Die für ein ande­res Kon­zern­un­ter­neh­men gestell­te Grund­schuld

Die Fra­ge, ob die durch einen Zwangs­ver­wal­ter ver­an­lass­te Wei­ter­lei­tung der an die Grund­pfand­gläu­bi­ge­rin aus­ge­kehr­ten Beträ­ge betrieb­lich ver­an­lasst war, ist danach zu beur­tei­len, ob die Abtre­tung der Grund­schul­den aus betrieb­li­chen oder außer­be­trieb­li­chen Grün­den erfolgt ist.

Die für ein ande­res Kon­zern­un­ter­neh­men gestell­te Grund­schuld

Die umstrit­te­ne Rechts­fra­ge, ob die Bestel­lung eines Grund­pfand­rech­tes für frem­de Schul­den bzw. die tat­säch­li­che Haf­tungs­inan­spruch­nah­me hier­aus durch eine Teil­wert­ab­schrei­bung oder eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten bilan­zi­ell abzu­bil­den ist, kann dahin­ste­hen, wenn die Abtre­tung der Grund­schul­den nicht betrieb­lich ver­an­lasst war.

Ein Abzug der auf­grund der ange­ord­ne­ten Zwangs­ver­wal­tung an die Grund­pfand­gläu­bi­ge­rin aus­ge­kehr­ten Beträ­ge als Betriebs­aus­ga­ben in glei­cher Höhe kommt man­gels betrieb­li­cher Ver­an­las­sung nicht in Betracht (§ 4 Abs. 4 EStG).

Betrieb­lich ver­an­lasst sind alle Auf­wen­dun­gen, die in einem tat­säch­li­chen oder wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit einem Betrieb ste­hen. Grund­sätz­lich soll auch ein mit­tel­ba­rer betrieb­li­cher Zusam­men­hang aus­rei­chen. Dies bedeu­tet aber nicht, dass jeder mit­tel­ba­re betrieb­li­che Zusam­men­hang den Abzug von Betriebs­aus­ga­ben recht­fer­tigt. Es ist daher in jedem Ein­zel­fall zu prü­fen, wel­ches das aus­lö­sen­de Moment für die Auf­wen­dung war und ob es dem betrieb­li­chen oder dem außer­be­trieb­li­chen Bereich zuzu­ord­nen ist 1.

Der für den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang mit den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ist im Streit­fall nicht gege­ben.

Die Fra­ge, ob vor­lie­gend die Wei­ter­lei­tung der an die Grund­pfand­gläu­bi­ge­rin aus­ge­kehr­ten Beträ­ge betrieb­lich ver­an­lasst war, ist danach zu beur­tei­len, ob die Abtre­tung der Grund­schul­den aus betrieb­li­chen oder außer­be­trieb­li­chen Grün­den erfolgt ist 2.

Die abge­tre­te­nen Grund­schul­den und damit die erwirt­schaf­te­ten Miet- und Zins­er­trä­ge dien­ten vor­lie­gend im Aus­gangs­punkt nicht der Absi­che­rung eige­ner betrieb­li­cher Ver­bind­lich­kei­ten, son­dern viel­mehr der Absi­che­rung von Dar­le­hens­schul­den einer Gesell­schaft, mit der die GmbH & Co. KG kei­ne eige­nen wirt­schaft­li­chen Bezie­hun­gen hat­te. Ein eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se der GmbH & Co. KG an der Gestel­lung von Sicher­hei­ten in Form der Grund­schul­den ist für das Finanz­ge­richt nicht zu erken­nen. Die Fa. A. E. Lackier­werk GmbH ist kein Mie­ter oder Päch­ter einer von der GmbH & Co. KG ver­mie­te­ten oder ver­pach­te­ten Immo­bi­lie; sie gehört schlicht zur glei­chen Unter­neh­mens­grup­pe wie die Ver­trags­part­ne­rin der GmbH & Co. KG, die Y GmbH. Inwie­weit die GmbH & Co. KG unmit­tel­bar von einer "Inten­si­vie­rung der Wert­schöp­fungs­ket­te" der X – Unter­neh­mens­grup­pe und der Errich­tung eines wei­te­ren Stand­or­tes für die Fer­ti­gung von Fahr­zeug­tei­len pro­fi­tie­ren soll, erschließt sich dem Finanz­ge­richt nicht. Inso­weit fehlt jeden­falls eine kla­re und ein­deu­ti­ge, für das Finanz­ge­richt nach­voll­zieh­ba­re und über­zeu­gen­de Dar­le­gung. Ob sich die GmbH & Co. KG bei der Haf­tungs­be­tei­li­gung einen mit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­teil ver­spro­chen haben mag, bleibt vage. Allein die ggf. mit­tel­ba­re Stär­kung des unmit­tel­ba­ren Ver­trags­part­ners (über eine Stär­kung der gesam­ten Unter­neh­mens­grup­pe) reicht für eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung nach Über­zeu­gung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts nicht aus.

