Die end­gül­ti­ge Ein­nah­me­lo­sig­keit einer Kapi­tal­be­tei­li­gung

End­gül­tig ein­nah­me­los ist eine Kapi­tal­be­tei­li­gung erst, wenn fest­steht, dass Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen aus der näm­li­chen Betei­li­gung nie­mals als Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG einer bestands­kräf­ti­gen Ver­an­la­gung des Steu­er­pflich­ti­gen oder einer bestands­kräf­ti­gen geson­der­ten und ggf. ein­heit­li­chen Fest­stel­lung sei­ner Ein­künf­te zugrun­de gele­gen haben. Die end­gül­ti­ge Ein­nah­me­lo­sig­keit ist ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Die end­gül­ti­ge Ein­nah­me­lo­sig­keit einer Kapi­tal­be­tei­li­gung

Nach § 3c Abs. 2 EStG in der auf den hier ent­schie­de­nen, das Jahr 2009 betref­fen­den Streit­fall noch anzu­wen­den­den Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.08.2007 [1] dür­fen (u.a.) Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen oder Betriebs­aus­ga­ben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te nur zu 60 % abge­zo­gen wer­den.

Fal­len kei­ne Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men an, kommt eine antei­li­ge Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Es tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maß­ge­ben­de Bedin­gung dafür, ent­spre­chen­de Auf­wen­dun­gen nur antei­lig zu berück­sich­ti­gen, nicht ein. Wer­den daher aus einer Kapi­tal­be­tei­li­gung end­gül­tig kei­ne Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen erzielt, ist für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis 2010 das Teil­ab­zugs­ver­bot ‑vor Gel­tung des heu­ti­gen § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG- nicht anzu­wen­den und der Erwerbs­auf­wand in vol­lem Umfang abzieh­bar. Dies gilt auch, wenn die Kapi­tal­be­tei­li­gung, wie im Streit­fall, in einem Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wird [2].

Ob eine Kapi­tal­be­tei­li­gung end­gül­tig ein­nah­me­los ist, steht regel­mä­ßig erst fest, wenn die Betei­li­gung ver­äu­ßert oder die Gesell­schaft, an der die Betei­li­gung gehal­ten wur­de, voll­be­en­det wur­de [3]. Vor­aus­set­zung für die end­gül­ti­ge Ein­nah­me­lo­sig­keit ist, dass Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen aus der näm­li­chen Betei­li­gung nie­mals als Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG einer bestands­kräf­ti­gen Ver­an­la­gung des Steu­er­pflich­ti­gen oder einer bestands­kräf­ti­gen geson­der­ten und ggf. ein­heit­li­chen Fest­stel­lung sei­ner Ein­künf­te zugrun­de gele­gen haben. Ande­ren­falls käme es zur Prü­fung der näm­li­chen Fra­ge in unter­schied­li­chen Ver­an­la­gungs- bzw. Fest­stel­lungs­zeit­räu­men mit ggf. unter­schied­li­chen Ergeb­nis­sen. So ist z.B. in einem Fall wie dem Streit­fall die Fra­ge, ob es sich bei den strei­ti­gen Beträ­gen in Höhe von jeweils 60.000 EUR um Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG han­delt, jeden­falls in dem Jahr zu klä­ren, in dem die ent­spre­chen­den Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen steu­er­lich zu erfas­sen sind. Wäre sie dar­über hin­aus auch in einem ande­ren Jahr zu prü­fen, in dem es um die Anwen­dung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG auf mit den Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­de Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen oder Betriebs­aus­ga­ben geht, wäre eine unter­schied­li­che steu­er­li­che Beur­tei­lung der näm­li­chen Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen nicht aus­ge­schlos­sen.

Dass es zu einer Ein­nah­me oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung in Bezug auf die jewei­li­ge Betei­li­gung gekom­men ist, bedarf weder im Jahr ihrer ertrag­steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung noch zu einem ande­ren Zeit­punkt einer eigen­stän­di­gen geson­der­ten Fest­stel­lung. Es reicht aus, dass die Ein­nah­me oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­rung als Rech­nungs­pos­ten in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er­fest­set­zung oder in den geson­dert fest­ge­stell­ten Gewinn ein­ge­gan­gen ist. Ob dies der Fall ist, muss bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er bzw. geson­der­ten Fest­stel­lung der Ein­künf­te eines jeden Jah­res geprüft wer­den, in dem mit der Betei­li­gung in Zusam­men­hang ste­hen­de Gewinn­min­de­run­gen zu berück­sich­ti­gen sind. Das Abzugs­ver­bot greift dabei nur dann nicht ein, wenn zu die­sem Zeit­punkt bereits auf­grund bestands­kräf­ti­ger Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen oder geson­der­ter Ein­künf­te­fest­stel­lun­gen fest­steht, dass nie­mals Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen aus der Betei­li­gung bezo­gen wor­den sind.

