Die frei­be­ruf­li­che Ein­zel­pra­xis – und ihre tarif­be­güns­tig­te Ver­äu­ße­rung

Die tarif­be­güns­tig­te Ver­äu­ße­rung einer frei­be­ruf­li­chen Ein­zel­pra­xis (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 EStG) setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen ent­gelt­lich und defi­ni­tiv auf einen ande­ren über­trägt. Hier­zu muss der Ver­äu­ße­rer sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit in dem bis­he­ri­gen ört­li­chen Wir­kungs­kreis wenigs­tens für eine gewis­se Zeit ein­stel­len 1.

Die frei­be­ruf­li­che Ein­zel­pra­xis – und ihre tarif­be­güns­tig­te Ver­äu­ße­rung

Die "defi­ni­ti­ve" Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms lässt sich erst nach einem gewis­sen Zeit­ab­lauf abschlie­ßend beur­tei­len. Sie hängt von den objek­ti­ven Umstän­den des Ein­zel­falls ab, die das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz zu wür­di­gen hat. Neben der Dau­er der Ein­stel­lung der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit sind ins­be­son­de­re die räum­li­che Ent­fer­nung einer wie­der auf­ge­nom­me­nen Berufs­tä­tig­keit zur ver­äu­ßer­ten Pra­xis, die Ver­gleich­bar­keit der Betä­ti­gun­gen, die Art und Struk­tur der Man­da­te, eine zwi­schen­zeit­li­che Tätig­keit des Ver­äu­ße­rers als Arbeit­neh­mer oder frei­er Mit­ar­bei­ter des Erwer­bers sowie die Nut­zungs­dau­er des erwor­be­nen Pra­xis­werts zu berück­sich­ti­gen.

Daher kann die Wie­der­eröff­nung einer Ein­zel­pra­xis – unter Berück­sich­ti­gung der wei­te­ren Umstän­de des Ein­zel­falls – der Annah­me eines tarif­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses ent­ge­gen ste­hen.

Gemäß § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit auch der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des gan­zen Ver­mö­gens, das der selb­stän­di­gen Arbeit dient (Pra­xis­ver­äu­ße­rung). Für die­sen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn sieht § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG eine Tarif­be­güns­ti­gung vor.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH setzt die Ver­äu­ße­rung einer Pra­xis vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die für die Aus­übung der selb­stän­di­gen Tätig­keit wesent­li­chen ver­mö­gens­mä­ßi­gen Grund­la­gen ent­gelt­lich auf einen ande­ren über­trägt. Hier­zu gehö­ren ins­be­son­de­re die imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­ter der Pra­xis wie Man­dan­ten­stamm bzw. Pra­xis­wert 2.

Dar­über hin­aus muss der Ver­äu­ße­rer nach der Recht­spre­chung des BFH sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit in dem bis­he­ri­gen ört­li­chen Wir­kungs­kreis wenigs­tens für eine gewis­se Zeit ein­stel­len 3. Die­se For­de­rung nach einer zeit­wei­li­gen Ein­stel­lung der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit beruht auf der Über­le­gung, dass bei fort­dau­ern­der Tätig­keit des Frei­be­ruf­lers in sei­nem bis­he­ri­gen ört­li­chen Wir­kungs­kreis eine wei­te­re Nut­zung der per­sön­li­chen Bezie­hun­gen zu den frü­he­ren Man­dan­ten auf eige­ne Rech­nung des "Ver­äu­ße­rers" nahe liegt und es dadurch nicht zu einer defi­ni­ti­ven Über­tra­gung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen der Pra­xis auf den Erwer­ber kommt 4. Sie dient somit der Abgren­zung zwi­schen den tarif­be­güns­tig­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen und den nicht begüns­tig­ten lau­fen­den Ein­künf­ten 5.

Die "defi­ni­ti­ve" Über­tra­gung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen, ins­be­son­de­re des Man­dan­ten­stamms, hängt letzt­lich von den Umstän­den des Ein­zel­falls ab, die das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz zu wür­di­gen hat. Neben der Dau­er der Ein­stel­lung der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit sind ins­be­son­de­re die räum­li­che Ent­fer­nung einer wie­der auf­ge­nom­me­nen Berufs­tä­tig­keit zur ver­äu­ßer­ten Pra­xis, die Ver­gleich­bar­keit der Betä­ti­gun­gen, die Art und Struk­tur der Man­da­te sowie die Nut­zungs­dau­er des erwor­be­nen Pra­xis­werts zu berück­sich­ti­gen 6.

