Die Einheits-GmbH & Co. KG – und ihre gewerbliche Prägung

Der gewerblichen Prägung einer „Einheits-GmbH & Co. KG“ steht nicht entgegen, dass der im Grundsatz allein geschäftsführungsbefugten Komplementärin im Gesellschaftsvertrag der KG die Geschäftsführungsbefugnis betreffend die Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH entzogen und diese auf die Kommanditisten übertragen wird.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Entfällt eine dieser tatbestandlichen Voraussetzungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, führt dieser Rechtsvorgang zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG¹.

Im Streitfall steht außer Frage, dass die Einheitsgesellschaft mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt und keine originär gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeübt hat, ebenso dass allein Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafterinnen der Einheitsgesellschaft gewesen sind. Unstreitig ist auch, dass ab Februar 2008 nur noch die E-GmbH Komplementärin war und zu diesem Zeitpunkt die Geschäftsanteile an der E-GmbH auf die Einheitsgesellschaft übertragen worden sind. Hierdurch entstand eine sog. Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist. Der Bundesfinanzhof sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

So war in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die „Einheits-GmbH & Co. KG“ noch i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt, obwohl in § 7 des Gesellschaftsvertrages (GesV) vorgesehen war, dass ihrer im Grundsatz allein geschäftsführungsbefugten Komplementärin die Geschäftsführungsbefugnis betreffend die Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der Einheitsgesellschaft gehaltenen Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH entzogen und diese auf die Kommanditisten übertragen wird.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der Begriff „Geschäftsführung“ in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG so zu verstehen, wie er in den §§ 114 bis 117, § 164 HGB und §§ 709 bis 713 BGB verwendet wird. Gemeint ist die sich aus Gesetz oder Gesellschaftsvertrag ergebende -organschaftliche- im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander bestehende Befugnis zu einer auf Verwirklichung des Gesellschaftszwecks gerichteten Tätigkeit. Unerheblich ist, wer im Außenverhältnis zur Vertretung befugt ist².

Nach den dispositiven Regelungen in § 164, § 161 Abs. 2 und §§ 114 bis 116 HGB führen die Komplementäre die gewöhnlichen Geschäfte der KG alleine; die Kommanditisten sind grundsätzlich von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Einem Kommanditisten kann jedoch im Gesellschaftsvertrag zwar keine organschaftliche Vertretungsmacht, aber eine organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt werden. Die Prägewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entfällt u.a. bereits dann, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag der KG neben der Komplementär-GmbH weitere Kommanditisten -ggf. beschränkt auf einen bestimmten Bereich- geschäftsführungsbefugt sind³.

Diese Grundsätze gelten auch für eine GmbH & Co. KG. Daher greift § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG immer ein, wenn bei einer GmbH & Co. KG nur die GmbH als alleinige Komplementärin zur Geschäftsführung befugt ist⁴. Für die Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist es auch unschädlich, wenn der Kommanditist zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist⁵. Denn in einem solchen Fall führt zwar der Kommanditist als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH mittelbar die Geschäfte der KG. Der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist aber nicht der organschaftliche Geschäftsführer der KG; dies ist und bleibt -vorbehaltlich einer abweichenden Regelung im Gesellschaftsvertrag der KG- die GmbH als Komplementärin (§ 164, § 161 Abs. 2 i.V.m. §§ 114 ff. HGB).