Bei der end­gül­ti­gen Ein­nah­me­lo­sig­keit han­delt sich um ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung ‑AO- [4]. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Kapi­tal­be­tei­li­gung ver­äu­ßert oder wur­de die Gesell­schaft, an der er die Betei­li­gung gehal­ten hat, voll­be­en­det und lie­gen für alle Jah­re sei­ner Betei­li­gung bereits bestands­kräf­ti­ge Ein­kom­men­steu­er- bzw. Gewinn­fest­stel­lungs­be­schei­de vor und wur­den in kei­nem die­ser Beschei­de Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen aus der Betei­li­gung als Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG berück­sich­tigt, so steht fest, dass die betref­fen­de Betei­li­gung end­gül­tig ein­nah­me­los war. Dar­in liegt ein rück­wir­ken­des Ereig­nis, das auf die­je­ni­gen Jah­re der Betei­li­gung zurück­wirkt, in denen Auf­wen­dun­gen nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG im Hin­blick auf ihren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit (etwai­gen) Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen aus der Betei­li­gung bis­lang nur ein­ge­schränkt zum Abzug zuge­las­sen wur­den. Die Steu­er­be­schei­de sol­cher Jah­re sind dann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ent­spre­chend zu ändern.

Das Finanz­ge­richt hat die Recht­mä­ßig­keit eines Ver­wal­tungs­akts nach der Sach- und Rechts­la­ge im Zeit­punkt sei­ner Ent­schei­dung zu beur­tei­len (§ 100 Abs. 1, § 96 Abs. 1 FGO) und hier­bei ‑vor­be­halt­lich einer Wesens­än­de­rung des Bescheids- auch (mate­ri­ell-recht­lich) rück­wir­ken­de Ereig­nis­se zu berück­sich­ti­gen [5]. Das Finanz­ge­richt hat des­halb zu prü­fen, ob im Zeit­punkt sei­ner erneu­ten Ent­schei­dung die end­gül­ti­ge Ein­nah­me­lo­sig­keit der Betei­li­gun­gen fest­ge­stellt wer­den kann.

Sind danach im Zeit­punkt der erneu­ten Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt die Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Gesell­schaf­te­rin für die Jah­re bis zur Voll­be­en­di­gung der B1 GmbH und der B2 GmbH bereits bestands­kräf­tig abge­schlos­sen, hängt die Fra­ge, ob die auf die­se Betei­li­gun­gen vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bun­gen im Streit­jahr 2009 dem Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG unter­fal­len, davon ab, ob für die Gesell­schaf­te­rin in den ver­blie­be­nen Jah­ren ihrer Betei­li­gung an der B1 GmbH und der B2 GmbH in einem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen aus die­sen Betei­li­gun­gen als dem § 3 Nr. 40 EStG unter­fal­lend berück­sich­tigt wur­den. Dabei hat das Finanz­ge­richt bei sei­ner Ent­schei­dung ledig­lich zu prü­fen, ob Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen als sol­che i.S. des § 3 Nr. 40 EStG berück­sich­tigt wur­den, nicht aber die Recht­mä­ßig­keit der Nicht-/Be­rück­sich­ti­gung. Soll­ten die strei­ti­gen Zah­lun­gen z.B. in dem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid der Gesell­schaf­te­rin für 2010 als in die­sem Jahr anzu­set­zen und dem § 3 Nr. 40 EStG unter­fal­lend berück­sich­tigt wor­den und die­ser Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid bereits bestands­kräf­tig sein, müss­te das Finanz­ge­richt die Kla­ge abwei­sen, denn dann hät­te das Finanz­amt die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen im Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid 2009 zu Recht dem Teil­ab­zugs­ver­bot unter­wor­fen. Soll­ten die strei­ti­gen Zah­lun­gen in dem (bestands­kräf­ti­gen) Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid für 2010 hin­ge­gen als in die­sem Jahr anzu­set­zen, aber nicht dem § 3 Nr. 40 EStG unter­fal­lend berück­sich­tigt wor­den sein, käme es für die Fra­ge, ob die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen im Streit­jahr dem § 3c Abs. 2 EStG unter­fal­len, dar­auf an, in wel­chem Jahr die B1 GmbH und die B2 GmbH voll­be­en­det wur­den und ob und ggf. mit wel­chem Ergeb­nis im Hin­blick auf etwai­ge (wei­te­re) Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen der Gesell­schaf­te­rin auch für die­se Jah­re im Zeit­punkt der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt die ent­spre­chen­den Fest­stel­lungs­ver­fah­ren bereits bestands­kräf­tig abge­schlos­sen sind.

