Die gepach­te­te Jagd – und ihr Zusam­men­hang mit einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb

Die Ein­künf­te aus der Jagd ste­hen im Zusam­men­hang mit einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Pacht­be­trieb, wenn sich das gepach­te­te Jagd­aus­übungs­recht auf die bewirt­schaf­te­ten Pacht­flä­chen erstreckt.

Die gepach­te­te Jagd – und ihr Zusam­men­hang mit einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb

Bil­den die Flä­chen eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Pacht­be­triebs einen Eigen­jagd­be­zirk und wer­den die­sem durch Ver­trag gestützt auf § 5 Abs. 1 BJagdG Flä­chen ange­glie­dert, so ist der Zusam­men­hang der Jagd in dem ver­grö­ßer­ten gepach­te­ten Eigen­jagd­be­zirk mit dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Pacht­be­trieb jeden­falls dann noch zu beja­hen, wenn die Jagd über­wie­gend auf eigen­be­trieb­lich genutz­ten Flä­chen aus­ge­übt wird.

Ist Inha­be­rin des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, kann der erfor­der­li­che Zusam­men­hang der Ein­künf­te aus der Jagd mit dem Betrieb der Per­so­nen­ge­sell­schaft regel­mä­ßig nur gege­ben sein, wenn das Jagd­aus­übungs­recht einem Gesell­schaf­ter zusteht.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft u.a. Ein­künf­te und damit auch Ver­lus­te aus einer Jagd, wenn die­se mit dem Betrieb einer Land­wirt­schaft oder einer Forst­wirt­schaft im Zusam­men­hang ste­hen. Die­ser im Gesetz nicht näher erläu­ter­te Zusam­men­hang besteht nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH), wenn die Jagd des Land- und Forst­wirts dem eige­nen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb der­ge­stalt dient, dass sie den land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­ten Grund­flä­chen des Betriebs zugu­te­kommt1. Die Beja­hung eines sol­chen Zusam­men­hangs setzt vor­aus, dass die Jagd zumin­dest über­wie­gend auf den eige­nen oder gepach­te­ten Grund­stü­cken des betref­fen­den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs aus­ge­übt wird2.

Einen sol­chen betrieb­li­chen Zusam­men­hang hat der BFH stets bejaht, wenn der Land- und Forst­wirt in einem Eigen­jagd­be­zirk (§ 7 BJagdG) die Jagd selbst aus­übt. Nach § 7 Abs. 1 BJagdG bil­den zusam­men­hän­gen­de Grund­flä­chen mit einer land, forst- oder fische­rei­wirt­schaft­lich nutz­ba­ren Flä­che von 75 ha an, die im Eigen­tum ein und der­sel­ben Per­son oder einer Per­so­nen­ge­mein­schaft ste­hen, einen Eigen­jagd­be­zirk. Die Jagd­aus­übung durch den Eigen­tü­mer der Flä­chen dient nicht nur der Ver­hin­de­rung von Wild­schä­den, sei es nun in der Land­wirt­schaft oder aber in einem rein forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb, son­dern auch der gebo­te­nen Abstim­mung erfor­der­li­cher land- und forst­wirt­schaft­li­cher Arbei­ten mit der Hege und Pfle­ge des Wil­des sowie dem Wild­ab­schuss3.

Wer­den neben einer Eigen­jagd noch wei­te­re Jagd­flä­chen zuge­pach­tet, besteht der betrieb­li­che Zusam­men­hang nur dann, wenn die Zupach­tung aus zwin­gen­den öffent­lich-recht­li­chen Grün­den erfolgt oder zur ord­nungs­ge­mä­ßen Bewirt­schaf­tung des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs erfor­der­lich ist oder wenn die zuge­pach­te­ten Jagd­flä­chen über­wie­gend eigen­be­trieb­lich genutzt wer­den4. Zwin­gen­de öffent­lich-recht­li­che Grün­de lie­gen nach der Recht­spre­chung des BFH vor, wenn dem Besit­zer der Eigen­jagd ent­we­der durch behörd­li­chen Akt frem­de Jagd­flä­chen zur Beja­gung zuge­wie­sen wer­den oder der Steu­er­pflich­ti­ge zur Ver­mei­dung einer hoheit­li­chen Maß­nah­me einen Pacht­ver­trag abschließt. Bedin­gung für die zwei­te Alter­na­ti­ve ist, dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine ent­spre­chen­de hoheit­li­che Maß­nah­me vor­la­gen und ihre Durch­füh­rung ernst­lich droh­te5.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten glei­cher­ma­ßen für den Päch­ter eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs, der einen Eigen­jagd­be­zirk pach­tet, der sich auf die von ihm bewirt­schaf­te­ten Pacht­flä­chen erstreckt. Denn § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG stellt nicht auf einen Zusam­men­hang der Jagd mit einem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Eigen­tums­be­trieb ab, son­dern ledig­lich auf einen Zusam­men­hang mit dem Betrieb einer Land- und Forst­wirt­schaft. Ent­spre­chend kann auch das von einem Jagd­päch­ter wahr­ge­nom­me­ne Jagd­aus­übungs­recht sei­nen land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­ten Pacht­flä­chen zugu­te­kom­men und damit sei­nem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Pacht­be­trieb die­nen6.