Bei einer „Einheits-GmbH & Co. KG“ gehören Maßnahmen, welche allein die Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an ihren Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH betreffen, nicht zur Geschäftsführung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG⁶. Der gewerblichen Prägung einer „Einheits-GmbH & Co. KG“ steht daher nicht entgegen, wenn der im Grundsatz allein geschäftsführungsbefugten Komplementärin im Gesellschaftsvertrag der KG die Geschäftsführungsbefugnis (und Vertretungsbefugnis) betreffend die Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH entzogen und auf die Kommanditisten übertragen wird. Dies ergibt sich nach Ansicht des Bundesfinanzhofs allerdings nicht daraus, dass eine derartige gesellschaftsvertragliche Regelung zu einer rechtsgeschäftlichen Bevollmächtigung oder Geschäftsführungsbefugnis „sui generis“ und somit zu keiner organschaftlichen Geschäftsführungsbefugnis führt⁷, sondern aus der Entstehungsgeschichte sowie dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Wie bei jeder GmbH & Co. KG existieren auch bei der „Einheits-GmbH & Co. KG“ zwei rechtlich selbständige Gesellschaften mit zwei getrennten Rechtssphären⁸. Bei der „Einheits-GmbH & Co. KG“ ist allerdings die KG als Alleingesellschafterin der GmbH für deren Willensbildung zuständig. Die KG wird in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH -sofern keine abweichenden Regelungen existieren- von der Komplementär-GmbH, diese wiederum von ihren Geschäftsführern, vertreten⁹. Dies kann zu Interessenkollisionen bei der Willensbildung in der Komplementär-GmbH führen. Denn ohne abweichende Regelungen wären die Geschäftsführer der Komplementär-GmbH z.B. dazu berufen, über ihre eigene Bestellung, Abberufung und Entlastung (§ 46 Nr. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-) zu entscheiden sowie das Weisungsrecht gegenüber sich selbst auszuüben (§ 37 Abs. 1 GmbHG).

Der Vermeidung dieses -zumindest faktischen- Interessenkonflikts diente nach den den Bundesfinanzhof insoweit bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) und auch zwischen den Beteiligten unstreitig die Regelung in § 7 GesV.

Nach der Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG beseitigt eine derartige Regelung im Gesellschaftsvertrag der KG nicht die Prägewirkung der Komplementär-GmbH.

Der Gesetzgeber hat -den bis heute unverändert fortgeltenden- § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12 1985¹⁰ eingefügt. Diese Gesetzesfassung beruht auf dem Entwurf der Bundesregierung zu einem „Gesetz zur vordringlichen Regelung von Fragen der Besteuerung von Personengesellschaften“¹¹. Mit der Einfügung der Vorschrift sollte die sog. Gepräge-Rechtsprechung des BFH, die dieser mit Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs vom 25.06.1984 – GrS 4/82¹² aufgegeben hatte, wiederhergestellt werden, ohne über diese hinauszugehen¹³. Der BFH hatte bis zur Aufgabe dieser Rechtsprechung durch den genannten Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs die gewerbliche Tätigkeit einer an sich vermögensverwaltend tätigen GmbH & Co. KG damit begründet, dass die Kapitalgesellschaft jedenfalls dann der Personengesellschaft das Gepräge gebe, wenn die geschäftsführende Kapitalgesellschaft (GmbH) alleiniger Komplementär sei¹⁴. Hierbei sei „das wirtschaftliche Gewicht einer solchen GmbH in Rechnung zu stellen, die, soweit sie als persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin des Unternehmens der KG in Erscheinung tritt, die eigentliche Unternehmenstätigkeit entfaltet“¹⁵. Insbesondere auf diese Entscheidung weist die Regierungsbegründung ausdrücklich hin¹⁶. Für den BFH war daher maßgeblich, dass die Kapitalgesellschaft als Vollhafter die eigentliche Unternehmenstätigkeit auf Ebene der KG ausübt.

Diese Voraussetzungen sind auch bei einer „Einheits-GmbH & Co. KG“ gegeben, in deren Gesellschaftsvertrag -wie in § 7 GesV- den Kommanditisten die Geschäftsführungsbefugnis nur beschränkt auf den Bereich der Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH übertragen wird. Dabei verkennt der Bundesfinanzhof weder, dass die zur Bestimmung der Prägewirkung in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG umschriebenen Begriffe gesellschaftsrechtlich interpretiert werden müssen¹⁷, noch dass eine derartige gesellschaftsvertragliche Regelung ggf. als Einräumung einer (partiellen) organschaftlichen Geschäftsführungsbefugnis begriffen werden kann¹⁸. Denn eine solche gesellschaftsvertragliche Regelung lässt die Ausübung der eigentlichen Unternehmenstätigkeit durch die Komplementärin unberührt. Auch bei einer „Einheits-GmbH & Co. KG“ existieren zwei rechtlich selbständige Gesellschaften mit zwei getrennten Rechtskreisen. Die den Kommanditisten eingeräumten Befugnisse hinsichtlich der Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen an der Komplementär-GmbH betreffen unmittelbar nur den Rechtskreis der Komplementär-GmbH. Sie berühren nicht unmittelbar die eigentliche Unternehmenstätigkeit auf Ebene der KG und können daher keine „prägende“ oder „entprägende“ Kraft auf Ebene der KG entfalten. Die Ausübung der eigentlichen Unternehmenstätigkeit auf Ebene der KG bleibt ausschließlich bei der Komplementär-GmbH.

