Die Finanz­ver­wal­tung und das Ende der "fina­len Ent­nah­me"

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit einem Ur­teil vom Juli 2008 sei­ne Recht­spre­chung zur soge­nann­ten Theo­rie der fi­na­len Ent­nah­me auf­ge­ge­ben 1. Nun zieht die Finanz­ver­wal­tung hier­aus ihre Kon­se­quen­zen, über­wie­gend in Form eines Nicht­an­wen­dungs­er­las­ses:

Die Finanz­ver­wal­tung und das Ende der "fina­len Ent­nah­me"

Sach­ein­la­ge auch bei teil­wei­ser Ein­bu­chung in eine Kapi­tal­rück­la­ge als Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft

Die Rechts­auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach ein voll­ent­gelt­li­cher Vor­gang anzu­neh­men ist, wenn die Sach­ein­la­ge zum Teil auf dem Kapi­tal­kon­to und zum Teil auf einem gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Rück­la­gen­kon­to gebucht wird, ist in allen offe­nen Fäl­len anzu­wen­den. Sofern die Rechts­auf­fas­sung des BFH für den Steu­er­pflich­ti­gen zu einer Ver­schär­fung gegen­über der bis­her gel­ten­den Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung führt, kann auf Antrag die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung 2 für Über­tra­gungs­vor­gän­ge bis zum 30. Juni 2009 wei­ter­hin ange­wen­det wer­den.

Vor­aus­set­zung hier­für ist, dass der das Wirt­schafts­gut Über­tra­gen­de und der Über­neh­mer des Wirt­schafts­guts ein­heit­lich ver­fah­ren und dass der Antrags­stel­ler damit ein­ver­stan­den ist, dass die Anwen­dung der Über­gangs­re­ge­lung z. B. die Rechts­fol­ge des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG aus­löst. Bei Anwen­dung der Über­gangs­re­ge­lung liegt, soweit eine Gegen­bu­chung teil­wei­se auch auf einem gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Rück­la­gen­kon­to erfolgt, ein unent­gelt­li­cher Vor­gang (ver­deck­te Ein­la­ge) vor; ein ent­gelt­li­cher Vor­gang liegt inso­weit vor, als die Gegen­bu­chung auf dem Kapi­tal­kon­to erfolgt.

100%ige Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist kein Teil­be­trieb im Sin­ne von § 24 Abs. 1 UmwStG 1995

Die Rechts­auf­fas­sung des BFH ist im Vor­griff auf eine gesetz­li­che Rege­lung zur Wie­der­her­stel­lung der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung zum UmwStG 1995 (also Behand­lung einer 100 %igen Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Teil­be­trieb i. S. d. § 24 UmwStG 1995) sowie im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des SEStEG nicht anzu­wen­den. Bis zu die­ser gesetz­li­chen Rege­lung ist eine 100 %ige Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Teil­be­trieb i. S. d. § 24 UmwStG 1995 bzw. des UmwStG i. d. F. des SEStEG zu behan­deln.

Auf­ga­be der fina­len Ent­nah­me­theo­rie

Die Grund­sät­ze des BFH-Urteils sind, so das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um in sei­nem neu­en Erlass, über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall nicht anzu­wen­den.

Der BFH hat, so das BMF in sei­ner Begrün­dung zur Nicht­an­wen­dung der BFH-Ent­schei­dung, die jahr­zehn­te­lang von Recht­spre­chung und Ver­wal­tung ange­wen­de­te sog. Theo­rie der fina­len Ent­nah­me aus­drück­lich auf­ge­ge­ben. Er begrün­det sei­ne geän­der­te Rechts­auf­fas­sung im Ergeb­nis mit einer geän­der­ten Aus­le­gung des Abkom­mens­rechts, wonach die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts aus dem Inland in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te nicht (mehr) zu einem Ver­lust des Besteue­rungs­rechts an den im Inland ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven füh­ren soll. Des­halb bestehe kein Bedürf­nis, den Vor­gang als Gewinn­rea­li­sie­rungs­tat­be­stand anzu­se­hen und es feh­le an einer Rechts­grund­la­ge (wäh­rend nach der frü­he­ren Recht­spre­chung offen­bar § 4 Abs. 1 EStG als aus­rei­chend ange­se­hen wur­de).

Der Gesetz­ge­ber geht hin­ge­gen mit der Auf­nah­me der gesetz­li­chen Ent­stri­ckungs­re­ge­lun­gen im SEStEG 3 von einer ande­ren Aus­le­gung des Abkom­mens­rechts aus. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i. d. F. des SEStEG beinhal­tet – aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung – "eine Klar­stel­lung zum gel­ten­den Recht. Der bis­her bereits bestehen­de höchst­rich­ter­lich ent­wi­ckel­te und von der Finanz­ver­wal­tung ange­wand­te Ent­stri­ckungs­tat­be­stand der Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven bei Weg­fall des deut­schen Besteue­rungs­rechts auf Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens wird nun­mehr gesetz­lich gere­gelt und in das bestehen­de
Ertrag­steu­er­sys­tem ein­ge­passt." 4. Mit der Anknüp­fung der Ent­stri­ckung an den Ver­lust oder die Beschrän­kung des abkom­mens­recht­li­chen Besteue­rungs­rechts wird ins­be­son­de­re der Fall der Über­füh­rung eines Wirt­schafts­gu­tes von einem inlän­di­schen Betrieb in eine aus­län­di­sche (DBA-)Betriebsstätte umfasst. Die­se Aus­le­gung des Abkom­mens­rechts ent­spricht nicht nur den OECD-Grund­sät­zen 5, son­dern auch der inter­na­tio­na­len Ver­wal­tungs­pra­xis.

Im Vor­griff auf mög­li­che gesetz­li­che Rege­lun­gen sind für Über­füh­run­gen und Über­tra­gun­gen von Wirt­schafts­gü­tern vor Anwen­dung der Ent­stri­ckungs­re­ge­lun­gen im SEStEG die Grund­sät­ze des BFH-Urteils über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus nicht anzu­wen­den. Die gesetz­li­chen Ent­stri­ckungs­re­ge­lun­gen des SEStEG 6 wer­den von den Urteils­grund­sät­zen nicht berührt.

Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Schrei­ben vom 20. Mai 2009 – IV C 6 – S 2134/​07/​10005 [2009/​0300414]

  1. Bun­des­fi­nanz­hof, Ur­teil vom 17. Juli 2008 – I R 77/​06[]
  2. Tz. 2b des BMF-Schrei­bens vom 26. Novem­ber 2004, BSt­Bl I S. 1190[]
  3. Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 7. Dezem­ber 2006, BGBl. I S. 2782[]
  4. BT-Drs. 16/​2710 S. 28[]
  5. Kom­men­tar zu Art. 7 OECD-MA 2005, Tz. 15[]
  6. u. a. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG[]