Die gesetzlichen Grenzen der Bilanzänderung- und ihre formelle Verfassungsgemäßheit

Die Bestimmung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999 vom 22.12.1999¹ ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs formell verfassungsgemäß. Dies gilt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch im Hinblick darauf, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977 i.d.F. des StBereinG 1999 dahin erkannt hat, dass diese Norm mit Art.20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig ist².

Die Bilanzänderung war ursprünglich nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. bis zur Änderung durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.1999³ an die Zustimmung des Finanzamtes gebunden. Die Zustimmung oder Ablehnung war eine Ermessensentscheidung i.S. des § 5 AO; das Finanzamt musste einer Bilanzänderung zustimmen, wenn gewichtige Gründe vorlagen⁴. Das StEntlG 1999/2000/2002 führte u.a. bei der Bilanzänderung zu einer Neuregelung; § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. dieses Gesetzes sah nunmehr ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ein Bilanzänderungsverbot vor, wobei dies schon für Veranlagungszeiträume vor 1999 gelten sollte (§ 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002). In der Literatur wurde eine Eingrenzung dieser Rechtsfolge -durch einschränkende Auslegung des Begriffs der Bilanzänderung- als aus verfassungsrechtlichen Gründen zwingend angesehen⁵. Noch im selben Jahr wurde § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG durch das StBereinG 1999 geändert; eine Bilanzänderung ist seither -gleichfalls schon mit Wirkung für Veranlagungszeiträume vor 1999- unter den bis heute unverändert gebliebenen Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG (wieder) zulässig. Wie u.a. aus den Beschlussempfehlungen des Vermittlungsausschusses⁶ und Finanzausschusses⁷ folgt, wurde diese Regelung erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses in das StBereinG 1999 aufgenommen⁸.

Die zeitliche Anwendungsregel des § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977, die erst aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses in das StBereinG 1999 aufgenommen wurde, war bis zum Gesetzesbeschluss des Bundestages nicht Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens und dem Bundestag aufgrund der dort geführten Debatte folglich nicht zurechenbar⁹. Hingegen war die Frage, ob eine Bilanzänderung wieder ermöglicht werden soll, bereits vor dem betreffenden Gesetzesbeschluss des Bundestages ausdrücklich Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens und der parlamentarischen Debatte¹⁰.

Der Vermittlungsausschuss hatte außerdem im Rahmen des das StBereinG 1999 betreffenden Vermittlungsverfahrens mit seinem Vermittlungsvorschlag zu § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977 den ihm durch das Anrufungsbegehren eingeräumten Spielraum überschritten; insoweit handelte es sich auch nicht um die bloße Korrektur einer offensichtlichen Unrichtigkeit¹¹. Der Bundesrat hatte -was ebenso für § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 gilt- den Vermittlungsausschuss lediglich zu Art. 1 Nr. 6, 10, 15a und 30 Buchst. f des StBereinG 1999 (Entwurf) angerufen¹², wobei diese Regelungsvorschläge ausnahmslos die Besteuerung der Erträge aus Kapitallebensversicherungen betreffen. Auch aus der Begründung des Anrufungsbegehrens ergibt sich keine andere Meinungsverschiedenheit zwischen dem Bundestag und dem Bundesrat¹³. Für die § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 betreffende Regelung fehlte dem Vermittlungsausschuss die Kompetenz; der Anrufungsbeschluss beinhaltete keinen Vermittlungsauftrag in Bezug auf das KStG und dessen zeitliche Anwendbarkeit¹⁴.