Der Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bestätigt dieses Ergebnis.

§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sollte -wie bereits dargestellt- bewusst für die Zukunft die sog. Gepräge-Rechtsprechung wiederherstellen, beispielsweise um eine zweifache Ergebnisermittlung zu vermeiden¹⁶ oder um sinnvolle Gestaltungen zu erhalten¹⁹.

Die „Einheits-GmbH & Co. KG“ als besondere Erscheinungsform einer KG steht der sog. beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG sehr nahe. Beide Gestaltungen finden insbesondere bei Familienunternehmen Anwendung. Bei der „beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG“ sind die Kommanditisten im gleichen Verhältnis an der KG und an der Komplementär-GmbH beteiligt. Hierdurch wird vermieden, dass Personen die KG beherrschen können, die nicht zugleich Kommanditisten sind²⁰. Der bei dieser Interessenlage gewünschte Einfluss der Kommanditisten auf die Unternehmenstätigkeit der KG wird dadurch hergestellt, dass die Kommanditisten zugleich als GmbH-Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH stimmberechtigt sind. Gleichwohl stünde auch in einem derartigen Fall, sollte die Komplementär-GmbH alleiniger organschaftlicher Geschäftsführer der KG sein, die gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG außer Frage²¹. Denn die Kommanditisten sind zwar Gesellschafter der Komplementär-GmbH, nicht aber organschaftliche Geschäftsführer der KG.

Nichts anderes kann dann für den Fall der „Einheits-GmbH & Co. KG“ gelten. Diese Sonderform wird insbesondere zur Vermeidung des bei einer „beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG“ gegebenen -nicht unerheblichen- Gestaltungsaufwands gewählt, der u.a. erforderlich ist, um die Identität der Beteiligungsverhältnisse (dem Grunde und der Höhe nach) an beiden Gesellschaften zu wahren²². Bei einer „Einheits-GmbH & Co. KG“ ist eine entsprechende Verzahnung der Gesellschaftsverträge der KG und GmbH entbehrlich, weil die Kommanditisten nur noch mittelbar über ihre KG-Beteiligung an der Komplementär-GmbH beteiligt sind und mithin nur noch eine Gesellschaftsbeteiligung existiert²³. Im Gegenzug entsteht jedoch -wie bereits ausgeführt- das Erfordernis, eine konfliktfreie Willensbildung bei der Komplementär-GmbH zu organisieren. Geschieht dies dadurch, dass den Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag der KG die Ausübung der Gesellschafterrechte aus oder an den von der KG gehaltenen Geschäftsanteilen eingeräumt wird, wird im Ergebnis eine der Beschlusssituation bei einer „beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG“ vergleichbare Situation hergestellt. In beiden Fällen fassen die Kommanditisten die Gesellschafterbeschlüsse bei der Komplementär-GmbH. Vor diesem Hintergrund kann es nach Sinn und Zweck für die Beurteilung der „Prägewirkung“ keinen Unterschied machen, ob die Kommanditisten unmittelbar an der Komplementär-GmbH oder nur mittelbar über die KG an dieser beteiligt sind. Bei einer „Einheits-GmbH & Co. KG“ ist die Ausübung der Gesellschafterrechte aus dem Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH schlicht Ausfluss ihrer Gesellschafterstellung, ohne dass damit darüber hinausgehende unmittelbare Rechte auf Ebene der KG verbunden sind.