Es kann im Streit­fall dahin­ste­hen, ob die GmbH & Co. KG kon­zern­recht­lich auf­grund fak­ti­scher Beherr­schung über den Haupt­ge­sell­schaf­ter B. M. als beherrsch­tes Kon­zern­un­ter­neh­men der – X – Grup­pe oder auf­grund der Betriebs­auf­spal­tung mit einer Kon­zern­toch­ter­ge­sell­schaft die­ser Unter­neh­mens­grup­pe in einem Haf­tungs­ver­bund stand und gesell­schafts­recht­lich ver­pflich­tet war, einer Kon­zern­ge­sell­schaft wie der Fa. A. E. Lackier­werk GmbH bei der Finan­zie­rung einer Inves­ti­ti­on durch Gestel­lung eige­ner Sicher­hei­ten zur Sei­te zu ste­hen 3.

Eine sol­che Ver­pflich­tung wäre allein gesell­schafts­recht­li­cher und nicht betrieb­li­cher Natur mit der Fol­ge, dass eine betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Grund­schuld­ab­tre­tung zuguns­ten einer Kon­zern­ge­sell­schaft hier­durch nicht begrün­det wer­den kann. Ein frem­der Drit­te anstel­le der GmbH & Co. KG hät­te nicht für eine Gesell­schaft, mit der kei­ner­lei Geschäfts­be­zie­hun­gen bestehen, ohne Absi­che­rung etwai­ger Rück­griffs­an­sprü­che Sicher­hei­ten gestellt und sein ein­zi­ges wert­hal­ti­ges Betriebs­grund­stück mit Grund­schul­den belas­tet. Dies erfolg­te ein­zig im Hin­blick auf die gesell­schafts­recht­li­che Ver­flech­tung über den Haupt­ge­sell­schaf­ter B. M. Damit ist das aus­lö­sen­de Moment dem außer­be­trieb­li­chen Bereich zuzu­ord­nen mit der wei­te­ren Fol­ge, dass der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die an den Grund­pfand­gläu­bi­ger aus­ge­kehr­ten Beträ­ge aus­schei­det 4.

Die­se Sicht­wei­se des Finanz­ge­richts wird gestützt durch die Recht­spre­chung des BFH zur betrieb­li­chen Ver­an­las­sung von Dar­le­hen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über einem Kom­man­di­tis­ten oder einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft, an der ihr Haupt­ge­sell­schaf­ter beherr­schend betei­ligt ist. Wird das Dar­le­hen in sol­chen Fäl­len nicht aus eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­sen der Per­so­nen­ge­sell­schaft gege­ben und hät­te ein frem­der Drit­ter Geld unter den Bedin­gun­gen nicht zur Ver­fü­gung gestellt, gehört das Dar­le­hen nicht zum Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft und ist steu­er­lich wegen der gesell­schafts­recht­li­chen Ver­an­las­sung als Ent­nah­me zu behan­deln 5. Ein im Inter­es­se eines an bei­den Gesell­schaf­ten betei­lig­ten Gesell­schaf­ters gewähr­tes Dar­le­hen kann außer­be­trieb­lich ver­an­lasst sein. Außer­be­trieb­lich ver­an­lasst ist eine Dar­le­hens­for­de­rung dann, wenn bereits bei ihrer Begrün­dung fest­steht, dass sie der Gesell­schaft kei­nen Nut­zen brin­gen kann 6. Wird die Dar­le­hens­for­de­rung unein­bring­lich, ent­fällt mit­hin nicht nur die steu­er­li­che Berech­ti­gung einer Teil­wert­ab­schrei­bung, son­dern auch die Mög­lich­keit, dass beim Aus­schei­den des Schuld­ners aus der Gesell­schaft die ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter einen steu­er­li­chen Ver­lust gel­tend machen kön­nen 7. Die­se Grund­sät­ze gel­ten ent­spre­chend für die Beur­tei­lung der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hän­ge bei der Gestel­lung von Sicher­hei­ten einer Per­so­nen­ge­sell­schaft gegen­über einer GmbH, an der der Haupt­ge­sell­schaf­ter wesent­lich bzw. beherr­schend betei­ligt ist.

