§ 4 Abs. 5b EStG steht dem Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen, nicht auch bei demjenigen, der sich vertraglich zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet.
Dabei geht es in dem hier entschiedenen Streitfall nicht um die Frage, ob die streitigen Aufwendungen des A betrieblich veranlasst und deshalb bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind oder ob sie außerbetrieblich, insbesondere gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht zu berücksichtigen sind. Entscheidend ist vielmehr die Frage, ob § 4 Abs. 5b EStG, der der Sache nach ein Abzugsverbot der Gewerbesteuer und der auf sie entfallenden Nebenleistungen als Betriebsausgaben beinhaltet1, der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG entgegensteht.
Ein Abzugsverbot kann dem Abzug von Aufwendungen nur bei demjenigen entgegenstehen, der die betreffenden Aufwendungen geltend machen kann. Geht es um den Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe, steht das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG dem Abzug dieser Steuer als Betriebsausgabe also nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen, denn nur bei ihm kann die Gewerbesteuer i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sein. Steuerschuldner ist auch für die nach § 18 Abs. 3 UmwStG durch eine Anteilsveräußerung entstandene Gewerbesteuer nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Personengesellschaft2. Nur sie trifft daher das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG. Das gilt auch dann, wenn ein Dritter schuldrechtlich oder gesellschaftsvertraglich zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet ist. Der Dritte schuldet nicht die Steuer als solche, sondern deren Erstattung, mag diese sich der Höhe nach im Einzelfall auch gerade nach der von der Personengesellschaft zu entrichtenden Steuer richten. Ungeachtet der Frage, wer den Gewerbesteueraufwand im Ergebnis wirtschaftlich trägt, wirkt sich das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG also nur im Rahmen der Gesamthand der Personengesellschaft aus. Es steht daher der Berücksichtigung von Aufwendungen, die dem veräußernden Mitunternehmer durch seine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung entstehen, als Veräußerungskosten nicht entgegen3.
Letztlich kann sich deshalb die aufgeworfene Frage, ob § 4 Abs. 5b EStG dem Abzug der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG entgegensteht, nur stellen, wenn die Personengesellschaft selbst -wie in dem Fall, der dem BFH, Urteil in BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736 zugrunde lag- einen Teilbetrieb oder ihren Betrieb gewerbesteuerpflichtig veräußert oder aufgibt. Da es sich, wie dargelegt, auch bei Veräußerungskosten der Sache nach um Betriebsausgaben handelt, die lediglich nicht dem laufenden Betrieb, sondern einem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind, unterliegen solche Aufwendungen dann auch bei einer Zuordnung zu Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG den für Betriebsausgaben geltenden Abzugsverboten.
Bezogen auf den Streitfall kann § 4 Abs. 5b EStG einer Berücksichtigung der Aufwendungen des A bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns also nicht entgegenstehen.
A hatte sich verpflichtet, die durch seine Anteilsveräußerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandene und von der Klägerin nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG geschuldete Gewerbesteuer zur Hälfte zu übernehmen. Es geht also um die Frage, ob die Aufwendungen, die A infolge dieser Übernahmeverpflichtung entstanden sind und für deren Höhe die der Klägerin entstandene Gewerbesteuer lediglich die Berechnungsgrundlage darstellt, den Gewinn aus der Anteilsveräußerung mindern. Dies richtet sich, wie dargelegt, zunächst danach, ob es sich insoweit überhaupt um betrieblich veranlasste Aufwendungen handelt oder nicht.
Ob die von A geltend gemachten Aufwendungen betrieblich oder außerbetrieblich (privat oder gesellschaftsvertraglich) veranlasst sind, richtet sich nach der den Aufwendungen zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarung. Deren Auslegung obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Das Finanzgericht hat zu ermitteln, was die Vertragsparteien geäußert und subjektiv gewollt haben4.
Sollte die im Kaufvertrag getroffene Regelung einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung entsprechen, die im Kaufvertrag lediglich umgesetzt wird, so wäre der dem A entstandene Aufwand gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG abziehbar5.
Sollten hinsichtlich einer etwaigen Erstattungspflicht keine gesellschaftsvertraglichen Regelungen bestehen, bedürfte es gleichwohl weiterer Feststellungen zu den dann allein maßgeblichen Regelungen im Kaufvertrag. Aus dessen § 7 lässt sich insbesondere nicht ohne Weiteres entnehmen, ob A den von ihm zu zahlenden Betrag in das Gesamthandsvermögen der Klägerin oder unmittelbar an B zu zahlen hat, d.h. an den Erwerber des Anteils, der nach dem Ausscheiden des A als dann vermögensmäßig allein an der Klägerin beteiligter Gesellschafter letztlich die von dieser geschuldete Gewerbesteuer wirtschaftlich zu tragen hat. Die Regelung im Kaufvertrag, derzufolge Verkäufer (A) und Käufer (B) -die beiden alleinigen Kommanditisten der Klägerin und alleinigen Gesellschafter ihrer Komplementär-GmbH- die auf den Veräußerungsgewinn des KG-Geschäftsanteils entfallende Gewerbesteuer je zur Hälfte übernehmen, könnte allerdings auch dafür sprechen, dass beide sich zur Leistung einer Einlage eines Betrags in Höhe jeweils der Hälfte der von der Klägerin geschuldeten Gewerbesteuer verpflichtet haben; auch in diesem Fall wäre der streitige Aufwand des A, da gesellschaftsrechtlich veranlasst, nicht als Veräußerungskosten bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.
Sollten die Feststellungen ergeben, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Leistung des A bestand, müsste weiter geprüft werden, inwieweit sich daraus Auswirkungen auf die Höhe des hier streitigen Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ergeben. Wäre die Leistung in das Gesamthandsvermögen als Einlage zu werten, würde sich der Gewinn aus der Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG mindern, soweit die Einlage zugunsten des Kapitalkontos von A erbracht worden wäre.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. März 2019 – IV R 18/17
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 10.09.2015 – IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, m.w.N.[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – IV R 33/09[↩]
- vgl. auch BFH, Urteil vom 14.01.2016 – IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875, Rz 47[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2018 – IV R 26/16[↩]
- vgl. zur vergleichbaren Frage der Nichtabziehbarkeit entsprechender Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben des erstattungsverpflichteten Gesellschafters BFH, Urteil in BFHE 262, 124[↩]