a)) Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze ist das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt7 des­halb zunächst zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der erfor­der­li­che Zusam­men­hang der Jagd­auf­wen­dun­gen mit dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb der GbR nicht schon des­halb zu ver­nei­nen ist, weil die GbR nicht Eigen­tü­me­rin der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Flä­chen und damit auch nicht Inha­be­rin des Jagd­rechts ist. Denn nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen kann auch das von einem Jagd­päch­ter wahr­ge­nom­me­ne Jagd­aus­übungs­recht sei­nem gepach­te­ten land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb der­ge­stalt die­nen, dass die Jagd den land- und forst­wirt­schaft­lich genutz­ten Flä­chen des Betriebs zugu­te­kommt. Hier­von gehen letzt­lich auch die Betei­lig­ten aus, da die Abzugs­fä­hig­keit der Auf­wen­dun­gen für Jagd­steu­er und Jagd­pacht unstrei­tig ist, soweit die­se auf die im Eigen­tum des Klos­ter­fonds ste­hen­den und von der GbR gepach­te­ten land­wirt­schaft­li­chen (Jagd-)Flächen ent­fal­len.

Zu Unrecht hat dage­gen das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt den erfor­der­li­chen Zusam­men­hang der Jagd­auf­wen­dun­gen mit dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb der GbR aber des­halb ver­neint, weil die strei­ti­gen im Eigen­tum der Lan­des­forst­ver­wal­tung ste­hen­den angren­zen­den Teil­flä­chen 3 und 4 einen von dem Eigen­jagd­be­zirk des Klos­ter­guts unab­hän­gi­gen Jagd­be­zirk bil­de­ten.

Nach der vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen Ver­ein­ba­rung zwi­schen dem Land … (Lan­des­forst­ver­wal­tung) und der Klos­ter­kam­mer … als Eigen­tü­me­rin des Jagd­be­zirks "Klos­ter­gut X" aus Mai 1995 wur­den (auch) die­se Flä­chen gemäß Art. 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 des Nie­der­säch­si­schen Lan­des­jagd­ge­set­zes (LJagdG) (jetzt § 7 Abs. 1 des Nie­der­säch­si­schen Jagd­ge­set­zes ‑NJagdG-) i.V.m. § 5 Abs. 1 BJagdG dem (Eigen-)Jagdbezirk "Klos­ter­gut X" im Inter­es­se einer ord­nungs­ge­mä­ßen Jagd­pfle­ge und Jagd­aus­übung ange­glie­dert. Die­se Ver­ein­ba­rung ein­schließ­lich der eben­falls erfor­der­li­chen und auch durch die Bezirks­re­gie­rung … erteil­ten Geneh­mi­gung datie­ren zeit­lich sowohl vor dem von der GbR im Juli 1995 geschlos­se­nen Pacht­ver­trag über das Klos­ter­gut als auch dem von M erst im Dezem­ber 1996 unter­zeich­ne­ten Jagd­pacht­ver­trag über den Eigen­jagd­be­zirk des Klos­ter­guts.

Des Wei­te­ren hat das Finanz­ge­richt für den BFH bin­dend fest­ge­stellt, dass die Abrun­dung eines Eigen­jagd­be­zirks nach dem ein­schlä­gi­gen Lan­des­recht ‑unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 5 Abs. 1 BJagdG- wirk­sam durch Ver­trag zwi­schen den Betei­lig­ten gere­gelt wer­den konn­te und es kei­ner Ver­fü­gung der Jagd­be­hör­de bedurf­te (Art. 6 Abs. 1 LJagdG bzw. § 7 Abs. 1 NJagdG). Rechts­fol­ge die­ser wirk­sa­men Anglie­de­rungs­ver­ein­ba­rung ist gemäß § 5 Abs. 1 BJagdG, dass (auch) die ange­glie­der­ten Teil­flä­chen der Lan­des­forst­ver­wal­tung zusam­men mit den Flä­chen des Eigen­jagd­be­zirks "Klos­ter­gut X" einen ein­heit­li­chen Jagd­be­zirk bil­den.

