Die Einlage des stillen Gesellschafters – und ihr Verlust

Der Verlust der Einlage eines stillen Gesellschafters, der steuerrechtlich als Teilwertabschreibung abgebildet wird, unterfällt nicht dem Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 i.V.m. Satz 2 EStG. „Gewinnminderungen“ i.S. des § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG sind nur solche Gewinnminderungen, die vorgangsbezogen aus einer Privatentnahme oder Teilwertabschreibung resultieren und nicht zu negativen Einkünften führen, weil sie etwa nur höhere positive Einkünfte mindern.

Die Einlage des stillen Gesellschafters – und ihr Verlust

Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dürfen negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als (typischer) stiller Gesellschafter, wenn der Schuldner Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen und auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Gewinnminderungen stehen dabei nach § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG negativen Einkünften gleich. § 2a EStG regelt die Verrechnung von Einkünften mit Bezug zu Drittstaaten und beschränkt dabei aus wirtschaftspolitischen Erwägungen den Abzug bestimmter Auslandsverluste von positiven inländischen Einkünften. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs soll § 2a Abs. 1 EStG unerwünschte Verlustzuweisungen zurückdrängen1. Damit werden allerdings nur Anlass und Zweck des Gesetzes umschrieben, ohne die unerwünschte Verlustverrechnung zum Tatbestandsmerkmal zu erheben2.

Soweit die Anwendung des § 2a Abs. 1 EStG danach die Zuordnung des geltend gemachten Verlustes zu einer durch § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG ihrer Art nach bestimmten Quelle oder Tätigkeit erfordert, ist das Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt im vorliegenden Fall zunächst in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Beteiligung der stille Gesellschafterin an der GmbH als typisch stille Gesellschaft zu bewerten ist, die als solche § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG unterfällt3. Da die stillen Gesellschafterin gegen diese Wertung im Revisionsverfahren keine Einwendungen mehr erhoben hat, sieht der Bundesfinanzhof insoweit von eigenen Ausführungen ab.

Gleiches gilt, soweit das Finanzgericht angenommen hat, das deutsche Besteuerungsrecht für die Einkommensteuer werde durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kasachstan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen vom 26.11.1997 -DBA-Kasachstan-4 nicht ausgeschlossen. Jedenfalls ist nicht erkennbar, dass dem Wohnsitzstaat Bundesrepublik Deutschland nach den Vorschriften des DBA-Kasachstan das Besteuerungsrecht entzogen sein könnte.

Entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgericht unterfällt der Verlust der Einlage eines stillen Gesellschafters, der steuerrechtlich als Teilwertabschreibung abgebildet wird, nicht dem Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG5.

Soweit § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG auf negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als (typischer) stiller Gesellschafter abstellt und Satz 2 der Vorschrift den in Satz 1 genannten negativen Einkünften „Gewinnminderungen“ gleichstellt, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die in § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG enthaltene Aufzählung der negativen Einkünfte nicht an Einkunftsarten im technischen Sinn des § 2 Abs. 1 EStG, sondern an bestimmte Einkunftsquellen und Tätigkeiten anknüpft6, also hier an negative Einkünfte aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter. Die im Rahmen des § 2a Abs. 1 EStG vorzunehmende Gewinnermittlung ist danach gegenständlich beschränkt. Dadurch wird sichergestellt, dass Verluste aus den bezeichneten Vorgängen selbst dann den Ausgleichsbeschränkungen unterfallen, wenn sie -wie im Streitfall- im Rahmen eines inländischen Gewerbebetriebes erzielt werden7. Das ändert nichts daran, dass Gegenstand der Verlustausgleichsbeschränkung nur „negative Einkünfte“ aus den in § 2a Abs. 1 EStG bezeichneten Einkunftsquellen und Vorgängen sind. Der Begriff der negativen Einkünfte ist im herkömmlichen Sinne des § 2a Abs. 1 EStG zu verstehen, also als Saldo aus den Erträgen und Aufwendungen bzw. der Einnahmen und Ausgaben, die der jeweiligen Einkunftsquelle oder Tätigkeit zuzuordnen sind8.

Der Begriff der „Gewinnminderungen“ in § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst zwar seinem Wortlaut nach auch solche aus Teilwertabschreibungen auf eine Beteiligung. Indessen hat der Gesetzgeber § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG deshalb ins Gesetz aufgenommen, um „insbesondere aus Teilwertabschreibungen herrührende Gewinnminderungen den negativen Einkünften i.S. des § 2a EStG zuzuordnen“9. Diese Regelung war notwendig, weil die von § 2a Abs. 1 EStG erfassten Tatbestände in gegenständlicher und zeitlicher Hinsicht nicht einheitlich sind: Während Nr. 1, 2, 5 und 6 Buchst. a und b eine einzelne Einkunftsquelle erfassen, knüpfen Nr. 3, 4, 6 Buchst. c und 7 an einen einzelnen Vorgang an. Für die erste Gruppe und damit den Streitfall lassen sich die negativen Einkünfte für den jeweiligen Veranlagungszeitraum bestimmen, während bei der zweiten Gruppe vorgangsbezogen zu verfahren ist. Dies alleine erklärt die in Satz 2 vorgenommene Klarstellung10. Gemeint sind mit dem Terminus „Gewinnminderungen“ nur solche, die vorgangsbezogen aus einer Privatentnahme oder Teilwertabschreibung resultieren und nicht zu negativen Einkünften führen, weil sie etwa nur höhere positive Einkünfte mindern. Nur solche Fälle sollen durch § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG vom Abzug ausgeschlossen werden11. Dass der Gesetzgeber insoweit differenziert hat, zeigt sich im Übrigen auch daran, dass er Teilwertabschreibungen in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a, Nr. 6 Buchst. c und Nr. 7 Buchst. a EStG ausdrücklich erwähnt, dies aber in § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG gerade unterlassen hat.

Für diese Auslegung spricht auch der mit § 2a EStG generell verfolgte Zweck, den Import „unerwünschter“ Verluste aus Verlustzuweisungsmodellen in das Inland auszuschließen1. Es ist insoweit schwerlich vorstellbar, dass derartige Modelle auf den Verlust der Vermögenssubstanz abzielen könnten. Insoweit erscheint es sachgerecht, den Verlust der Einlage des stillen Gesellschafters, der steuerrechtlich als Teilwertabschreibung abgebildet wird, weil er seine Beteiligung an der stillen Gesellschaft im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens hält, aus dem Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG auszunehmen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juni 2021 – I R 35/18

  1. BT-Drs. 9/2074, S. 64[][]
  2. BFH, Urteil vom 17.11.1999 – I R 7/99, BFHE 191, 18, BStBl II 2000, 605[]
  3. FG LSA, Urteil vom 06.03.2018 – 4 K 986/14, EFG 2019, 758[]
  4. BGBl II 1998, 1593, BStBl I 1998, 1030[]
  5. ebenso z.B. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 2a Rz 27; Blümich/Wagner, § 2a EStG Rz 107[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 13.05.1993 – IV R 69/92, BFH/NV 1994, 100; BFH, Urteil in BFHE 191, 18, BStBl II 2000, 605[]
  7. BFH, Beschluss vom 17.12.1998 – I B 80/98, BFHE 187, 549, BStBl II 1999, 293[]
  8. BFH, Beschluss in BFHE 187, 549, BStBl II 1999, 293[]
  9. BT-Drs. 12/1108, S. 51[]
  10. Vogel in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a Rz B 3[]
  11. Herkenroth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Rz 25[]