Die gesetz­li­chen Gren­zen der Bilanz­än­de­rung- und ihre for­mel­le Ver­fas­sungs­ge­mäß­heit

Die Bestim­mung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fas­sung des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes (StBereinG) 1999 vom 22.12.1999 [1] ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs for­mell ver­fas­sungs­ge­mäß. Dies gilt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch im Hin­blick dar­auf, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt (BVerfG) zu § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977 i.d.F. des StBereinG 1999 dahin erkannt hat, dass die­se Norm mit Art.20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG unver­ein­bar und nich­tig ist [2].

Die gesetz­li­chen Gren­zen der Bilanz­än­de­rung- und ihre for­mel­le Ver­fas­sungs­ge­mäß­heit

Die Bilanz­än­de­rung war ursprüng­lich nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. bis zur Ände­rung durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz (StEntlG) 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 [3] an die Zustim­mung des Finanz­am­tes gebun­den. Die Zustim­mung oder Ableh­nung war eine Ermes­sens­ent­schei­dung i.S. des § 5 AO; das Finanz­amt muss­te einer Bilanz­än­de­rung zustim­men, wenn gewich­ti­ge Grün­de vor­la­gen [4]. Das StEntlG 1999/​2000/​2002 führ­te u.a. bei der Bilanz­än­de­rung zu einer Neu­re­ge­lung; § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. die­ses Geset­zes sah nun­mehr ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 ein Bilanz­än­de­rungs­ver­bot vor, wobei dies schon für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 1999 gel­ten soll­te (§ 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/​2000/​2002). In der Lite­ra­tur wur­de eine Ein­gren­zung die­ser Rechts­fol­ge ‑durch ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Begriffs der Bilanz­än­de­rung- als aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den zwin­gend ange­se­hen [5]. Noch im sel­ben Jahr wur­de § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG durch das StBereinG 1999 geän­dert; eine Bilanz­än­de­rung ist seit­her ‑gleich­falls schon mit Wir­kung für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 1999- unter den bis heu­te unver­än­dert geblie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG (wie­der) zuläs­sig. Wie u.a. aus den Beschluss­emp­feh­lun­gen des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses [6] und Finanz­aus­schus­ses [7] folgt, wur­de die­se Rege­lung erst auf­grund der Beschluss­emp­feh­lung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses in das StBereinG 1999 auf­ge­nom­men [8].

Die zeit­li­che Anwen­dungs­re­gel des § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977, die erst auf­grund der Beschluss­emp­feh­lung des Ver­mitt­lungs­aus­schus­ses in das StBereinG 1999 auf­ge­nom­men wur­de, war bis zum Geset­zes­be­schluss des Bun­des­ta­ges nicht Gegen­stand des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens und dem Bun­des­tag auf­grund der dort geführ­ten Debat­te folg­lich nicht zure­chen­bar [9]. Hin­ge­gen war die Fra­ge, ob eine Bilanz­än­de­rung wie­der ermög­licht wer­den soll, bereits vor dem betref­fen­den Geset­zes­be­schluss des Bun­des­ta­ges aus­drück­lich Gegen­stand des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens und der par­la­men­ta­ri­schen Debat­te [10].

Der Ver­mitt­lungs­aus­schuss hat­te außer­dem im Rah­men des das StBereinG 1999 betref­fen­den Ver­mitt­lungs­ver­fah­rens mit sei­nem Ver­mitt­lungs­vor­schlag zu § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977 den ihm durch das Anru­fungs­be­geh­ren ein­ge­räum­ten Spiel­raum über­schrit­ten; inso­weit han­del­te es sich auch nicht um die blo­ße Kor­rek­tur einer offen­sicht­li­chen Unrich­tig­keit [11]. Der Bun­des­rat hat­te ‑was eben­so für § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 gilt- den Ver­mitt­lungs­aus­schuss ledig­lich zu Art. 1 Nr. 6, 10, 15a und 30 Buchst. f des StBereinG 1999 (Ent­wurf) ange­ru­fen [12], wobei die­se Rege­lungs­vor­schlä­ge aus­nahms­los die Besteue­rung der Erträ­ge aus Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen betref­fen. Auch aus der Begrün­dung des Anru­fungs­be­geh­rens ergibt sich kei­ne ande­re Mei­nungs­ver­schie­den­heit zwi­schen dem Bun­des­tag und dem Bun­des­rat [13]. Für die § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG i.d.F. des StBereinG 1999 betref­fen­de Rege­lung fehl­te dem Ver­mitt­lungs­aus­schuss die Kom­pe­tenz; der Anru­fungs­be­schluss beinhal­te­te kei­nen Ver­mitt­lungs­auf­trag in Bezug auf das KStG und des­sen zeit­li­che Anwend­bar­keit [14].