Die­se steu­er­recht­li­che Bewer­tung der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hän­ge des Finanz­ge­richts im Streit­fall – vor­ran­gi­ge gesell­schafts­recht­li­che anstatt betrieb­li­che Ver­an­las­sung der Grund­schuld­ab­tre­tung – deckt sich im Übri­gen auch mit den Erwä­gun­gen der Recht­spre­chung des BFH zur Bürg­schafts­über­nah­me durch einen wesent­lich betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH. Ist ein Arbeit­neh­mer wesent­lich betei­lig­ter Gesell­schaf­ter i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG, geht die Recht­spre­chung grund­sätz­lich davon aus, dass die Bürg­schafts­über­nah­me durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst ist und nicht durch die Stel­lung als Arbeit­neh­mer. Denn ein Arbeit­neh­mer, der nicht Gesell­schaf­ter ist, wird nur in Aus­nah­me­fäl­len bereit sein, zu Guns­ten sei­nes offen­bar gefähr­de­ten Arbeit­ge­bers das Risi­ko einer Bürg­schaft zu über­neh­men 8. Auch im vor­lie­gen­den Streit­fall ist maß­ge­ben­der Grund für die Bereit­schaft, ein wert­hal­ti­ges Grund­stück als Sicher­heit für eine frem­de Gesell­schaft der X – Grup­pe zur Ver­fü­gung zu stel­len, allein die beherr­schen­de Stel­lung des Mit­un­ter­neh­mers der GmbH & Co. KG, B. M., in der X – Unter­neh­mens­grup­pe und damit auch in der A. E. Lackier­werk GmbH.

Nicht zu bean­stan­den ist aus den vor­ge­nann­ten Grün­den die steu­er­li­che Behand­lung der aus­ge­kehr­ten Beträ­ge als Ent­nah­me 9. Die GmbH & Co. KG über­sieht in die­sem Zusam­men­hang, dass eine Ent­nah­me im steu­er­li­chen Sin­ne begriff­lich bereits bei allen Wert­ab­ga­ben (Wirt­schafts­gü­ter, Nut­zun­gen, Leis­tun­gen) für betriebs­frem­de, nicht not­wen­dig pri­va­te Zwe­cke, gege­ben ist 10. Dabei ist nach dem engen Betriebs­be­griff auf den kon­kre­ten Betrieb abzu­stel­len mit der Fol­ge, dass z.B. selbst bei Über­füh­rung eines Wirt­schafts­gu­tes in einen ande­ren Betrieb des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen eine Ent­nah­me vor­liegt 11. Vor­lie­gend han­delt es sich im Ergeb­nis um einen Fall der außer­be­trieb­li­chen Ein­kom­mens­ver­wen­dung.

Der Umstand, dass die streit­be­fan­ge­nen Auf­wen­dun­gen mög­li­cher­wei­se im Übri­gen nicht steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kön­nen, führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung. Ent­schei­dend für die Abzugs­fä­hig­keit von Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit der Gestel­lung von Sicher­hei­ten ist der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit einem Betrieb bzw. einer Ein­kunfts­art. Kann – wie im Streit­fall – nicht fest­ge­stellt wer­den, dass die Gestel­lung von Sicher­hei­ten über­wie­gend durch den Betrieb der GmbH & Co. KG ver­an­lasst war, kommt ein steu­er­min­dern­der Ansatz der Auf­wen­dun­gen bei den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb nicht in Betracht. Der Umstand, dass die Auf­wen­dun­gen bei einer Ein­kunfts­art, mit der sie in einem enge­ren Zusam­men­hang ste­hen, ggf. aus recht­li­chen Grün­den nicht abge­zo­gen wer­den kön­nen, kann zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis füh­ren 12

