Die für ein anderes Konzernunternehmen gestellte Grundschuld

Die Frage, ob die durch einen Zwangsverwalter veranlasste Weiterleitung der an die Grundpfandgläubigerin ausgekehrten Beträge betrieblich veranlasst war, ist danach zu beurteilen, ob die Abtretung der Grundschulden aus betrieblichen oder außerbetrieblichen Gründen erfolgt ist.

Die umstrittene Rechtsfrage, ob die Bestellung eines Grundpfandrechtes für fremde Schulden bzw. die tatsächliche Haftungsinanspruchnahme hieraus durch eine Teilwertabschreibung oder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilanziell abzubilden ist, kann dahinstehen, wenn die Abtretung der Grundschulden nicht betrieblich veranlasst war.

Ein Abzug der aufgrund der angeordneten Zwangsverwaltung an die Grundpfandgläubigerin ausgekehrten Beträge als Betriebsausgaben in gleicher Höhe kommt mangels betrieblicher Veranlassung nicht in Betracht (§ 4 Abs. 4 EStG).

Betrieblich veranlasst sind alle Aufwendungen, die in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem Betrieb stehen. Grundsätzlich soll auch ein mittelbarer betrieblicher Zusammenhang ausreichen. Dies bedeutet aber nicht, dass jeder mittelbare betriebliche Zusammenhang den Abzug von Betriebsausgaben rechtfertigt. Es ist daher in jedem Einzelfall zu prüfen, welches das auslösende Moment für die Aufwendung war und ob es dem betrieblichen oder dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen ist¹.

Der für den Betriebsausgabenabzug erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist im Streitfall nicht gegeben.

Die Frage, ob vorliegend die Weiterleitung der an die Grundpfandgläubigerin ausgekehrten Beträge betrieblich veranlasst war, ist danach zu beurteilen, ob die Abtretung der Grundschulden aus betrieblichen oder außerbetrieblichen Gründen erfolgt ist².

Die abgetretenen Grundschulden und damit die erwirtschafteten Miet- und Zinserträge dienten vorliegend im Ausgangspunkt nicht der Absicherung eigener betrieblicher Verbindlichkeiten, sondern vielmehr der Absicherung von Darlehensschulden einer Gesellschaft, mit der die GmbH & Co. KG keine eigenen wirtschaftlichen Beziehungen hatte. Ein eigenbetriebliches Interesse der GmbH & Co. KG an der Gestellung von Sicherheiten in Form der Grundschulden ist für das Finanzgericht nicht zu erkennen. Die Fa. A. E. Lackierwerk GmbH ist kein Mieter oder Pächter einer von der GmbH & Co. KG vermieteten oder verpachteten Immobilie; sie gehört schlicht zur gleichen Unternehmensgruppe wie die Vertragspartnerin der GmbH & Co. KG, die Y GmbH. Inwieweit die GmbH & Co. KG unmittelbar von einer „Intensivierung der Wertschöpfungskette“ der X – Unternehmensgruppe und der Errichtung eines weiteren Standortes für die Fertigung von Fahrzeugteilen profitieren soll, erschließt sich dem Finanzgericht nicht. Insoweit fehlt jedenfalls eine klare und eindeutige, für das Finanzgericht nachvollziehbare und überzeugende Darlegung. Ob sich die GmbH & Co. KG bei der Haftungsbeteiligung einen mittelbaren wirtschaftlichen Vorteil versprochen haben mag, bleibt vage. Allein die ggf. mittelbare Stärkung des unmittelbaren Vertragspartners (über eine Stärkung der gesamten Unternehmensgruppe) reicht für eine betriebliche Veranlassung nach Überzeugung des Niedersächsischen Finanzgerichts nicht aus.

