Die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de GbR – und die Abfär­bung bei Ver­lus­ten

Nega­ti­ve Ein­künf­te aus einer gewerb­li­chen Tätig­keit füh­ren nicht zur Umqua­li­fi­zie­rung der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Ein­künf­te einer GbR.

Die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de GbR – und die Abfär­bung bei Ver­lus­ten

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halb­satz 1 EStG gilt als Gewer­be­be­trieb in vol­lem Umfang die mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht unter­nom­me­ne Tätig­keit einer OHG, KG oder ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft, wenn die Gesell­schaft auch eine Tätig­keit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus­übt (sog. Abfär­be­wir­kung). Bei beson­ders gering­fü­gi­ger gewerb­li­cher Betä­ti­gung soll es nach der Recht­spre­chung des BFH aus Grün­den der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit nicht zu einer Abfär­bung auf die übri­gen Ein­künf­te kom­men 1. Fort­ent­wi­ckelt wur­de die­se Recht­spre­chung durch Urtei­le des VIII. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH, wonach frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te einer GbR nicht ins­ge­samt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu sol­chen aus Gewer­be­be­trieb umqua­li­fi­ziert wer­den, wenn die dane­ben erziel­ten Net­to­um­satz­er­lö­se aus der gewerb­li­chen Tätig­keit 3 % der Gesamt­net­to­um­satz­er­lö­se der Gesell­schaft und den Betrag von 24.500 EUR im Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht über­stei­gen 2. Die restrik­ti­ve Inter­pre­ta­ti­on der Vor­schrift durch den Bun­des­fi­nanz­hof war im Übri­gen auch ein Gesichts­punkt für die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, dass § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht den Gleich­heits­satz ver­let­ze 3.

Auf der Grund­la­ge die­ser Recht­spre­chung kön­nen allen­falls posi­ti­ve gewerb­li­che Ein­künf­te zu einer Abfär­bung auf ansons­ten ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Ein­künf­te einer GbR füh­ren.

Mit der Typi­sie­rung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ver­folgt der Gesetz­ge­ber das Ziel, die Ermitt­lung der Ein­künf­te auch gewerb­lich täti­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten durch Fik­ti­on nur einer Ein­kunfts­art zu ver­ein­fa­chen und das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men zu schüt­zen 4. Ist eine ver­mö­gens­ver­wal­ten­de GbR u.a. auch in einer Wei­se tätig, die nach den Grund­sät­zen des § 15 Abs. 2 EStG als gewerb­lich zu beur­tei­len ist, ohne dar­aus aber posi­ti­ve Ein­künf­te zu erzie­len, kann das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men dadurch nicht gefähr­det sein. Da eine sol­che Per­so­nen­ge­sell­schaft han­dels­recht­lich nicht zur Füh­rung von Büchern und zur Auf­stel­lung einer ein­heit­li­chen Bilanz ver­pflich­tet ist, bedarf es einer ein­heit­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te auch nicht zur Ver­ein­fa­chung der Gewinn­ermitt­lung. Ein Recht­fer­ti­gungs­grund für die Ungleich­be­hand­lung gegen­über Ein­zel­per­so­nen, die in glei­cher Wei­se tätig wer­den und für die das EStG eine Abfär­bung gewerb­li­cher Ein­künf­te nicht vor­sieht, ist danach nicht ersicht­lich. Bei ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf der­ar­ti­ge Fall­ge­stal­tun­gen des­halb nicht anzu­wen­den.

In wel­cher Wei­se § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei gering­fü­gi­gen posi­ti­ven gewerb­li­chen Ein­künf­ten neben rein ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Ein­künf­ten aus­zu­le­gen ist, bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann des­halb offen las­sen, ob die für die Abfär­bung auf frei­be­ruf­li­che Ein­künf­te ent­wi­ckel­te rela­ti­ve Baga­tell­gren­ze von 3 % der schäd­li­chen Net­to­er­lö­se auch auf ver­mö­gens­ver­wal­ten­de Ein­künf­te über­tra­gen wer­den kann, ob dort das Über­schrei­ten einer Baga­tell­gren­ze erst nach einem län­ge­ren Beob­ach­tungs­zeit­raum zur Abfär­bung füh­ren dürf­te und wel­cher Ein­kunfts­art die schäd­li­chen Ein­künf­te bei Unter­schrei­ten einer Baga­tell­gren­ze zuzu­ord­nen wären.

Für die Fra­ge, ob posi­ti­ve Ein­künf­te erzielt wer­den, ist auf die nach den Vor­schrif­ten über die Ein­künf­teer­mitt­lung des EStG im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum erziel­ten Ein­künf­te abzu­stel­len. Dem steht nicht ent­ge­gen, wenn der Bezug der Ein­künf­te der Gestal­tung des Steu­er­pflich­ti­gen zugäng­lich ist. Wer­den posi­ti­ve Ein­künf­te nicht erzielt, weil der Steu­er­pflich­ti­ge Aus­ga­ben nicht tätigt, die sonst zu Ein­nah­men bei der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft füh­ren wür­den, kann das Gewer­be­steu­er­auf­kom­men durch die feh­len­de Ein­nah­me nicht gefähr­det sein, weil zugleich auch kei­ne den Gewer­be­er­trag min­dern­de Aus­ga­be berück­sich­tigt wird.

Die­ser Wür­di­gung steht nicht ent­ge­gen, dass die Fas­sung von Gewinn­ver­tei­lungs­be­schlüs­sen und das Aus­schüt­tungs­ver­hal­ten einer Betriebs­ka­pi­tal­ge­sell­schaft gesell­schafts­recht­lich gesteu­ert und somit die Abfär­be­wir­kung gestal­tet wer­den kön­nen. Denn gera­de das Vor­han­den­sein einer Mög­lich­keit zur alter­na­ti­ven, aber lega­len Gestal­tung trägt wesent­lich dazu bei, dass die Abfär­be­re­ge­lung nicht ver­fas­sungs­wid­rig ist, weil sie wegen der Aus­weich­mög­lich­keit kei­ne über­mä­ßi­ge Belas­tung für die betrof­fe­ne Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­fal­tet 5.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. April 2018 – IV R 5/​15

  1. grund­le­gend BFH, Urteil vom 11.08.1999 – XI R 12/​98, BFHE 189, 419, BSt­Bl II 2000, 229, dar­an anschlie­ßend BFH, Urtei­le vom 29.11.2001 – IV R 91/​99, BFHE 197, 400, BSt­Bl II 2002, 221, unter 3.b cc; und vom 28.10.2008 – VIII R 73/​06, BFHE 223, 218, BSt­Bl II 2009, 647, unter II. 4.c bb (4) []
  2. BFH, Urtei­le vom 27.08.2014 – VIII R 6/​12, BFHE 247, 513, BSt­Bl II 2015, 1002, Rz 53 ff., und – VIII R 41/​11, BFHE 247, 506, BSt­Bl II 2015, 999, Rz 25 ff.[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter C.II. 3.[]
  4. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter C.II. 3.[]
  5. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 1, BGBl I 2008, 1006, unter C.II. 3.d bb, zur Grün­dung einer zwei­ten per­so­nen­iden­ti­schen Gesell­schaft[]