Die Vor­aus­set­zun­gen für die von der GmbH & Co. KG begehr­te außer­plan­mä­ßi­ge Abschrei­bung/​Teilwertabschreibung auf die Immo­bi­lie in N., …, unter gleich­zei­ti­ger gewinn­er­hö­hen­der Auf­lö­sung der Son­der­pos­ten mit Rück­la­gen­an­teil und für Zuschüs­se, oder ersatz­wei­se für eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten lie­gen bereits dem Grun­de nach nicht vor.

Soweit ersicht­lich ist die Fra­ge, ob die Bestel­lung eines Grund­pfand­rech­tes für frem­de Schul­den bzw. die tat­säch­li­che Haf­tungs­inan­spruch­nah­me hier­aus durch eine Teil­wert­ab­schrei­bung oder eine Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten bilan­zi­ell abzu­bil­den ist, umstrit­ten 13.

Das Finanz­ge­richt kann die­se Rechts­fra­ge jedoch dahin­ste­hen las­sen, da eine steu­er­min­dern­de Berück­sich­ti­gung sowohl einer Teil­wert­ab­schrei­bung des Grund­stücks als auch einer Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten bei feh­len­der betrieb­li­cher Ver­an­las­sung der Abtre­tung der Grund­schul­den nicht in Betracht kommt 14. So liegt der Fall hier.

Abschrei­bun­gen für außer­ge­wöhn­li­che tech­ni­sche oder wirt­schaft­li­che Abnut­zung (AfaA) schei­den im Übri­gen eben­falls aus 15. Sie set­zen ent­we­der eine Sub­stanz­ein­bu­ße eines bestehen­den Wirt­schafts­gu­tes (tech­ni­sche Abnut­zung) oder eine Ein­schrän­kung sei­ner Nut­zungs­mög­lich­keit (wirt­schaft­li­che Abnut­zung) vor­aus 16. Die außer­ge­wöhn­li­che "Abnut­zung" geschieht durch Ein­wir­ken auf das Wirt­schafts­gut im Zusam­men­hang mit sei­ner steu­er­ba­ren Nut­zung.

Davon kann bei einer Belas­tung durch Grund­schuld­ab­tre­tung, auch bei (dro­hen­der) Haf­tungs­inan­spruch­nah­me, nicht aus­ge­gan­gen wer­den. Im Übri­gen man­gelt es auch inso­weit an der betrieb­li­chen Ver­an­las­sung.

Eine von der GmbH & Co. KG begehr­te nach­träg­li­che "Ein­bu­chung" einer Ver­bind­lich­keit als gewill­kür­tes nega­ti­ves Betriebs­ver­mö­gen oder Son­der­be­triebs­ver­mö­gen – II schei­det im Übri­gen eben­falls von vorn her­ein aus. Ver­bind­lich­kei­ten, die nicht als not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen anzu­se­hen sind, kön­nen dem Betriebs­ver­mö­gen nicht durch einen Akt der Will­kü­rung zuge­ord­net wer­den, da die Pas­siv­sei­te kein gewill­kür­tes Betriebs­ver­mö­gen kennt 17.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 18. Febru­ar 2015 – 9 K 260/​12 18