Mit Blick auf § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist allerdings von Bedeutung, dass der Gegenstand des Vermittlungsverfahrens nicht nur nach dem Anrufungsbeschluss des Bundesrats bestimmt werden kann. Vielmehr wird der Rahmen des Verfahrens auch durch die in das Gesetzgebungsverfahren eingeführten Anträge und Stellungnahmen bestimmt¹⁵. § 4 EStG betreffende Änderungen durch das StBereinG 1999 waren Gegenstand der Beratung des Bundesrats; hinzu kamen Anträge der Länder¹⁶. Es liegt nahe, dass das im Bundestag debattierte und zwischen der damaligen Regierungskoalition und der Opposition streitige steuerpolitische Anliegen, den Steuerpflichtigen durch erneute Änderung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG die Möglichkeit der Bilanzänderung wieder zu eröffnen, im Bundesrat weiter verfolgt worden ist; insoweit kann die Frage, ob das Bilanzänderungsverbot fortbestehen oder gerade mit Blick auf verfassungsrechtliche Bedenken modifiziert werden sollte, jedenfalls nicht als völlig außerhalb der bestehenden Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Bundestag und dem Bundesrat stehend angesehen werden, zu deren Ausgleich der Vermittlungsausschuss berufen ist.

Der Bundesfinanzhof ist auch der Überzeugung, dass nicht unbeachtet bleiben kann, dass es sich bei § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 -anders als bei § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977- um eine seit nunmehr rund 20 Jahren in ständiger Rechtsprechung angewandte Vorschrift handelt, die zur Frage ihrer parlamentarischen Genese bisher unbeanstandet blieb. Sie regelt die Zulässigkeit der Bilanzänderung und löst keine unmittelbare Steuerbelastung aus. Die durch das StBereinG 1999 wieder eröffnete Möglichkeit der Bilanzänderung diente außerdem dazu, das mit dem StEntlG 1999/2000/2002 kurze Zeit zuvor normierte Bilanzänderungsverbot, dessen Wirkung in materieller Hinsicht als verfassungsrechtlich bedenklich angesehen war, für den Steuerpflichtigen begünstigend zu modifizieren und die frühere Rechtslage teilweise wieder herzustellen.

Verfassungsrechtliche Bedenken materieller Art gegen die rückwirkende Anwendung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die den Streitfall betreffenden Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 bestehen für den Bundesfinanzhof ebenfalls nicht. Die nach § 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 vorgesehene Rückwirkung ist aufgrund verfassungskonformer Auslegung jedenfalls dann zulässig, wenn die Neufassung -wie im Streitfall- begünstigt oder wenn die Bilanz nach dem 31.03.1999, dem Tag der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002, beim Finanzamt eingereicht wurde; in allen anderen Fällen gilt im Übrigen § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der ursprünglichen Fassung, nach der die Bilanzänderung an die Zustimmung des Finanzamt gebunden war¹⁷.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Mai 2020 – XI R 8/18

1. BGBl I 1999, 2601[↩]
2. vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2019 – 2 BvL 1/09, BVerfGE 150, 345[↩]
3. BGBl I 1999, 402[↩]
4. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.02.1976 – IV R 195/75, BFHE 118, 328, BStBl II 1976, 417, unter 1.; vom 12.12.2000 – VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282, unter II.B.02.[↩]
5. vgl. Kanzler, FR 1999, 833[↩]
6. vgl. BT-Drs. 14/2380, S. 2[↩]
7. vgl. BT-Drs. 14/2035, S. 11[↩]
8. vgl. auch BR-Drs. 636/99 und BR-Drs. 731/99[↩]
9. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 53 ff.[↩]
10. vgl. BT-Drs. 14/2070, S. 9 – Bericht des Finanzausschusses[↩]
11. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 60 ff.[↩]
12. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 73 mit Bezug auf BR-Drs. 636/99[↩]
13. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 73, mit Bezug auf BR-Drs. 636/99 zur Begründung des Anrufungsbegehrens[↩]
14. vgl. auch Hey, FR 2019, 245; Seyffarth/Wionzeck, DStR 2020, 903[↩]
15. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 61; BFH, Urteil vom 21.09.2005 – X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, unter II. 3.a bb, Rz 27 – die Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 betreffend; jeweils m.w.N.[↩]
16. vgl. BT XIV/68, BR 475/99 – Deutscher Bundestag – Parlamentsarchiv, S. 7 ff.[↩]
17. vgl. BFH, Urteile vom 31.05.2007 – IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, unter II. 1.b, Rz 19; vom 19.12.2012 – IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 43[↩]