Danach war für den Bundesfinanzhof die Entscheidung des Finanzgerichts Münster²⁴, dass trotz der Regelung in § 7 GesV nur die E-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin zur Geschäftsführung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG befugt war, revisionsrechtlich für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden. Denn eine Regelung wie in § 7 GesV, die den Kommanditisten einer „Einheits-GmbH & Co. KG“ allein aufgrund der Gesellschafterstellung der KG an ihrer Komplementär-GmbH Befugnisse zur Vermeidung von Interessenkonflikten einräumt, begründet keine Geschäftsführungsbefugnis i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Juli 2017 – IV R 42/14

1. BFH, Urteil vom 14.03.2007 – XI R 15/05, BFHE 217, 438, BStBl II 2007, 924, unter II. 1.b[↩]
2. z.B. BFH, Urteil vom 23.05.1996 – IV R 87/93, BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523, unter II. 3.a[↩]
3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523, unter II. 3.a; vom 11.10.2012 – IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538, Rz 21[↩]
4. vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1445[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523, unter II. 3.c[↩]
6. anderer Ansicht Seidel, Betriebs-Berater -BB- 2017, 732, 738; kritisch auch Knobbe, Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 121, Anmerkung zum verfahrensgegenständlichen Finanzgericht, Urteil[↩]
7. so aber z.B. Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 11. Aufl., § 16 Rz 57; Carlé/Carlé, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2001, 100, 102; Lüke in: Hesselmann/Tillmann/Müller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 21. Aufl., Rz 2.486; Spiegelberger, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -ZEV- 2003, 391, 395; Werner, Deutsches Steuerrecht 2006, 706, 710; Middendorf/Hauptmann, Steuern und Bilanzen 2016, 782, 784[↩]
8. BGH, Urteil vom 16.07.2007 – II ZR 109/06, BB 2007, 1914, mit Anmerkung Gehrlein; anderer Ansicht Schmidt, JZ 425, 435 f.[↩]
9. BGH, Urteil in BB 2007, 1914; Urteil des Hanseatischen Oberlandesgerichts -OLG- Hamburg vom 22.03.2013 11 U 27/12; Beschluss des OLG Celle vom 06.07.2016 9 W 93/16[↩]
10. BGBl I 1985, 2436, BStBl I 1985, 735[↩]
11. vgl. BT-Drs. 10/4498, 10/4513, S. 22, 10/3663, S. 4, 8[↩]
12. BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751[↩]
13. vgl. BT-Drs. 10/4513, S. 22[↩]
14. dazu grundlegend BFH, Urteile vom 17.03.1966 – IV 233, 234/65, BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171; vom 03.08.1972 – IV R 235/67, BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799, unter I.[↩]
15. BFH, Urteil in BFHE 84, 471, BStBl III 1966, 171[↩]
16. BT-Drs. 10/3663, S. 6[↩][↩]
17. z.B. BFH, Beschluss vom 22.09.2016 – IV R 35/13, BFHE 255, 239, BStBl II 2017, 116[↩]
18. zu den einzelnen Auslegungsmöglichkeiten vgl. z.B. Binz/Sorg, a.a.O., § 8 Rz 24; Lüke in: Hesselmann/Tillmann/Müller-Thuns, a.a.O., Rz 2.477 ff.; Seidel, BB 2017, 732, 736 ff.[↩]
19. BFH, Urteil vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter I. 1.d[↩]
20. z.B. Binz/Sorg, a.a.O., § 8 Rz 2; dieselben, GmbHR 2011, 281, 282[↩]
21. vgl. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 106, 331, BStBl II 1972, 799, unter I.[↩]
22. Spiegelberger, ZEV 2003, 391, 392[↩]
23. z.B. Binz/Sorg, a.a.O., § 8 Rz 3; Lüke in: Hesselmann/Tillmann/Müller-Thuns, a.a.O., Rz 2.463[↩]
24. FG Münster, Urteil vom 28.08.2014 – 3 K 743/13 F[↩]