Es kann im Streitfall dahinstehen, ob die GmbH & Co. KG konzernrechtlich aufgrund faktischer Beherrschung über den Hauptgesellschafter B. M. als beherrschtes Konzernunternehmen der – X – Gruppe oder aufgrund der Betriebsaufspaltung mit einer Konzerntochtergesellschaft dieser Unternehmensgruppe in einem Haftungsverbund stand und gesellschaftsrechtlich verpflichtet war, einer Konzerngesellschaft wie der Fa. A. E. Lackierwerk GmbH bei der Finanzierung einer Investition durch Gestellung eigener Sicherheiten zur Seite zu stehen³.

Eine solche Verpflichtung wäre allein gesellschaftsrechtlicher und nicht betrieblicher Natur mit der Folge, dass eine betriebliche Veranlassung der Grundschuldabtretung zugunsten einer Konzerngesellschaft hierdurch nicht begründet werden kann. Ein fremder Dritte anstelle der GmbH & Co. KG hätte nicht für eine Gesellschaft, mit der keinerlei Geschäftsbeziehungen bestehen, ohne Absicherung etwaiger Rückgriffsansprüche Sicherheiten gestellt und sein einziges werthaltiges Betriebsgrundstück mit Grundschulden belastet. Dies erfolgte einzig im Hinblick auf die gesellschaftsrechtliche Verflechtung über den Hauptgesellschafter B. M. Damit ist das auslösende Moment dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen mit der weiteren Folge, dass der Betriebsausgabenabzug für die an den Grundpfandgläubiger ausgekehrten Beträge ausscheidet⁴.

Diese Sichtweise des Finanzgerichts wird gestützt durch die Rechtsprechung des BFH zur betrieblichen Veranlassung von Darlehen einer Personengesellschaft gegenüber einem Kommanditisten oder einer anderen Personengesellschaft, an der ihr Hauptgesellschafter beherrschend beteiligt ist. Wird das Darlehen in solchen Fällen nicht aus eigenbetrieblichen Interessen der Personengesellschaft gegeben und hätte ein fremder Dritter Geld unter den Bedingungen nicht zur Verfügung gestellt, gehört das Darlehen nicht zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft und ist steuerlich wegen der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung als Entnahme zu behandeln⁵. Ein im Interesse eines an beiden Gesellschaften beteiligten Gesellschafters gewährtes Darlehen kann außerbetrieblich veranlasst sein. Außerbetrieblich veranlasst ist eine Darlehensforderung dann, wenn bereits bei ihrer Begründung feststeht, dass sie der Gesellschaft keinen Nutzen bringen kann⁶. Wird die Darlehensforderung uneinbringlich, entfällt mithin nicht nur die steuerliche Berechtigung einer Teilwertabschreibung, sondern auch die Möglichkeit, dass beim Ausscheiden des Schuldners aus der Gesellschaft die verbleibenden Gesellschafter einen steuerlichen Verlust geltend machen können⁷. Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Beurteilung der Veranlassungszusammenhänge bei der Gestellung von Sicherheiten einer Personengesellschaft gegenüber einer GmbH, an der der Hauptgesellschafter wesentlich bzw. beherrschend beteiligt ist.

Diese steuerrechtliche Bewertung der Veranlassungszusammenhänge des Finanzgerichts im Streitfall – vorrangige gesellschaftsrechtliche anstatt betriebliche Veranlassung der Grundschuldabtretung – deckt sich im Übrigen auch mit den Erwägungen der Rechtsprechung des BFH zur Bürgschaftsübernahme durch einen wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Ist ein Arbeitnehmer wesentlich beteiligter Gesellschafter i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG, geht die Rechtsprechung grundsätzlich davon aus, dass die Bürgschaftsübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht durch die Stellung als Arbeitnehmer. Denn ein Arbeitnehmer, der nicht Gesellschafter ist, wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zu Gunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitgebers das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen⁸. Auch im vorliegenden Streitfall ist maßgebender Grund für die Bereitschaft, ein werthaltiges Grundstück als Sicherheit für eine fremde Gesellschaft der X – Gruppe zur Verfügung zu stellen, allein die beherrschende Stellung des Mitunternehmers der GmbH & Co. KG, B. M., in der X – Unternehmensgruppe und damit auch in der A. E. Lackierwerk GmbH.

