Die gesell­schafts­ver­trag­lich ver­an­lass­te Über­nah­me von Gewer­be­steu­er

§ 4 Abs. 5b EStG steht dem Abzug der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be nur bei dem Schuld­ner der Gewer­be­steu­er ent­ge­gen, nicht auch bei dem­je­ni­gen, der sich ver­trag­lich zur Über­nah­me der Gewer­be­steu­er­be­las­tung ver­pflich­tet.

Die gesell­schafts­ver­trag­lich ver­an­lass­te Über­nah­me von Gewer­be­steu­er

Dabei geht es in dem hier ent­schie­de­nen Streit­fall nicht um die Fra­ge, ob die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen des A betrieb­lich ver­an­lasst und des­halb bei der Ermitt­lung sei­nes Ver­äu­ße­rungs­ge­winns Gewinn min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind oder ob sie außer­be­trieb­lich, ins­be­son­de­re gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst und daher nicht zu berück­sich­ti­gen sind. Ent­schei­dend ist viel­mehr die Fra­ge, ob § 4 Abs. 5b EStG, der der Sache nach ein Abzugs­ver­bot der Gewer­be­steu­er und der auf sie ent­fal­len­den Neben­leis­tun­gen als Betriebs­aus­ga­ben beinhal­tet1, der Abzugs­fä­hig­keit der Gewer­be­steu­er als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG ent­ge­gen­steht.

Ein Abzugs­ver­bot kann dem Abzug von Auf­wen­dun­gen nur bei dem­je­ni­gen ent­ge­gen­ste­hen, der die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen gel­tend machen kann. Geht es um den Abzug der Gewer­be­steu­er als Betriebs­aus­ga­be, steht das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5b EStG dem Abzug die­ser Steu­er als Betriebs­aus­ga­be also nur bei dem Schuld­ner der Gewer­be­steu­er ent­ge­gen, denn nur bei ihm kann die Gewer­be­steu­er i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieb­lich ver­an­lasst sein. Steu­er­schuld­ner ist auch für die nach § 18 Abs. 3 UmwStG durch eine Anteils­ver­äu­ße­rung ent­stan­de­ne Gewer­be­steu­er nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes (GewStG) die Per­so­nen­ge­sell­schaft2. Nur sie trifft daher das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5b EStG. Das gilt auch dann, wenn ein Drit­ter schuld­recht­lich oder gesell­schafts­ver­trag­lich zur Über­nah­me der Gewer­be­steu­er­be­las­tung ver­pflich­tet ist. Der Drit­te schul­det nicht die Steu­er als sol­che, son­dern deren Erstat­tung, mag die­se sich der Höhe nach im Ein­zel­fall auch gera­de nach der von der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ent­rich­ten­den Steu­er rich­ten. Unge­ach­tet der Fra­ge, wer den Gewer­be­steu­er­auf­wand im Ergeb­nis wirt­schaft­lich trägt, wirkt sich das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5b EStG also nur im Rah­men der Gesamt­hand der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus. Es steht daher der Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen, die dem ver­äu­ßern­den Mit­un­ter­neh­mer durch sei­ne ver­trag­li­che Ver­pflich­tung zur Über­nah­me der Gewer­be­steu­er­be­las­tung ent­ste­hen, als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten nicht ent­ge­gen3.

Letzt­lich kann sich des­halb die auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge, ob § 4 Abs. 5b EStG dem Abzug der Gewer­be­steu­er als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG ent­ge­gen­steht, nur stel­len, wenn die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst ‑wie in dem Fall, der dem BFH, Urteil in BFHE 227, 481, BSt­Bl II 2010, 736 zugrun­de lag- einen Teil­be­trieb oder ihren Betrieb gewer­be­steu­er­pflich­tig ver­äu­ßert oder auf­gibt. Da es sich, wie dar­ge­legt, auch bei Ver­äu­ße­rungs­kos­ten der Sache nach um Betriebs­aus­ga­ben han­delt, die ledig­lich nicht dem lau­fen­den Betrieb, son­dern einem Ver­äu­ße­rungs­vor­gang zuzu­ord­nen sind, unter­lie­gen sol­che Auf­wen­dun­gen dann auch bei einer Zuord­nung zu Ver­äu­ße­rungs­kos­ten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG den für Betriebs­aus­ga­ben gel­ten­den Abzugs­ver­bo­ten.

Bezo­gen auf den Streit­fall kann § 4 Abs. 5b EStG einer Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen des A bei der Ermitt­lung sei­nes Ver­äu­ße­rungs­ge­winns also nicht ent­ge­gen­ste­hen.

