Die im letz­ten Jahr nicht ver­buch­te Ein­la­ge – und der Bilanz­zu­sam­men­hang

Wer­den Son­der­be­triebs­aus­ga­ben, die aus pri­va­ten Mit­teln bestrit­ten wor­den sind, im Jahr der Ent­ste­hung des Auf­wands nicht berück­sich­tigt, kommt eine erfolgs­wirk­sa­me Nach­ho­lung in einem Fol­ge­jahr nach den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs nicht in Betracht.

Die im letz­ten Jahr nicht ver­buch­te Ein­la­ge – und der Bilanz­zu­sam­men­hang

Bei der Ermitt­lung des vor­trags­fä­hi­gen Gewer­be­ver­lus­tes und der Gewinn­fest­stel­lung der Kom­man­dit­ge­sell­schaft sind die der Kom­man­di­tis­tin für Rechts­be­ra­tung im Vor­jahr ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen im Streit­jahr nicht mehr zu berück­sich­ti­gen. Ein Abzug kommt auch nach den Grund­sät­zen des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs nicht in Betracht.

Zu den gewerb­li­chen Ein­künf­ten des Gesell­schaf­ters einer Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehö­ren auch alle Ein­nah­men und Betriebs­aus­ga­ben, die ihre Ver­an­las­sung in der Betei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen an der gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft haben. Sie sind bei ihm als Son­der­be­triebs­ein­nah­men oder Son­der­be­triebs­aus­ga­ben zu erfas­sen 1.

Die Rechts­an­walts­kos­ten sind als Kos­ten gesell­schafts­recht­li­cher Bera­tung der Kom­man­di­tis­tin dem Grun­de nach abzieh­bar, jedoch nicht dem Streit­jahr zuzu­ord­nen.

Die Abzieh­bar­keit der Kos­ten für die Inan­spruch­nah­me der Diens­te der RA-LLP ist wie bei der Abzugs­fä­hig­keit von Pro­zess­kos­ten all­ge­mein nach dem Gegen­stand der Bera­tung zu beur­tei­len 2. Da die ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Rechts­an­walts­kos­ten auf die Rechts­be­ra­tung und Ver­tre­tung der Inter­es­sen der Kom­man­di­tis­tin im Rah­men ihrer gesell­schafts­recht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung mit dem frü­he­ren Mit­ge­sell­schaf­ter E bei der Kom­man­dit­ge­sell­schaft und der P‑GmbH ent­fal­len und nicht mit dem (akti­vie­rungs­pflich­ti­gen) Erwerb der Antei­le des E an die­sen Gesell­schaf­ten durch die Kom­man­di­tis­tin zusam­men­hän­gen, sind sie dem Grun­de nach als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben abzieh­bar 3.

Da die ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Leis­tun­gen der RA-LLP für die Kom­man­di­tis­tin jedoch bereits im Jahr 2008 erbracht wur­den, ist eine ent­spre­chen­de Ver­bind­lich­keit in ihrem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der Kom­man­dit­ge­sell­schaft auch bereits in die­sem Jahr ent­stan­den und führt des­halb zu einem Auf­wand in der Gewinn­ermitt­lung für das Jahr 2008; eine (unmit­tel­ba­re) Berück­sich­ti­gung des Auf­wands im Streit­jahr 2009 kommt nicht in Betracht. Da dies zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit steht, wird auf wei­te­re Aus­füh­run­gen ver­zich­tet.

Auch die Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs füh­ren nicht zu einer Berück­sich­ti­gung des strei­ti­gen Auf­wands im Streit­jahr. In der Ver­gan­gen­heit bilan­zi­ell nicht erfass­te Ein­la­gen kön­nen nicht im Wege des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs spä­ter ‑den Ver­an­la­gungs­zeit­raum über­grei­fend- erfolgs­wirk­sam nach­ge­holt wer­den.

Im Rah­men der Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs sind feh­ler­haf­te Bilanz­an­sät­ze aus der Ver­gan­gen­heit in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men zu berich­ti­gen.

Der Steu­er­pflich­ti­ge darf nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG die Ver­mö­gens­über­sicht (Bilanz) auch nach ihrer Ein­rei­chung beim Finanz­amt ändern, soweit sie den Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung unter Befol­gung der Vor­schrif­ten des EStG nicht ent­spricht; die­se Ände­rung ist nicht zuläs­sig, wenn die Bilanz einer Steu­er­fest­set­zung zugrun­de liegt, die nicht mehr auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den kann.

Bilan­zie­rungs­feh­ler sind grund­sätz­lich und vor­ran­gig in der Bilanz des Wirt­schafts­jah­res zu berich­ti­gen, in dem es zu der feh­ler­haf­ten Bilan­zie­rung gekom­men ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der feh­ler­haf­ten Bilan­zie­rung gekom­men ist, bereits ein Steu­er­be­scheid vor, der aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den nicht mehr geän­dert wer­den kann, so ist nach dem Grund­satz des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs der unrich­ti­ge Bilanz­an­satz grund­sätz­lich in der ers­ten Schluss­bi­lanz rich­tig­zu­stel­len, in der dies unter Beach­tung der für den Ein­tritt der Bestands­kraft und der Ver­jäh­rung maß­geb­li­chen Vor­schrif­ten mög­lich ist 4.

