Bezug auf die Lager­räu­me zutref­fend fort­ent­wi­ckelt wor­den ist. Nach den ‑inso­weit aller­dings nicht hin­rei­chend ein­deu­ti­gen- Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­den die Lager­räu­me im Rah­men der das Jahr 1983 betref­fen­den Außen­prü­fung mit in den Bilanz­an­satz ein­be­zo­gen. Sie wur­den aller­dings bereits seit 1989 pri­vat genutzt, so dass in jenem Jahr inso­weit eine Ent­nah­me ver­wirk­licht wor­den sein dürf­te. Ob die­se bilan­zi­ell zutref­fend abge­bil­det wor­den ist bzw. wel­che Kon­se­quen­zen im Streit­jahr aus einer etwai­gen Nicht­er­fas­sung der frü­he­ren Ent­nah­me zu zie­hen wären, wird das Finanz­ge­richt noch zu wür­di­gen haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Okto­ber 2017 – X R 1/​16

  1. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 5/​97, BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.01., m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 26.11.1973 – GrS 5/​71, BFHE 111, 242, BSt­Bl II 1974, 132, unter II. 3.d[]
  3. so schon für die Nut­zung durch meh­re­re selb­stän­di­ge eige­ne Betrie­be: BFH, Urteil vom 29.09.1994 – III R 80/​92, BFHE 176, 93, BSt­Bl II 1995, 72, unter 2.a, m.w.N.[]
  4. vgl. Schmidt/​Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 194, unter Hin­weis auf BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.03.[]
  5. so zutref­fend Bode in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 68b, und wohl auch Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 73[]
  6. wohl all­ge­mei­ne Auf­fas­sung, vgl. nur Fal­ter­baum, Buch­füh­rung und Bilanz, 22. Aufl.2015, S. 441 f.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 22.09.2005 – IX R 26/​04, BFHE 211, 245, BSt­Bl II 2006, 169, unter II. 1.c, m.w.N.[]
  8. BFH, Urteil vom 28.10.2015 – X R 22/​13, BFHE 251, 369, BSt­Bl II 2016, 95, Rz 34[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 06.03.1991 – X R 57/​88, BFHE 164, 246, BSt­Bl II 1991, 829, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 19.09.2016 – X B 159/​15, BFH/​NV 2017, 54, Rz 23, m.w.N.[]
  11. vgl. nur BFH, Urteil vom 23.05.1991 – IV R 58/​90, BFHE 164, 537, BSt­Bl II 1991, 798, unter 2., m.w.N.[]
  12. vgl., wenn auch im Rah­men der Nut­zung eines Raums als Büro­ar­beits­platz und als Waren­la­ger: BFH, Urteil vom 22.11.2006 – X R 1/​05, BFHE 216, 110, BSt­Bl II 2007, 304, unter II. 3.d[]
  13. so im Ergeb­nis auch BFH, Urteil in BFHE 139, 509, BSt­Bl II 1984, 196, unter 2. a.E.[]
  14. vgl. nur BFH, Urteil vom 21.08.2012 – VIII R 11/​11, BFHE 239, 195, BSt­Bl II 2013, 117[]
  15. BFH, Urteil vom 14.08.2014 – IV R 56/​11, BFH/​NV 2015, 317, Rz 22, m.w.N.[]
  16. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2017, 54, Rz 24, m.w.N.[]
  17. so schon BFH, Urteil vom 18.10.1989 – X R 99/​87, BFH/​/​NV 1990, 424[]
  18. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.07.1969 – I R 143/​66, BFHE 96, 302, BSt­Bl II 1969, 617; und vom 18.07.1974 – IV R 187/​69, BFHE 113, 222, BSt­Bl II 1974, 767[]
  19. in der Ver­gan­gen­heit[]
  20. BFH (GrS), Beschluss vom 27.07.2015 – GrS 1/​14, BFHE 251, 408, BSt­Bl II 2016, 265, Rz 62 bis 64[]
  21. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672[]
  22. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 251, 408, BSt­Bl II 2016, 265, Rz 74[]
  23. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.01.[]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 09.03.2016 – X R 46/​14, BFHE 253, 156, BSt­Bl II 2016, 976, Rz 38, m.w.N.[]
  25. vgl. wei­ter­füh­rend BFH, Urteil vom 20.10.2015 – VIII R 33/​13, BFHE 253, 28, BSt­Bl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.[]
  26. s. zum Gan­zen BFH, Urteil in BFHE 253, 28, BSt­Bl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.[]
  27. BFH, Urteil vom 19.01.1982 – VIII R 21/​77, BFHE 135, 282, BSt­Bl II 1982, 456, unter I. 3.c[]