Die Inan­spruch­nah­me aus einer eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Bürg­schaft

Wird ein i.S. von § 17 Abs. 1 EStG qua­li­fi­ziert an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­lig­ter Gesell­schaf­ter vom Gläu­bi­ger der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus einer eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Bürg­schaft in Anspruch genom­men und begleicht er sei­ne Schuld ver­ein­ba­rungs­ge­mäß ratier­lich, ent­ste­hen nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten nur in Höhe des Til­gungs­an­teils [1]. Eine Teil­zah­lungs­ver­ein­ba­rung wirkt mate­ri­ell-recht­lich und damit als rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Zeit­punkt des Ent­ste­hens des Auf­lö­sungs­ver­lusts zurück.

Die Inan­spruch­nah­me aus einer eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Bürg­schaft

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der –regel­mä­ßig bei Abschluss der Liqui­da­ti­on ent­ste­hen­de– Ver­lust aus der Auf­lö­sung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft qua­li­fi­ziert betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt [2]. Als in die­sen Ver­lust ein­zu­be­zie­hen­de nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung kom­men –bezo­gen auf den Streit­fall– Leis­tun­gen des GmbH-Gesell­schaf­ters aus einer für Ver­bind­lich­kei­ten der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­gan­ge­nen Bürg­schafts­ver­pflich­tung in Betracht, wenn die Über­nah­me der Bürg­schaft durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst und die Rück­griffs­for­de­rung gegen die Gesell­schaft wert­los ist [3]. Die Anschaf­fungs­kos­ten erhö­hen sich um den Nenn­wert der wert­los gewor­de­nen Rück­griffs­for­de­rung, wenn die Gesell­schaft im Zeit­punkt der Bürg­schafts­über­nah­me bereits in der Kri­se war [4].

Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ging es nun um die Fra­gen, wel­che Aus­wir­kun­gen eine nach­träg­lich getrof­fe­ne Teil­zah­lungs­ver­ein­ba­rung des als Bür­ge in Anspruch genom­me­nen GmbH-Gesell­schaf­ters mit der ihn in Anspruch neh­men­den Bank auf sei­ne nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten hat und ob sie auf den Auf­lö­sungs­zeit­punkt zurück­zu­be­zie­hen ist:

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten

Eine Teil­zah­lungs­ver­ein­ba­rung des als Bür­ge in die Pflicht genom­me­nen Gesell­schaf­ters mit der ihn für Ver­bind­lich­kei­ten der GmbH in Anspruch neh­men­den Bank führt zu einer Redu­zie­rung der nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen Nenn­wert und abge­zins­ten Betrag.

Der Auf­lö­sungs­ver­lust ist nach § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG auf­grund einer Stich­tags­be­wer­tung der in die­sen Vor­schrif­ten genann­ten Fak­to­ren auf den Zeit­punkt der Auf­lö­sung zu ermit­teln [5]. Erhöht der Nenn­wert der (aus­ge­fal­le­nen) Rück­griffs­for­de­rung gegen­über der GmbH die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten, rich­tet sich die­ser Wert danach, inwie­weit der GmbH-Gesell­schaf­ter aus der Bürg­schaft in Anspruch genom­men wur­de. Denn inso­weit kann er vom Haupt­schuld­ner –der GmbH– Auf­wen­dungs­er­satz gemäß §§ 675, 670 BGB ver­lan­gen. Auch die For­de­rung der Gläu­bi­ger-Bank gegen die GmbH geht nach § 774 Abs. 1 BGB auf den Bür­gen (den Gesell­schaf­ter) über, soweit er die Gläu­bi­ger-Bank befrie­digt.

Der Wert der Bürg­schafts­ver­bind­lich­keit gegen­über der Bank bestimmt also –bezo­gen auf den Stich­tag der Auf­lö­sung (Liqui­da­ti­on)– den Nenn­wert der Rück­griffs­for­de­rung als Bemes­sungs­grund­la­ge für die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Die Ver­bind­lich­keit aus der Bürg­schaft ist im Rah­men der an den §§ 4, 5 EStG ori­en­tier­ten Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift des § 17 Abs. 2 EStG nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abge­zinst zu bewer­ten [6]. Auch jen­seits des­sen wäre sie als betag­te Ver­bind­lich­keit des Pri­vat­ver­mö­gens für die Zwe­cke der Ein­kom­mens­be­steue­rung nach § 12 Abs. 3 BewG in näm­li­cher Wei­se abge­zinst zu bewer­ten, § 1 BewG [7].