Die ver­trag­lich ver­ein­bar­te Abrun­dung führ­te dabei zu einem Wech­sel des Inha­bers des Jagd­aus­übungs­rechts. Durch die Anglie­de­rung der Teil­flä­chen ent­stand zwi­schen der Klos­ter­kam­mer als Eigen­tü­me­rin des Eigen­jagd­be­zirks und dem Land … als Eigen­tü­mer der ange­glie­der­ten Flä­chen in Bezug auf das Jagd­aus­übungs­recht ein pacht­ähn­li­ches Ver­hält­nis8. Das auf die­se Wei­se neu defi­nier­te Jagd­aus­übungs­recht konn­te wie­der­um gemäß dem in § 11 Abs. 1 und 2 BJagdG näher aus­ge­form­ten Prin­zip der ‑sach­li­chen und räum­li­chen- Unteil­bar­keit des Jagd­aus­übungs­rechts nur in sei­ner Gesamt­heit Gegen­stand eines (spä­te­ren) Jagd­pacht­ver­trags sein9.

Mit­hin konn­te M nur den durch die Klos­ter­kam­mer und die Lan­des­forst­ver­wal­tung im Wege der Anglie­de­rung ver­grö­ßer­ten Eigen­jagd­be­zirk "Klos­ter­gut X" pach­ten. Dass die Jagd mit dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb der GbR bezo­gen auf den ursprüng­li­chen Eigen­jagd­be­zirk "Klos­ter­gut X" in einem hin­rei­chen­dem Zusam­men­hang stand, steht zwi­schen den Betei­lig­ten nicht in Streit.

Der von § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor­aus­ge­setz­te Zusam­men­hang des Jagd­aus­übungs­rechts mit der Land- und Forst­wirt­schaft kann aber für die ange­glie­der­ten Teil­flä­chen nicht anders beur­teilt wer­den als für die gepach­te­ten und von der GbR bewirt­schaf­te­ten Flä­chen des "Klos­ter­gut X", die den ursprüng­li­chen Eigen­jagd­be­zirk bil­de­ten. Dafür spricht ins­be­son­de­re, dass die Anglie­de­rung von Flä­chen nach § 5 Abs. 1 BJagdG vor­aus­setzt, dass sie den not­wen­di­gen Erfor­der­nis­sen der Jagd­pfle­ge und Jagd­aus­übung im Eigen­be­zirk dient. Inso­weit dient auch die Jagd auf den ange­glie­der­ten Flä­chen der Ver­hin­de­rung von Wild­schä­den im land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb des Jagd­päch­ters sowie der gebo­te­nen Abstim­mung erfor­der­li­cher land- und forst­wirt­schaft­li­cher Arbei­ten mit der Hege und Pfle­ge des Wil­des sowie dem Wild­ab­schuss. Ange­sichts des­sen bejaht der Bun­des­fi­nanz­hof den Zusam­men­hang der auf die ange­glie­der­ten Flä­chen ent­fal­len­den Jagd­auf­wen­dun­gen mit der Land- und Forst­wirt­schaft jeden­falls dann noch, wenn, wie im Streit­fall, die ange­glie­der­ten Flä­chen die bewirt­schaf­te­ten Pacht­flä­chen, die den ursprüng­li­chen Eigen­be­zirk bil­de­ten, nicht über­wie­gen10.

Die Vor­ent­schei­dung beruht auf ande­ren Rechts­sät­zen und ist daher auf­zu­he­ben. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann aller­dings nicht in der Sache ent­schei­den, da er anhand der Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, wonach nicht die GbR, son­dern M Jagd­päch­ter war, nicht beur­tei­len kann, ob die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen in Gestalt der antei­li­gen Jagd­pacht und Jagd­steu­er gewinn­min­dernd bei der Ermitt­lung des lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winns der GbR zu berück­sich­ti­gen sind.

