Werden Sonderbetriebsausgaben, die aus privaten Mitteln bestritten worden sind, im Jahr der Entstehung des Aufwands nicht berücksichtigt, kommt eine erfolgswirksame Nachholung in einem Folgejahr nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht in Betracht.
Bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes und der Gewinnfeststellung der Kommanditgesellschaft sind die der Kommanditistin für Rechtsberatung im Vorjahr entstandenen Aufwendungen im Streitjahr nicht mehr zu berücksichtigen. Ein Abzug kommt auch nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs nicht in Betracht.
Zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören auch alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der gewerblich tätigen Personengesellschaft haben. Sie sind bei ihm als Sonderbetriebseinnahmen oder Sonderbetriebsausgaben zu erfassen1.
Die Rechtsanwaltskosten sind als Kosten gesellschaftsrechtlicher Beratung der Kommanditistin dem Grunde nach abziehbar, jedoch nicht dem Streitjahr zuzuordnen.
Die Abziehbarkeit der Kosten für die Inanspruchnahme der Dienste der RA-LLP ist wie bei der Abzugsfähigkeit von Prozesskosten allgemein nach dem Gegenstand der Beratung zu beurteilen2. Da die verfahrensgegenständlichen Rechtsanwaltskosten auf die Rechtsberatung und Vertretung der Interessen der Kommanditistin im Rahmen ihrer gesellschaftsrechtlichen Auseinandersetzung mit dem früheren Mitgesellschafter E bei der Kommanditgesellschaft und der P-GmbH entfallen und nicht mit dem (aktivierungspflichtigen) Erwerb der Anteile des E an diesen Gesellschaften durch die Kommanditistin zusammenhängen, sind sie dem Grunde nach als Sonderbetriebsausgaben abziehbar3.
Da die verfahrensgegenständlichen Leistungen der RA-LLP für die Kommanditistin jedoch bereits im Jahr 2008 erbracht wurden, ist eine entsprechende Verbindlichkeit in ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der Kommanditgesellschaft auch bereits in diesem Jahr entstanden und führt deshalb zu einem Aufwand in der Gewinnermittlung für das Jahr 2008; eine (unmittelbare) Berücksichtigung des Aufwands im Streitjahr 2009 kommt nicht in Betracht. Da dies zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, wird auf weitere Ausführungen verzichtet.
Auch die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs führen nicht zu einer Berücksichtigung des streitigen Aufwands im Streitjahr. In der Vergangenheit bilanziell nicht erfasste Einlagen können nicht im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs später -den Veranlagungszeitraum übergreifend- erfolgswirksam nachgeholt werden.
Im Rahmen der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs sind fehlerhafte Bilanzansätze aus der Vergangenheit in späteren Veranlagungszeiträumen zu berichtigen.
Der Steuerpflichtige darf nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.
Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist4.
Der formelle Bilanzenzusammenhang durchbricht nicht die Bestandskraft der Veranlagung des Fehlerjahres. Der Bilanzierungsfehler wird vielmehr unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs -HGB-: Bilanzidentität zwischen Endvermögen des Wirtschaftsjahres und Anfangsvermögen des Folgejahres) sowohl im Interesse eines zutreffenden periodenübergreifenden Gesamtgewinns als auch im Interesse der Praktikabilität in die Folgejahre transportiert und dort -unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden- korrigiert5.
Nach diesen Grundsätzen kommt die Berücksichtigung der streitbefangenen Anwaltskosten im Streitjahr nicht in Betracht. Die bilanzielle Behandlung der streitigen Anwaltskosten durch die Kommanditgesellschaft im Jahr 2008 war zwar fehlerhaft. Dies hat sich jedoch zum Ende des Wirtschaftsjahres 2008 nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen.
Die Kommanditgesellschaft hat die verfahrensgegenständlichen Anwaltskosten nicht in ihrer Buchhaltung, Steuerbilanz und Feststellungserklärung für das Jahr 2008 als Sonderbetriebsausgaben erfasst. Richtigerweise hätte im Jahr 2008 jedoch zunächst eine Verbindlichkeit gegenüber der RA-LLP im Sonderbetriebsvermögen der Kommanditistin passiviert und der Aufwand als Sonderbetriebsausgabe erfasst werden müssen. Die Verbindlichkeit ist dann durch Zahlung in Gestalt einer Einlage noch vor dem Bilanzstichtag 31.12 2008 erloschen, denn die Kommanditistin hat die verfahrensgegenständlichen Forderungen der RA-LLP nach den Feststellungen des Finanzgericht noch im Jahr 2008 mit Mitteln aus ihrem Privatvermögen erfüllt. Zum Bilanzstichtag 31.12 2008 -also in der Schlussbilanz des Vorjahres- war danach aus diesem Vorgang kein Wirtschaftsgut mehr zu bilanzieren.
Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs können keine Grundlage dafür sein, einen im Vorjahr zu Unrecht unterbliebenen Ausweis einer Einlage nachzuholen. Denn in diesem Fall käme es nicht wegen der Zweischneidigkeit der Bilanz zur Nachholung eines Bilanzansatzes, sondern zur Nachholung des richtigen Unterschiedsbetrags als Saldoposten der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und Teil des auszuweisenden Eigenkapitals. Eine so weitgehende Außerachtlassung der richtigen zeitlichen Zuordnung des ermittelten Gewinns ist -zulasten wie auch zugunsten des Steuerpflichtigen- nicht mit dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu begründen6.
Zutreffend hat das Finanzgericht entschieden, dass sich aus den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zum Zusammenhang einer Bilanzberichtigung mit einer Bilanzänderung bei der Korrektur von Falschbuchungen von Entnahmen und Einlagen7 nichts anderes ergibt. In jenen Fällen ging es nicht um die Korrektur eines Bilanzierungsfehlers in einem späteren Wirtschaftsjahr, sondern um den Ausgleich eines Bilanzierungsfehlers durch Ausübung eines Wahlrechts in demselben Wirtschaftsjahr8.
Aus den Regelungen über die Feststellungen von Über- oder Unterentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG und der beschränkten Ausgleichsfähigkeit von Verlusten bei beschränkter Haftung nach § 15a EStG ergibt sich entgegen der Annahme der Kommanditgesellschaft kein anderes Entscheidungsergebnis. Denn für diese speziellen Feststellungen, die einen mehrjährigen Kontrollzeitraum eröffnen, gibt es jeweils eigene Rechtsgrundlagen und Regelungszwecke. Für eine Nachholung unterlassener Einlagen entgegen den Regelungen über die zeitliche Zuordnung entstandener Gewinne bestehen solche Rechtsgrundlagen und auch Rechtfertigungsgründe indes nicht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Juni 2019 – IV R 19/16
- BFH, Urteil vom 07.11.2018 – IV R 20/16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 46[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 13.04.2010 – VIII R 27/08, Rz 12[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 31.07.1985 – VIII R 345/82, BFHE 145, 139, BStBl II 1986, 139, unter 2.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.07.2011 – IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017, Rz 13[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2014 – I R 29/13, Rz 20[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048[↩]
- BFH, Urteile vom 31.05.2007 – IV R 54/05, BFHE 218, 188, BStBl II 2008, 665, und – IV R 25/06, BFH/NV 2007, 2086[↩]
- so zutreffend BFH, Beschluss vom 08.02.2017 – X B 138/16, Rz 43[↩]