Damit ent­ste­hen dem qua­li­fi­ziert an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­lig­ten Gesell­schaf­ter, der vom Gläu­bi­ger der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus einer eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Bürg­schaft in Anspruch genom­men wird und der sei­ne Schuld ver­ein­ba­rungs­ge­mäß ratier­lich begleicht, nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten nur in Höhe des Til­gungs­an­teils [8]. Der Zins­an­teil ist Aus­gleich für den Vor­teil, die Bürg­schafts­ver­bind­lich­keit in Raten beglei­chen zu dür­fen.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­amt zutref­fend den am Maß­stab der abge­zins­ten Bürg­schafts­ver­pflich­tung bewer­te­ten Nenn­be­trag der Rück­griffs­for­de­rung des Klä­gers als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten berück­sich­tigt. Die Gläu­bi­ger-Bank und der Klä­ger haben eine Teil­zah­lungs­ver­ein­ba­rung getrof­fen. Auf­grund des­sen führt nur der Til­gungs­an­teil, nicht aber der Zins­an­teil zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten.

Das BFH-Urteil in BFHE 155, 337, BStBl II 1990, 117, auf das sich das Finanz­ge­richt zur Begrün­dung sei­ner abwei­chen­den Auf­fas­sung stützt, ist hier nicht ein­schlä­gig; denn es geht in jener Ent­schei­dung nicht um die Bilan­zie­rung einer unver­zins­li­chen Dar­le­hens­for­de­rung mit ihrem Nenn­be­trag als Anschaf­fungs­kos­ten, son­dern um die vor­ge­la­ger­te Fra­ge­stel­lung, in wel­cher Wei­se der Nenn­be­trag zu ermit­teln ist.

Rück­wir­kung auf den Auf­lö­sungs­zeit­punkt

Die wei­te­re im Jahr 2007 getrof­fe­ne Teil­zah­lungs­ver­ein­ba­rung führt zu einer erneu­ten Redu­zie­rung der nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten mit Wir­kung zurück auf den Zeit­punkt des Ent­ste­hens des Auf­lö­sungs­ver­lusts.

Aus dem punk­tu­el­len Erfas­sen des Auf­lö­sungs­ver­lusts folgt, spä­ter ein­tre­ten­de Ver­än­de­run­gen der in die Ermitt­lung des Auf­lö­sungs­ver­lusts ein­flie­ßen­den Fak­to­ren grund­sätz­lich auf den Zeit­punkt des Ent­ste­hens des Auf­lö­sungs­ver­lusts zurück­zu­be­zie­hen. Eine mate­ri­ell-recht­li­che und des­halb nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch ver­fah­rens­recht­li­che Rück­wir­kung liegt bezo­gen auf den Streit­fall vor, wenn der Rechts­grund für die spä­ter geleis­te­te Zah­lung im ursprüng­li­chen Rechts­ge­schäft ange­legt ist [9].

Nach die­sen Maß­stä­ben wirkt die wei­te­re Raten­zah­lungs­ver­ein­ba­rung aus dem Jahr 2007 mate­ri­ell-recht­lich wie auch ver­fah­rens­recht­lich auf den Zeit­punkt des Ent­ste­hens des Auf­lö­sungs­ver­lusts zurück. Denn sie beein­flusst mit der Bürg­schafts­inan­spruch­nah­me die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung, die sich (nur) bei der Ermitt­lung des Auf­lö­sungs­ver­lusts aus­wir­ken [10]. Der Rechts­grund für die Raten­zah­lung ist ersicht­lich allein in der Bürg­schafts­ver­pflich­tung ange­legt. Der auf­grund der Bürg­schaft vom Klä­ger geschul­de­te Betrag hat sich durch die wei­te­re Raten­ver­ein­ba­rung nicht geän­dert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2012 – IX R 34/​12

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 26.01.1999 – VIII R 32/​96, BFH/​NV 1999, 922[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – IX R 37/​11, BFHE 236, 522, BStBl II 2012, 487; zur Ent­ste­hung vgl. auch BFH, Urteil vom 28.10.2008 – IX R 100/​07, BFH/​NV 2009, 561, m.w.N.[]
  3. zu den Vor­aus­set­zun­gen im Ein­zel­nen vgl. die stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 80/​06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577[]
  4. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 26.01.1999 – VIII R 32/​96, BFH/​NV 1999, 922[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 922[]
  6. zur Anwend­bar­keit des § 6 EStG s. BFH, Urteil vom 13.04.2010 – IX R 22/​09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, und BFH, Beschluss vom 06.04.2009 – IX B 204/​08, BFH/​NV 2009, 1262[]
  7. so der Ansatz im BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 922[]
  8. so bereits BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 922; dem fol­gend das ein­hel­li­ge Schrift­tum, vgl. Blümich/​Ebling, § 17 EStG Rz 692; Gosch in Kirch­hof, EStG, 11. Aufl., § 17 Rz 100; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz 178[]
  9. BFH, Urteil vom 23.05.2012 – IX R 32/​11, BFHE 237, 234, BStBl II 2012, 675; in die­sem Sin­ne BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897[]
  10. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 922; s. auch Schnei­der, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 291, C 20; Eilers/​R. Schmidt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 17 EStG Rz 202[]