A hat­te sich ver­pflich­tet, die durch sei­ne Anteils­ver­äu­ße­rung nach § 18 Abs. 3 UmwStG ent­stan­de­ne und von der Klä­ge­rin nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG geschul­de­te Gewer­be­steu­er zur Hälf­te zu über­neh­men. Es geht also um die Fra­ge, ob die Auf­wen­dun­gen, die A infol­ge die­ser Über­nah­me­ver­pflich­tung ent­stan­den sind und für deren Höhe die der Klä­ge­rin ent­stan­de­ne Gewer­be­steu­er ledig­lich die Berech­nungs­grund­la­ge dar­stellt, den Gewinn aus der Anteils­ver­äu­ße­rung min­dern. Dies rich­tet sich, wie dar­ge­legt, zunächst danach, ob es sich inso­weit über­haupt um betrieb­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen han­delt oder nicht.

Ob die von A gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen betrieb­lich oder außer­be­trieb­lich (pri­vat oder gesell­schafts­ver­trag­lich) ver­an­lasst sind, rich­tet sich nach der den Auf­wen­dun­gen zugrun­de lie­gen­den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung. Deren Aus­le­gung obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Das Finanz­ge­richt hat zu ermit­teln, was die Ver­trags­par­tei­en geäu­ßert und sub­jek­tiv gewollt haben4.

Soll­te die im Kauf­ver­trag getrof­fe­ne Rege­lung einer gesell­schafts­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung ent­spre­chen, die im Kauf­ver­trag ledig­lich umge­setzt wird, so wäre der dem A ent­stan­de­ne Auf­wand gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst und daher nicht als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG abzieh­bar5.

Soll­ten hin­sicht­lich einer etwai­gen Erstat­tungs­pflicht kei­ne gesell­schafts­ver­trag­li­chen Rege­lun­gen bestehen, bedürf­te es gleich­wohl wei­te­rer Fest­stel­lun­gen zu den dann allein maß­geb­li­chen Rege­lun­gen im Kauf­ver­trag. Aus des­sen § 7 lässt sich ins­be­son­de­re nicht ohne Wei­te­res ent­neh­men, ob A den von ihm zu zah­len­den Betrag in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der Klä­ge­rin oder unmit­tel­bar an B zu zah­len hat, d.h. an den Erwer­ber des Anteils, der nach dem Aus­schei­den des A als dann ver­mö­gens­mä­ßig allein an der Klä­ge­rin betei­lig­ter Gesell­schaf­ter letzt­lich die von die­ser geschul­de­te Gewer­be­steu­er wirt­schaft­lich zu tra­gen hat. Die Rege­lung im Kauf­ver­trag, der­zu­fol­ge Ver­käu­fer (A) und Käu­fer (B) ‑die bei­den allei­ni­gen Kom­man­di­tis­ten der Klä­ge­rin und allei­ni­gen Gesell­schaf­ter ihrer Kom­ple­men­tär-GmbH- die auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn des KG-Geschäfts­an­teils ent­fal­len­de Gewer­be­steu­er je zur Hälf­te über­neh­men, könn­te aller­dings auch dafür spre­chen, dass bei­de sich zur Leis­tung einer Ein­la­ge eines Betrags in Höhe jeweils der Hälf­te der von der Klä­ge­rin geschul­de­ten Gewer­be­steu­er ver­pflich­tet haben; auch in die­sem Fall wäre der strei­ti­ge Auf­wand des A, da gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst, nicht als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten bei der Berech­nung sei­nes Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu berück­sich­ti­gen.

Soll­ten die Fest­stel­lun­gen erge­ben, dass eine gesell­schafts­recht­li­che Ver­an­las­sung für die Leis­tung des A bestand, müss­te wei­ter geprüft wer­den, inwie­weit sich dar­aus Aus­wir­kun­gen auf die Höhe des hier strei­ti­gen Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils erge­ben. Wäre die Leis­tung in das Gesamt­hands­ver­mö­gen als Ein­la­ge zu wer­ten, wür­de sich der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG min­dern, soweit die Ein­la­ge zuguns­ten des Kapi­tal­kon­tos von A erbracht wor­den wäre.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. März 2019 – IV R 18/​17

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 10.09.2015 – IV R 8/​13, BFHE 251, 25, BSt­Bl II 2015, 1046, m.w.N. []
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 33/​09 []
  3. vgl. auch BFH, Urteil vom 14.01.2016 – IV R 5/​14, BFHE 253, 67, BSt­Bl II 2016, 875, Rz 47 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2018 – IV R 26/​16 []
  5. vgl. zur ver­gleich­ba­ren Fra­ge der Nicht­ab­zieh­bar­keit ent­spre­chen­der Auf­wen­dun­gen als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben des erstat­tungs­ver­pflich­te­ten Gesell­schaf­ters BFH, Urteil in BFHE 262, 124 []