Wird der Ver­äu­ße­rer als Arbeit­neh­mer oder als frei­er Mit­ar­bei­ter im Auf­trag und für Rech­nung des Erwer­bers tätig, ist dies grund­sätz­lich unschäd­lich, da der Erwer­ber trotz­dem zivil­recht­lich und wirt­schaft­lich in der Lage ist, die Bezie­hun­gen zu den frü­he­ren Man­dan­ten des Ver­äu­ße­rers zu ver­wer­ten. Zwi­schen dem Ver­äu­ße­rer und sei­nen frü­he­ren Man­dan­ten bestehen kei­ne Rechts­be­zie­hun­gen mehr 7. Dar­über hin­aus ist es auch unschäd­lich, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne bis­he­ri­ge frei­be­ruf­li­che Tätig­keit nur in einem gerin­gen Umfang fort­führt 8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser Recht­spre­chung fest.

Ins­be­son­de­re wider­spricht das Kri­te­ri­um der Ein­stel­lung der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit im bis­he­ri­gen ört­li­chen Wir­kungs­kreis für eine gewis­se Zeit nicht dem Grund­satz der Tat­be­stands­mä­ßig­keit der Besteue­rung. Viel­mehr han­delt es sich um eine Aus­le­gung des Begriffs der "Ver­äu­ße­rung des Ver­mö­gens" in § 18 Abs. 3 EStG unter Berück­sich­ti­gung der beson­de­ren Natur des Wirt­schafts­guts Man­dan­ten­stamm. Die für die Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Ver­mö­gens erfor­der­li­che defi­ni­ti­ve Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms kann letzt­lich nur nach einem gewis­sen Zeit­ab­lauf abschlie­ßend beur­teilt wer­den. Dies gilt ins­be­son­de­re für frei­be­ruf­li­che Tätig­kei­ten, die in einem beson­de­ren Maß per­so­nen­be­zo­gen sind und bei denen sich des­halb die per­sön­li­chen Bezie­hun­gen des Erwer­bers zu den bis­he­ri­gen Man­dan­ten des Ver­äu­ße­rers erst ent­wi­ckeln bzw. fes­ti­gen müs­sen. Dadurch ist der Man­dan­ten­stamm ein "flüch­ti­ges" Wirt­schafts­gut, des­sen dau­er­haf­te und end­gül­ti­ge Über­tra­gung auf den Erwer­ber ver­hin­dert wer­den kann, indem der Ver­äu­ße­rer sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit fort­führt bzw. wie­der auf­nimmt. Dies gilt unab­hän­gig davon, dass es in jedem Fall die Ent­schei­dung der Man­dan­ten bleibt, von wem sie sich wei­ter bera­ten las­sen.

Nimmt der Ver­äu­ße­rer sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit nach einer gewis­sen Zeit wie­der auf, kann dies im Übri­gen auch dann schäd­lich sein, wenn die Wie­der­auf­nah­me zum Zeit­punkt der Über­tra­gung der Pra­xis nicht geplant war. Maß­ge­bend ist allein, ob es objek­tiv zu einer defi­ni­ti­ven Über­tra­gung der wesent­li­chen Pra­xis­grund­la­gen gekom­men ist. Dar­an kann es allein durch die tat­säch­li­che Wie­der­auf­nah­me der frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit feh­len, auch wenn die­se ursprüng­lich nicht geplant war. Maß­nah­men des Ver­äu­ße­rers, die wegen einer von Anfang an geplan­ten Wie­der­auf­nah­me dazu die­nen sol­len, die spä­te­re Zurück­ge­win­nung der Man­dan­ten zu erleich­tern, kön­nen eine defi­ni­ti­ve Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms von vor­ne­her­ein aus­schlie­ßen bzw. die erfor­der­li­che Zeit­span­ne für die Ein­stel­lung der Tätig­keit ver­län­gern.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze ist für den Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall die Wür­di­gung des Finanz­ge­richts Köln 9 in der Vor­in­stanz, im Streit­fall sei es wegen der Wie­der­eröff­nung der Ein­zel­pra­xis nach 22 Mona­ten nicht zu einer defi­ni­ti­ven Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms auf den Erwer­ber und damit auch nicht zu einer tarif­be­güns­tig­ten Pra­xis­ver­äu­ße­rung gekom­men, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Das Finanz­ge­richt hat zutref­fend berück­sich­tigt, dass der Klä­ger sei­ne Ein­zel­pra­xis in der­sel­ben Stadt mit einem Teil sei­ner frü­he­ren Mit­ar­bei­ter wie­der­eröff­net hat und sei­ne Tätig­keit sowie die Art und Struk­tur der Man­da­te gleich geblie­ben sind. Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt zutref­fend her­vor­ge­ho­ben, dass der Klä­ger sei­ne frü­he­ren Man­dan­ten auch wäh­rend der 22 Mona­te bis zur Wie­der­eröff­nung sei­ner Ein­zel­pra­xis als frei­er Mit­ar­bei­ter der S‑KG bera­ten hat­te. Zwar war dies für die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands einer Pra­xis­ver­äu­ße­rung grund­sätz­lich unschäd­lich. Der fort­dau­ern­de Kon­takt des Klä­gers zu sei­nen bis­he­ri­gen Man­dan­ten hat­te aber zur Fol­ge, dass die defi­ni­ti­ve Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms auf die S‑KG i.S. einer Fes­ti­gung der per­sön­li­chen Man­dats­be­zie­hun­gen län­ge­re Zeit in Anspruch nahm. Jeden­falls unter Berück­sich­ti­gung die­ser Beson­der­heit reich­te die Zeit­span­ne von 22 Mona­ten bis zur Wie­der­eröff­nung der Ein­zel­pra­xis im Streit­fall nicht aus, um zu einer defi­ni­ti­ven Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms zu füh­ren.