Nicht zu beanstanden ist aus den vorgenannten Gründen die steuerliche Behandlung der ausgekehrten Beträge als Entnahme⁹. Die GmbH & Co. KG übersieht in diesem Zusammenhang, dass eine Entnahme im steuerlichen Sinne begrifflich bereits bei allen Wertabgaben (Wirtschaftsgüter, Nutzungen, Leistungen) für betriebsfremde, nicht notwendig private Zwecke, gegeben ist¹⁰. Dabei ist nach dem engen Betriebsbegriff auf den konkreten Betrieb abzustellen mit der Folge, dass z.B. selbst bei Überführung eines Wirtschaftsgutes in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen eine Entnahme vorliegt¹¹. Vorliegend handelt es sich im Ergebnis um einen Fall der außerbetrieblichen Einkommensverwendung.

Der Umstand, dass die streitbefangenen Aufwendungen möglicherweise im Übrigen nicht steuermindernd berücksichtigt werden können, führt zu keiner anderen Beurteilung. Entscheidend für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gestellung von Sicherheiten ist der Veranlassungszusammenhang mit einem Betrieb bzw. einer Einkunftsart. Kann – wie im Streitfall – nicht festgestellt werden, dass die Gestellung von Sicherheiten überwiegend durch den Betrieb der GmbH & Co. KG veranlasst war, kommt ein steuermindernder Ansatz der Aufwendungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht in Betracht. Der Umstand, dass die Aufwendungen bei einer Einkunftsart, mit der sie in einem engeren Zusammenhang stehen, ggf. aus rechtlichen Gründen nicht abgezogen werden können, kann zu keinem anderen Ergebnis führen¹²

Die Voraussetzungen für die von der GmbH & Co. KG begehrte außerplanmäßige Abschreibung/Teilwertabschreibung auf die Immobilie in N., …, unter gleichzeitiger gewinnerhöhender Auflösung der Sonderposten mit Rücklagenanteil und für Zuschüsse, oder ersatzweise für eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten liegen bereits dem Grunde nach nicht vor.

Soweit ersichtlich ist die Frage, ob die Bestellung eines Grundpfandrechtes für fremde Schulden bzw. die tatsächliche Haftungsinanspruchnahme hieraus durch eine Teilwertabschreibung oder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilanziell abzubilden ist, umstritten¹³.

Das Finanzgericht kann diese Rechtsfrage jedoch dahinstehen lassen, da eine steuermindernde Berücksichtigung sowohl einer Teilwertabschreibung des Grundstücks als auch einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bei fehlender betrieblicher Veranlassung der Abtretung der Grundschulden nicht in Betracht kommt¹⁴. So liegt der Fall hier.

Abschreibungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) scheiden im Übrigen ebenfalls aus¹⁵. Sie setzen entweder eine Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) voraus¹⁶. Die außergewöhnliche „Abnutzung“ geschieht durch Einwirken auf das Wirtschaftsgut im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Nutzung.

Davon kann bei einer Belastung durch Grundschuldabtretung, auch bei (drohender) Haftungsinanspruchnahme, nicht ausgegangen werden. Im Übrigen mangelt es auch insoweit an der betrieblichen Veranlassung.

