Wird ein i.S. von § 17 Abs. 1 EStG qualifiziert an einer Kapitalgesellschaft beteiligter Gesellschafter vom Gläubiger der Kapitalgesellschaft aus einer eigenkapitalersetzenden Bürgschaft in Anspruch genommen und begleicht er seine Schuld vereinbarungsgemäß ratierlich, entstehen nachträgliche Anschaffungskosten nur in Höhe des Tilgungsanteils1. Eine Teilzahlungsvereinbarung wirkt materiell-rechtlich und damit als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts zurück.
Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der –regelmäßig bei Abschluss der Liquidation entstehende– Verlust aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt2. Als in diesen Verlust einzubeziehende nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung kommen –bezogen auf den Streitfall– Leistungen des GmbH-Gesellschafters aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung in Betracht, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist3. Die Anschaffungskosten erhöhen sich um den Nennwert der wertlos gewordenen Rückgriffsforderung, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme bereits in der Krise war4.
Im vorliegend vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es nun um die Fragen, welche Auswirkungen eine nachträglich getroffene Teilzahlungsvereinbarung des als Bürge in Anspruch genommenen GmbH-Gesellschafters mit der ihn in Anspruch nehmenden Bank auf seine nachträglichen Anschaffungskosten hat und ob sie auf den Auflösungszeitpunkt zurückzubeziehen ist:
Nachträgliche Anschaffungskosten
Eine Teilzahlungsvereinbarung des als Bürge in die Pflicht genommenen Gesellschafters mit der ihn für Verbindlichkeiten der GmbH in Anspruch nehmenden Bank führt zu einer Reduzierung der nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe der Differenz zwischen Nennwert und abgezinsten Betrag.
Der Auflösungsverlust ist nach § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG aufgrund einer Stichtagsbewertung der in diesen Vorschriften genannten Faktoren auf den Zeitpunkt der Auflösung zu ermitteln5. Erhöht der Nennwert der (ausgefallenen) Rückgriffsforderung gegenüber der GmbH die nachträglichen Anschaffungskosten, richtet sich dieser Wert danach, inwieweit der GmbH-Gesellschafter aus der Bürgschaft in Anspruch genommen wurde. Denn insoweit kann er vom Hauptschuldner –der GmbH– Aufwendungsersatz gemäß §§ 675, 670 BGB verlangen. Auch die Forderung der Gläubiger-Bank gegen die GmbH geht nach § 774 Abs. 1 BGB auf den Bürgen (den Gesellschafter) über, soweit er die Gläubiger-Bank befriedigt.
Der Wert der Bürgschaftsverbindlichkeit gegenüber der Bank bestimmt also –bezogen auf den Stichtag der Auflösung (Liquidation)– den Nennwert der Rückgriffsforderung als Bemessungsgrundlage für die nachträglichen Anschaffungskosten. Die Verbindlichkeit aus der Bürgschaft ist im Rahmen der an den §§ 4, 5 EStG orientierten Gewinnermittlungsvorschrift des § 17 Abs. 2 EStG nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abgezinst zu bewerten6. Auch jenseits dessen wäre sie als betagte Verbindlichkeit des Privatvermögens für die Zwecke der Einkommensbesteuerung nach § 12 Abs. 3 BewG in nämlicher Weise abgezinst zu bewerten, § 1 BewG7.
Damit entstehen dem qualifiziert an einer Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter, der vom Gläubiger der Kapitalgesellschaft aus einer eigenkapitalersetzenden Bürgschaft in Anspruch genommen wird und der seine Schuld vereinbarungsgemäß ratierlich begleicht, nachträgliche Anschaffungskosten nur in Höhe des Tilgungsanteils8. Der Zinsanteil ist Ausgleich für den Vorteil, die Bürgschaftsverbindlichkeit in Raten begleichen zu dürfen.
Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzamt zutreffend den am Maßstab der abgezinsten Bürgschaftsverpflichtung bewerteten Nennbetrag der Rückgriffsforderung des Klägers als nachträgliche Anschaffungskosten berücksichtigt. Die Gläubiger-Bank und der Kläger haben eine Teilzahlungsvereinbarung getroffen. Aufgrund dessen führt nur der Tilgungsanteil, nicht aber der Zinsanteil zu nachträglichen Anschaffungskosten.
Das BFH-Urteil in BFHE 155, 337, BStBl II 1990, 117, auf das sich das Finanzgericht zur Begründung seiner abweichenden Auffassung stützt, ist hier nicht einschlägig; denn es geht in jener Entscheidung nicht um die Bilanzierung einer unverzinslichen Darlehensforderung mit ihrem Nennbetrag als Anschaffungskosten, sondern um die vorgelagerte Fragestellung, in welcher Weise der Nennbetrag zu ermitteln ist.
Rückwirkung auf den Auflösungszeitpunkt
Die weitere im Jahr 2007 getroffene Teilzahlungsvereinbarung führt zu einer erneuten Reduzierung der nachträglichen Anschaffungskosten mit Wirkung zurück auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts.
Aus dem punktuellen Erfassen des Auflösungsverlusts folgt, später eintretende Veränderungen der in die Ermittlung des Auflösungsverlusts einfließenden Faktoren grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts zurückzubeziehen. Eine materiell-rechtliche und deshalb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch verfahrensrechtliche Rückwirkung liegt bezogen auf den Streitfall vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleistete Zahlung im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt ist9.
Nach diesen Maßstäben wirkt die weitere Ratenzahlungsvereinbarung aus dem Jahr 2007 materiell-rechtlich wie auch verfahrensrechtlich auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts zurück. Denn sie beeinflusst mit der Bürgschaftsinanspruchnahme die nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung, die sich (nur) bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts auswirken10. Der Rechtsgrund für die Ratenzahlung ist ersichtlich allein in der Bürgschaftsverpflichtung angelegt. Der aufgrund der Bürgschaft vom Kläger geschuldete Betrag hat sich durch die weitere Ratenvereinbarung nicht geändert.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2012 – IX R 34/12
- Anschluss an BFH, Urteil vom 26.01.1999 – VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – IX R 37/11, BFHE 236, 522, BStBl II 2012, 487; zur Entstehung vgl. auch BFH, Urteil vom 28.10.2008 – IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561, m.w.N.[↩]
- zu den Voraussetzungen im Einzelnen vgl. die ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577[↩]
- vgl. u.a. BFH, Urteil vom 26.01.1999 – VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 922[↩]
- zur Anwendbarkeit des § 6 EStG s. BFH, Urteil vom 13.04.2010 – IX R 22/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, und BFH, Beschluss vom 06.04.2009 – IX B 204/08, BFH/NV 2009, 1262[↩]
- so der Ansatz im BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 922[↩]
- so bereits BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 922; dem folgend das einhellige Schrifttum, vgl. Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 692; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 100; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 178[↩]
- BFH, Urteil vom 23.05.2012 – IX R 32/11, BFHE 237, 234, BStBl II 2012, 675; in diesem Sinne BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 922; s. auch Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 291, C 20; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 202[↩]