Dass der Klä­ger im Streit­fall allein des­halb wie­der im Rah­men einer Ein­zel­pra­xis tätig gewor­den ist, weil es im Janu­ar 2010 zu einem Zer­würf­nis mit der S‑KG kam, spielt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers kei­ne Rol­le. Maß­ge­bend ist allein, dass die Zeit­span­ne von 22 Mona­ten im kon­kre­ten Streit­fall nicht aus­reich­te, um zu einer defi­ni­ti­ven Über­tra­gung des Man­dan­ten­stamms zu füh­ren. Aller­dings sind die Tat­be­stands­merk­ma­le des § 18 Abs. 3 EStG nicht nach­träg­lich ent­fal­len, son­dern die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands des § 18 Abs. 3 EStG ließ sich erst nach einem gewis­sen Zeit­ab­lauf abschlie­ßend beur­tei­len.

Dar­über hin­aus spielt im Streit­fall auch die vom BFH ent­wi­ckel­te Gering­fü­gig­keits­gren­ze kei­ne Rol­le. Nach den eige­nen Anga­ben des Klä­gers erreich­te er mit den­je­ni­gen Man­dan­ten, die nach der Wie­der­eröff­nung der Ein­zel­pra­xis zu ihm zurück­kehr­ten, mehr als 50 % sei­nes ehe­ma­li­gen Umsat­zes.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. August 2018 – VIII R 2/​15

  1. Anschluss an BFH, Urtei­le vom 10.06.1999 – IV R 11/​99, BFH/​NV 1999, 1594; vom 29.06.1994 – I R 105/​93, BFH/​NV 1995, 109; vom 18.05.1994 – I R 109/​93, BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925[]
  2. BFH, Urtei­le vom 10.06.1999 – IV R 11/​99, BFH/​NV 1999, 1594; vom 29.06.1994 – I R 105/​93, BFH/​NV 1995, 109; vom 18.05.1994 – I R 109/​93, BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1999, 1594; in BFH/​NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925, jeweils m.w.N.; gl.A. Schmidt/​Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 225; kri­tisch Sie­wert in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 18 Rz 117[]
  4. BFH, Urtei­le vom 17.07.2008 – X R 40/​07, BFHE 222, 433, BSt­Bl II 2009, 43; in BFH/​NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925[]
  5. BFH, Beschluss vom 29.05.2008 – VIII B 166/​07, BFH/​NV 2008, 1478[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 1594; BFH, Beschlüs­se vom 07.11.2006 – XI B 177/​05, BFH/​NV 2007, 431; vom 01.12 2005 – IV B 69/​04, BFH/​NV 2006, 298[]
  7. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1995, 109; in BFHE 175, 249, BSt­Bl II 1994, 925; offen gelas­sen für die Wei­ter­be­schäf­ti­gung des Ver­äu­ße­rers als frei­er Mit­ar­bei­ter im BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 1594[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 20.01.2009 – VIII B 58/​08, BFH/​NV 2009, 756; zum Streit­stand Brandt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 18 EStG Rz 324[]
  9. FG Köln, Urteil vom 03.12.2014 – 13 K 2231/​12[]