Eine von der GmbH & Co. KG begehrte nachträgliche „Einbuchung“ einer Verbindlichkeit als gewillkürtes negatives Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen – II scheidet im Übrigen ebenfalls von vorn herein aus. Verbindlichkeiten, die nicht als notwendiges Betriebsvermögen anzusehen sind, können dem Betriebsvermögen nicht durch einen Akt der Willkürung zugeordnet werden, da die Passivseite kein gewillkürtes Betriebsvermögen kennt¹⁷.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. Februar 2015 – 9 K 260/12¹⁸

1. vgl. zu diesen Grundsätzen: Heinicke in Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 4 Rz. 481, 488[↩]
2. so zu Recht FG Düsseldorf, Urteil vom 30.11.2004 – 3 K 1060/02 F, EFG 2005, 344 betr. Entnahme eines verpfändeten Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen durch Verpfändung des Pfandgläubigers[↩]
3. vgl. zu den konzernrechtlichen Anforderungen: Bürgers/Körber, Kommentar zum AktG, 3. Aufl.2014, § 17 Rz. 3 ff.[↩]
4. ähnlich BFH, Urteil vom 05.02.2014 – X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018 für der Fall der freiwilligen Übernahme von Verbindlichkeiten im Rahmen der Auflösung einer GmbH durch den den Betrieb in einem Einzelunternehmen fortführenden Gesellschafter; siehe auch Hessisches FG, Urteil vom 11.04.2012 – 12 K 1189/09 (Rev. eingelegt zum BFH – X R 48/13) betr. Grundschuldgestellung einer Besitzgesellschaft für Darlehen der Betriebsgesellschaft[↩]
5. BFH, Urteile vom 16.10.2014 – IV R 15/11, DB 2015, 220 betr. Darlehen einer KG an ihre Kommanditisten; vom 06.03.2003 – IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542 betr. Darlehen einer KG an eine teilweise beteiligungsidentische GmbH; vom 19.07.1984 – IV R 207/83, BStBl II 1985, 6 betr. Darlehensgewährung an andere Personengesellschaft; FG München, Urteil vom 17.06.2013 – 5 K 2877/10 betr. Darlehen zwischen Schwesterpersonengesellschaften[↩]
6. so FG München, Urteil vom 17.06.2013 – 5 K 2877/10[↩]
7. BFH, Urteil vom 09.05.1996 – IV R 64/93, BStBl II 1996, 642[↩]
8. etwa BFH, Urteile vom 05.10.2004 – VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54; vom 02.03.2005 – VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33; und vom 16.11.2011 – VI R 97/10, BStBl II 2012, 343; siehe auch Krüger in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 19 Rz 110 Stichwort Bürgschaft[↩]
9. so auch für den Fall eines außerbetrieblich veranlassten Darlehens: BFH, Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/11, DB 2015, 220[↩]
10. Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 6 Rz. 501[↩]
11. „andere betriebsfremde Zwecke“ i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2, 3 EStG; vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/FGtG, § 4 Anm. 167[↩]
12. FG Düsseldorf, Urteil vom 12.11.2014 – 15 K 3006/13 (Rev. eingelegt zum BFH – VI R 77/14); entgegen BFH, Urteil vom 16.11.2011 – VI R 97/10, BStBl II 2012, 343 betr. Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung als Werbungskosten[↩]
13. Für Teilwertabschreibung: Hessisches FG, Urteil vom 11.04.2012 – 12 K 1189/09 (Rev. eingelegt zum BFH – X R 48/13), für den Fall des Drohens der Inanspruchnahme; für Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten: Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 6 Rz. 330, Stichwort „Dingliche Lasten“ unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 22.04.1998 – IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162 bzw. BFH, Urteil vom 20.05.2010 – IV R 42/08, BStBl II 2010, 820; so wohl auch BFH, Urteil vom 24.07.1990 – VIII R 226/84, BFH/NV 1991, 588[↩]
14. vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 6 Rz. 330, Stichwort „Dingliche Lasten“: Entnahme bei privater Veranlassung[↩]
15. vgl. zur Abgrenzung zur Teilwert-AfA: Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 7 Rz. 120[↩]
16. vgl. ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH, Urteile vom 08.04.2014 – IX R 7/13, BFH/NV 2014, 1202 vom 09.07.2002 – IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21[↩]
17. vgl. BFH, Urteil vom 05.02.2014 – X R 5/11, BFH/NV 2014, 1018[↩]
18. nicht rechtskräftig – Revision eingelegt zum BFH – IV R 22/15[↩]