Der for­mel­le Bilan­zen­zu­sam­men­hang durch­bricht nicht die Bestands­kraft der Ver­an­la­gung des Feh­ler­jah­res. Der Bilan­zie­rungs­feh­ler wird viel­mehr unter Beach­tung der Zwei­schnei­dig­keit der Bilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB-: Bilanz­iden­ti­tät zwi­schen End­ver­mö­gen des Wirt­schafts­jah­res und Anfangs­ver­mö­gen des Fol­ge­jah­res) sowohl im Inter­es­se eines zutref­fen­den peri­oden­über­grei­fen­den Gesamt­ge­winns als auch im Inter­es­se der Prak­ti­ka­bi­li­tät in die Fol­ge­jah­re trans­por­tiert und dort ‑unter Wah­rung der ver­fah­rens­recht­li­chen Schran­ken für den Erlass von Steu­er- und Steu­er­än­de­rungs­be­schei­den- kor­ri­giert 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen kommt die Berück­sich­ti­gung der streit­be­fan­ge­nen Anwalts­kos­ten im Streit­jahr nicht in Betracht. Die bilan­zi­el­le Behand­lung der strei­ti­gen Anwalts­kos­ten durch die Kom­man­dit­ge­sell­schaft im Jahr 2008 war zwar feh­ler­haft. Dies hat sich jedoch zum Ende des Wirt­schafts­jah­res 2008 nicht in einem feh­ler­haf­ten Bilanz­pos­ten nie­der­ge­schla­gen.

Die Kom­man­dit­ge­sell­schaft hat die ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Anwalts­kos­ten nicht in ihrer Buch­hal­tung, Steu­er­bi­lanz und Fest­stel­lungs­er­klä­rung für das Jahr 2008 als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben erfasst. Rich­ti­ger­wei­se hät­te im Jahr 2008 jedoch zunächst eine Ver­bind­lich­keit gegen­über der RA-LLP im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Kom­man­di­tis­tin pas­si­viert und der Auf­wand als Son­der­be­triebs­aus­ga­be erfasst wer­den müs­sen. Die Ver­bind­lich­keit ist dann durch Zah­lung in Gestalt einer Ein­la­ge noch vor dem Bilanz­stich­tag 31.12 2008 erlo­schen, denn die Kom­man­di­tis­tin hat die ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen For­de­run­gen der RA-LLP nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt noch im Jahr 2008 mit Mit­teln aus ihrem Pri­vat­ver­mö­gen erfüllt. Zum Bilanz­stich­tag 31.12 2008 ‑also in der Schluss­bi­lanz des Vor­jah­res- war danach aus die­sem Vor­gang kein Wirt­schafts­gut mehr zu bilan­zie­ren.

Die Grund­sät­ze des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs kön­nen kei­ne Grund­la­ge dafür sein, einen im Vor­jahr zu Unrecht unter­blie­be­nen Aus­weis einer Ein­la­ge nach­zu­ho­len. Denn in die­sem Fall käme es nicht wegen der Zwei­schnei­dig­keit der Bilanz zur Nach­ho­lung eines Bilanz­an­sat­zes, son­dern zur Nach­ho­lung des rich­ti­gen Unter­schieds­be­trags als Saldo­pos­ten der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und Teil des aus­zu­wei­sen­den Eigen­ka­pi­tals. Eine so weit­ge­hen­de Außer­acht­las­sung der rich­ti­gen zeit­li­chen Zuord­nung des ermit­tel­ten Gewinns ist ‑zulas­ten wie auch zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen- nicht mit dem Grund­satz des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs zu begrün­den 6.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass sich aus den Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Zusam­men­hang einer Bilanz­be­rich­ti­gung mit einer Bilanz­än­de­rung bei der Kor­rek­tur von Falsch­bu­chun­gen von Ent­nah­men und Ein­la­gen 7 nichts ande­res ergibt. In jenen Fäl­len ging es nicht um die Kor­rek­tur eines Bilan­zie­rungs­feh­lers in einem spä­te­ren Wirt­schafts­jahr, son­dern um den Aus­gleich eines Bilan­zie­rungs­feh­lers durch Aus­übung eines Wahl­rechts in dem­sel­ben Wirt­schafts­jahr 8.

Aus den Rege­lun­gen über die Fest­stel­lun­gen von Über- oder Unter­ent­nah­men nach § 4 Abs. 4a EStG und der beschränk­ten Aus­gleichs­fä­hig­keit von Ver­lus­ten bei beschränk­ter Haf­tung nach § 15a EStG ergibt sich ent­ge­gen der Annah­me der Kom­man­dit­ge­sell­schaft kein ande­res Ent­schei­dungs­er­geb­nis. Denn für die­se spe­zi­el­len Fest­stel­lun­gen, die einen mehr­jäh­ri­gen Kon­troll­zeit­raum eröff­nen, gibt es jeweils eige­ne Rechts­grund­la­gen und Rege­lungs­zwe­cke. Für eine Nach­ho­lung unter­las­se­ner Ein­la­gen ent­ge­gen den Rege­lun­gen über die zeit­li­che Zuord­nung ent­stan­de­ner Gewin­ne bestehen sol­che Rechts­grund­la­gen und auch Recht­fer­ti­gungs­grün­de indes nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juni 2019 – IV R 19/​16

  1. BFH, Urteil vom 07.11.2018 – IV R 20/​16, BFHE 262, 435, BSt­Bl II 2019, 224, Rz 46[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13.04.2010 – VIII R 27/​08, Rz 12[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 31.07.1985 – VIII R 345/​82, BFHE 145, 139, BSt­Bl II 1986, 139, unter 2.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 53/​09, BFHE 234, 221, BSt­Bl II 2011, 1017, Rz 13[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2014 – I R 29/​13, Rz 20[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 54/​11, BFHE 240, 246, BSt­Bl II 2013, 1048[]
  7. BFH, Urtei­le vom 31.05.2007 – IV R 54/​05, BFHE 218, 188, BSt­Bl II 2008, 665, und – IV R 25/​06, BFH/​NV 2007, 2086[]
  8. so zutref­fend BFH, Beschluss vom 08.02.2017 – X B 138/​16, Rz 43[]