Päch­te­rin des Klos­ter­guts ist die GbR, deren Gesell­schaf­ter in den Streit­jah­ren K und F waren. Dage­gen schloss nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) M den Jagd­pacht­ver­trag mit dem Klos­ter­fonds ab. Dies beruh­te ersicht­lich auf dem Umstand, dass das Jagd­aus­übungs­recht gemäß § 11 Abs. 5 BJagdG nur an eine natür­li­che Per­son ver­pach­tet wer­den kann. Das Finanz­ge­richt hat indes ‑aus sei­ner mate­ri­el­len Sicht zu Recht- kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob und inwie­weit das Jagd­aus­übungs­recht, soll­te es in den Streit­jah­ren tat­säch­lich noch dem M zuge­stan­den haben, (noch) durch den Betrieb der GbR ver­an­lasst war.

Der nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfor­der­li­che Zusam­men­hang der Ein­künf­te aus Jagd mit dem Betrieb einer Land- oder Forst­wirt­schaft einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kann regel­mä­ßig nur bejaht wer­den, wenn das Jagd­aus­übungs­recht einem Gesell­schaf­ter zusteht, sei es als Eigen­jagd­be­sit­zer oder als Päch­ter eines Jagd­be­zirks. Nur in die­sem Fall kann die Jagd dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb der Gesell­schaft die­nen. Dem­ge­gen­über ist ein betrieb­li­cher Zusam­men­hang der Jagd­auf­wen­dun­gen eines aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ters mit den Ein­künf­ten aus Land- und Forst­wirt­schaft einer fort­be­stehen­den Gesell­schaft grund­sätz­lich zu ver­nei­nen.

Zudem ent­ste­hen die Auf­wen­dun­gen für die Jagd, wie die Jagd­pacht und die Jagd­steu­er, in der Per­son des Jagd­aus­übungs­be­rech­tig­ten. Ist die­ser Mit­un­ter­neh­mer einer land- und forst­wirt­schaft­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaft, wie hier der GbR, fal­len die Auf­wen­dun­gen im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers an und sind damit in des­sen Son­der­bi­lanz zu erfas­sen. Nur wenn eine ent­spre­chen­de aus­drück­li­che oder kon­klu­den­te Abre­de (Auf­wands­er­stat­tung oder Tätig­keits­ver­gü­tung) zwi­schen der Gesell­schaft und dem Gesell­schaf­ter besteht, kön­nen die Auf­wen­dun­gen den lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft min­dern. Kor­re­spon­die­rend damit ist dann in der Son­der­bi­lanz eine Son­der­be­triebs­ein­nah­me in der­sel­ben Höhe zu erfas­sen.

Das Finanz­ge­richt wird daher im zwei­ten Rechts­gang zu klä­ren haben, ob das Jagd­aus­übungs­recht an dem (ver­trag­lich ver­grö­ßer­ten) Eigen­jagd­be­zirk "Klos­ter­gut X" in den Streit­jah­ren tat­säch­lich noch M zustand oder aber durch nach­träg­li­che Ände­run­gen des Jagd­pacht­ver­trags auf K und/​oder F als nun­meh­ri­ge allei­ni­ge Gesell­schaf­ter der GbR über­ge­gan­gen war. Soll­te letz­te­res der Fall sein, wird es wei­ter zu prü­fen haben, ob im Streit­zeit­raum inso­weit eine ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung oder Abre­de über eine Erstat­tung an den Gesell­schaf­ter bzw. Über­nah­me sei­ner Kos­ten bestand. Des Wei­te­ren wird das Finanz­ge­richt zu beach­ten haben, dass im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren nur über den lau­fen­den Gesamt­hands­ge­winn zu ent­schei­den ist, da nur die­ser ange­foch­ten wur­de.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2019 – VI R 11/​17

  1. BFH, Urtei­le vom 13.07.1978 – IV R 35/​77, BFHE 126, 152, BSt­Bl II 1979, 100, 102; vom 11.07.1996 – IV R 71/​95, BFH/​NV 1997, 103; und vom 16.05.2002 – IV R 19/​00, BFHE 199, 266, BSt­Bl II 2002, 692 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 126, 152 , BSt­Bl II 1979, 100 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 199, 266, BSt­Bl II 2002, 692 []
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 1997, 103 []
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 1997, 103 []
  6. s. BFH, Urteil in BFHE 126, 152, BSt­Bl II 1979, 100; eben­so Gmach, Finanz-Rund­schau 1994, 381, 384 []
  7. Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 25.01.2017 – 11 K 80/​16 []
  8. vgl. Rose, Jagd­recht in Nie­der­sach­sen, 33. Aufl.2015, § 7 NJagdG, Rz 2 []
  9. vgl. BGH, Urteil vom 04.07.1991 – III ZR 101/​90, BGHZ 115, 116 []
  10. s. dazu BFH, Urteil in BFHE 126, 152 , BSt­Bl II 1979, 100 []