  1. vgl. zu die­sen Grund­sät­zen: Hei­ni­cke in Schmidt, EStG, 33. Auf­la­ge 2014, § 4 Rz. 481, 488[]
  2. so zu Recht FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 30.11.2004 – 3 K 1060/​02 F, EFG 2005, 344 betr. Ent­nah­me eines ver­pfän­de­ten Wirt­schafts­gu­tes aus dem Betriebs­ver­mö­gen durch Ver­pfän­dung des Pfand­gläu­bi­gers[]
  3. vgl. zu den kon­zern­recht­li­chen Anfor­de­run­gen: Bürgers/​Körber, Kom­men­tar zum AktG, 3. Aufl.2014, § 17 Rz. 3 ff.[]
  4. ähn­lich BFH, Urteil vom 05.02.2014 – X R 5/​11, BFH/​NV 2014, 1018 für der Fall der frei­wil­li­gen Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten im Rah­men der Auf­lö­sung einer GmbH durch den den Betrieb in einem Ein­zel­un­ter­neh­men fort­füh­ren­den Gesell­schaf­ter; sie­he auch Hes­si­sches FG, Urteil vom 11.04.2012 – 12 K 1189/​09 (Rev. ein­ge­legt zum BFH – X R 48/​13) betr. Grund­schuld­ge­stel­lung einer Besitz­ge­sell­schaft für Dar­le­hen der Betriebs­ge­sell­schaft[]
  5. BFH, Urtei­le vom 16.10.2014 – IV R 15/​11, DB 2015, 220 betr. Dar­le­hen einer KG an ihre Kom­man­di­tis­ten; vom 06.03.2003 – IV R 21/​01, BFH/​NV 2003, 1542 betr. Dar­le­hen einer KG an eine teil­wei­se betei­li­gungs­iden­ti­sche GmbH; vom 19.07.1984 – IV R 207/​83, BSt­Bl II 1985, 6 betr. Dar­le­hens­ge­wäh­rung an ande­re Per­so­nen­ge­sell­schaft; FG Mün­chen, Urteil vom 17.06.2013 – 5 K 2877/​10 betr. Dar­le­hen zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten[]
  6. so FG Mün­chen, Urteil vom 17.06.2013 – 5 K 2877/​10[]
  7. BFH, Urteil vom 09.05.1996 – IV R 64/​93, BSt­Bl II 1996, 642[]
  8. etwa BFH, Urtei­le vom 05.10.2004 – VIII R 64/​02, BFH/​NV 2005, 54; vom 02.03.2005 – VI R 36/​01, BFH/​NV 2006, 33; und vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BSt­Bl II 2012, 343; sie­he auch Krü­ger in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 19 Rz 110 Stich­wort Bürg­schaft[]
  9. so auch für den Fall eines außer­be­trieb­lich ver­an­lass­ten Dar­le­hens: BFH, Urteil vom 16.10.2014 – IV R 15/​11, DB 2015, 220[]
  10. Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 6 Rz. 501[]
  11. "ande­re betriebs­frem­de Zwe­cke" i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2, 3 EStG; vgl. Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​FGtG, § 4 Anm. 167[]
  12. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 12.11.2014 – 15 K 3006/​13 (Rev. ein­ge­legt zum BFH – VI R 77/​14); ent­ge­gen BFH, Urteil vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BSt­Bl II 2012, 343 betr. Aus­ga­ben zur Til­gung einer Bürg­schafts­ver­pflich­tung als Wer­bungs­kos­ten[]
  13. Für Teil­wert­ab­schrei­bung: Hes­si­sches FG, Urteil vom 11.04.2012 – 12 K 1189/​09 (Rev. ein­ge­legt zum BFH – X R 48/​13), für den Fall des Dro­hens der Inan­spruch­nah­me; für Rück­stel­lung für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten: Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 6 Rz. 330, Stich­wort "Ding­li­che Las­ten" unter Hin­weis auf BFH, Urteil vom 22.04.1998 – IV B 107/​97, BFH/​NV 1999, 162 bzw. BFH, Urteil vom 20.05.2010 – IV R 42/​08, BSt­Bl II 2010, 820; so wohl auch BFH, Urteil vom 24.07.1990 – VIII R 226/​84, BFH/​NV 1991, 588[]
  14. vgl. Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 6 Rz. 330, Stich­wort "Ding­li­che Las­ten": Ent­nah­me bei pri­va­ter Ver­an­las­sung[]
  15. vgl. zur Abgren­zung zur Teil­wert-AfA: Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl.2014, § 7 Rz. 120[]
  16. vgl. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. BFH, Urtei­le vom 08.04.2014 – IX R 7/​13, BFH/​NV 2014, 1202 vom 09.07.2002 – IX R 29/​98, BFH/​NV 2003, 21[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 05.02.2014 – X R 5/​11, BFH/​NV 2014, 1018[]
  18. nicht rechts­kräf­tig – Revi­si­on ein­ge­legt zum BFH – IV R 22/​15[]