Mit Blick auf § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist aller­dings von Bedeu­tung, dass der Gegen­stand des Ver­mitt­lungs­ver­fah­rens nicht nur nach dem Anru­fungs­be­schluss des Bun­des­rats bestimmt wer­den kann. Viel­mehr wird der Rah­men des Ver­fah­rens auch durch die in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ein­ge­führ­ten Anträ­ge und Stel­lung­nah­men bestimmt [15]. § 4 EStG betref­fen­de Ände­run­gen durch das StBereinG 1999 waren Gegen­stand der Bera­tung des Bun­des­rats; hin­zu kamen Anträ­ge der Län­der [16]. Es liegt nahe, dass das im Bun­des­tag debat­tier­te und zwi­schen der dama­li­gen Regie­rungs­ko­ali­ti­on und der Oppo­si­ti­on strei­ti­ge steu­er­po­li­ti­sche Anlie­gen, den Steu­er­pflich­ti­gen durch erneu­te Ände­rung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG die Mög­lich­keit der Bilanz­än­de­rung wie­der zu eröff­nen, im Bun­des­rat wei­ter ver­folgt wor­den ist; inso­weit kann die Fra­ge, ob das Bilanz­än­de­rungs­ver­bot fort­be­stehen oder gera­de mit Blick auf ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken modi­fi­ziert wer­den soll­te, jeden­falls nicht als völ­lig außer­halb der bestehen­den Mei­nungs­ver­schie­den­hei­ten zwi­schen dem Bun­des­tag und dem Bun­des­rat ste­hend ange­se­hen wer­den, zu deren Aus­gleich der Ver­mitt­lungs­aus­schuss beru­fen ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist auch der Über­zeu­gung, dass nicht unbe­ach­tet blei­ben kann, dass es sich bei § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ‑anders als bei § 54 Abs. 9 Satz 1 KStG 1977- um eine seit nun­mehr rund 20 Jah­ren in stän­di­ger Recht­spre­chung ange­wand­te Vor­schrift han­delt, die zur Fra­ge ihrer par­la­men­ta­ri­schen Gene­se bis­her unbe­an­stan­det blieb. Sie regelt die Zuläs­sig­keit der Bilanz­än­de­rung und löst kei­ne unmit­tel­ba­re Steu­er­be­las­tung aus. Die durch das StBereinG 1999 wie­der eröff­ne­te Mög­lich­keit der Bilanz­än­de­rung dien­te außer­dem dazu, das mit dem StEntlG 1999/​2000/​2002 kur­ze Zeit zuvor nor­mier­te Bilanz­än­de­rungs­ver­bot, des­sen Wir­kung in mate­ri­el­ler Hin­sicht als ver­fas­sungs­recht­lich bedenk­lich ange­se­hen war, für den Steu­er­pflich­ti­gen begüns­ti­gend zu modi­fi­zie­ren und die frü­he­re Rechts­la­ge teil­wei­se wie­der her­zu­stel­len.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken mate­ri­el­ler Art gegen die rück­wir­ken­de Anwen­dung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die den Streit­fall betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 1995 und 1996 bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof eben­falls nicht. Die nach § 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 vor­ge­se­he­ne Rück­wir­kung ist auf­grund ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung jeden­falls dann zuläs­sig, wenn die Neu­fas­sung ‑wie im Streit­fall- begüns­tigt oder wenn die Bilanz nach dem 31.03.1999, dem Tag der Ver­kün­dung des StEntlG 1999/​2000/​2002, beim Finanz­amt ein­ge­reicht wur­de; in allen ande­ren Fäl­len gilt im Übri­gen § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der ursprüng­li­chen Fas­sung, nach der die Bilanz­än­de­rung an die Zustim­mung des Finanz­amt gebun­den war [17].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Mai 2020 – XI R 8/​18

Die gesetzlichen Grenzen der Bilanzänderung- und ihre formelle Verfassungsgemäßheit
  1. BGBl I 1999, 2601[]
  2. vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2019 – 2 BvL 1/​09, BVerfGE 150, 345[]
  3. BGBl I 1999, 402[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.02.1976 – IV R 195/​75, BFHE 118, 328, BStBl II 1976, 417, unter 1.; vom 12.12.2000 – VIII R 10/​99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282, unter II.B.02.[]
  5. vgl. Kanz­ler, FR 1999, 833[]
  6. vgl. BT-Drs. 14/​2380, S. 2[]
  7. vgl. BT-Drs. 14/​2035, S. 11[]
  8. vgl. auch BR-Drs. 636/​99 und BR-Drs. 731/​99[]
  9. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 53 ff.[]
  10. vgl. BT-Drs. 14/​2070, S. 9 – Bericht des Finanz­aus­schus­ses[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 60 ff.[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 73 mit Bezug auf BR-Drs. 636/​99[]
  13. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 73, mit Bezug auf BR-Drs. 636/​99 zur Begrün­dung des Anru­fungs­be­geh­rens[]
  14. vgl. auch Hey, FR 2019, 245; Seyffarth/​Wionzeck, DStR 2020, 903[]
  15. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 150, 345, Rz 61; BFH, Urteil vom 21.09.2005 – X R 47/​03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, unter II. 3.a bb, Rz 27 – die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 betref­fend; jeweils m.w.N.[]
  16. vgl. BT XIV/​68, BR 475/​99 – Deut­scher Bun­des­tag – Par­la­ments­ar­chiv, S. 7 ff.[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 31.05.2007 – IV R 54/​05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, unter II. 1.b, Rz 19; vom 19.12.2012 – IV R 41/​09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 43[]