Soll­ten im Zeit­punkt der (erneu­ten) Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt noch nicht alle danach maß­geb­li­chen Fest­stel­lungs­ver­fah­ren bestands­kräf­tig abge­schlos­sen sein, müss­te das Finanz­ge­richt die Kla­ge abwei­sen. Denn dann erwie­se sich die Fest­stel­lung des Finanz­amt, dass die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen im Streit­jahr 2009 unter das Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fal­len, als (der­zeit) recht­mä­ßig. Denn solan­ge die end­gül­ti­ge Ein­nah­me­lo­sig­keit der Betei­li­gung im vor­ge­nann­ten Sinn nicht fest­steht, geht das Gesetz davon aus, dass aus einer mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht gehal­te­nen Betei­li­gung auch Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen erzielt wer­den. Stellt sich dann nach bestands­kräf­ti­gem Abschluss der ent­spre­chen­den Fest­stel­lungs­ver­fah­ren her­aus, dass die Betei­li­gun­gen der Gesell­schaf­te­rin end­gül­tig ein­nah­me­los geblie­ben sind, liegt ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das steu­er­lich auf das Streit­jahr 2009 zurück­wirkt. Der für die­ses Jahr ergan­ge­ne Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid wäre dann dahin zu ändern, dass die Fest­stel­lung der lau­fen­den Ein­künf­te, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG unter­fal­len, um den Betrag der Teil­wert­ab­schrei­bung, soweit er auf natür­li­che Per­so­nen ent­fällt, zu min­dern ist.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt ist die Kla­ge nicht schon des­halb abzu­wei­sen, weil auf den Streit­fall bereits die Neu­fas­sung des § 3c Abs. 2 Satz 2 (jetzt Satz 7) EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 vom 08.12.2010 [6] -JStG 2010- anzu­wen­den sei, da die­se bei Ein­tritt der End­gül­tig­keit der Ein­nah­me­lo­sig­keit gegol­ten habe. Strei­tig ist vor­lie­gend, ob im Streit­jahr 2009 vor­ge­nom­me­ne Teil­wert­ab­schrei­bun­gen dem Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG unter­fal­len. Der durch das JStG 2010 in § 3c Abs. 2 EStG ein­ge­füg­te neue Satz 2 (jetzt Satz 7), dem­zu­fol­ge für die Anwen­dung des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG die Absicht zur Erzie­lung von Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men i.S. des § 3 Nr. 40 EStG aus­reicht, ist nach § 52 Abs. 8a EStG i.d.F. des JStG 2010 erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 anzu­wen­den, also erst­mals auf Auf­wen­dun­gen, die im Jahr 2011 anfal­len. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang der Zeit­punkt der End­gül­tig­keit der Ein­nah­me­lo­sig­keit. Die­se wirkt zwar als rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf die Anwend­bar­keit des Teil­ab­zugs­ver­bots in einem ver­gan­ge­nen Jahr zurück. Sie führt aber nicht dazu, dass des­halb auch § 3c Abs. 2 EStG nun­mehr in der im Zeit­punkt der End­gül­tig­keit der Ein­nah­me­lo­sig­keit gel­ten­den Fas­sung auf ent­spre­chen­de vor­an­ge­gan­ge­ne Zeit­räu­me rück­wir­kend anzu­wen­den wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Juli 2019 – IV R 51/​16

  1. BGBl I 2007, 1912[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 49/​11, BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802, Rz 33 ff., m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urteil in BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802[]
  4. vgl. auch BFH, Urteil vom 27.03.2013 – I R 14/​12; eben­so Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3c EStG Rz 5, m.w.N.[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.09.2009 – IV R 17/​07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631; in BFHE 240, 333, BStBl II 2013, 802[]
  6. BGBl I 2010, 1768[]