Die Investitionszulage und die KMU-Empfehlung

Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof der Europäischen Union im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens mehrere Fragen vorgelegt, unter welchen Voraussetzungen zwei oder mehrere an sich unabhängige Unternehmen für die Beurteilung, ob es sich um ein kleines oder mittleres Unternehmen handelt, als Einheit zu betrachten sind.

Die Investitionszulage und die KMU-Empfehlung
    1. Welche Anforderungen sind an die Annahme eines gemeinsamen Handelns i.S. des Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der Empfehlung der Kommission 2003/361/EG vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (KMU-Empfehlung) zu stellen: Genügt insoweit bereits jegliche unternehmensbezogene Kooperation der an beiden Unternehmen beteiligten natürlichen Personen, die ohne Streitigkeiten oder zu Tage tretende Interessengegensätze stattfindet, oder ist vielmehr ein erkennbar abgestimmtes Verhalten dieser Personen erforderlich?
    2. Falls ein abgestimmtes Verhalten erforderlich ist: Folgt dieses bereits aus einer rein tatsächlichen Kooperation?
  1. Ist, wenn kein Fall der Verpflichtung zu einem konsolidierten Abschluss besteht, bei der Frage, ob ein Unternehmen mit einem anderen Unternehmen über eine Person oder eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen verbunden ist, über die in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung aufgeführten „Beziehungen“ hinaus weiterhin eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung vorzunehmen, bei der Aspekte wie die Eigentumsverhältnisse –hierbei insbesondere die Zugehörigkeit der Anteilseigner zu einer Familie–, die Beteiligungsstruktur und die wirtschaftliche Integration –insbesondere auch die Identität der Geschäftsführer– der betroffenen Unternehmen zu untersuchen sind?
  2. Für den Fall, dass auch unter der Geltung der KMU-Empfehlung eine über die formale Betrachtung hinausgehende wirtschaftliche Gesamtbetrachtung möglich ist: Setzt dies die Absicht oder zumindest das Risiko der Umgehung der KMU-Definition voraus?

Im Streitfall begehrt die Klägerin, eine GmbH, eine erhöhte Investitionszulage gemäß § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2005. Dies setzt u.a. voraus, dass der Betrieb, in den investiert wird, die Merkmale für Kleinstunternehmen sowie für kleinere und mittlere Unternehmen im Sinne der Empfehlung der Europäischen Kommission erfüllt (sog. KMU-Empfehlung). Obwohl die Klägerin für sich betrachtet die in der KMU-Empfehlung enthaltenen Schwellenwerte einhält, hat ihr das Finanzamt die erhöhte Investitionszulage verwehrt, weil es davon ausgeht, die Klägerin bilde zusammen mit einer weiteren GmbH eine wirtschaftliche Einheit.

Der Entscheidung durch den EuGH bedarf es, da die Europäische Kommission im Anhang zu ihrer KMU-Empfehlung zwar einerseits detaillierte, an konzernrechtlichen Verflechtungen orientierte Anforderungen für die Annahme verbundener Unternehmen aufgestellt hat, in ihrer Spruchpraxis aber andererseits bei deren Nichtvorliegen im Einzelfall an der im Zusammenhang mit der nicht so präzisen Vorgängerempfehlung aus dem Jahr 1996 entwickelten wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung festhält. Rechtsprechung des Gerichtshofs (oder des Gerichts) der Europäischen Union existiert bislang aber nur zu der durch die KMU-Empfehlung 2003 abgelösten Vorgängerempfehlung.

Die von der Klägerin begehrte erhöhte Investitionszulage findet ihre rechtliche Grundlage in § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2005. Bei dem InvZulG 2005 handelt es sich um eine von der Kommission genehmigte Beihilfe1 i.S. des Art. 87 Abs. 3 Buchst. a und c EGV (jetzt Art. 107 AEUV).

Nach § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2005 erhöht sich die Investitionszulage für den Teil der Bemessungsgrundlage, der auf Investitionen i.S. des § 2 Abs. 1 InvZulG 2005 entfällt, wenn die beweglichen Wirtschaftsgüter während des Fünfjahreszeitraums in einem begünstigten Betrieb verbleiben, der zusätzlich die Begriffsdefinition für kleine und mittlere Unternehmen im Sinne der Empfehlung 96/280/EG der Europäischen Kommission vom 03.04.1996 betreffend die Definition der kleinen und mittleren Unternehmen –Empfehlung 96/280/EG–2, ersetzt durch die KMU-Empfehlung3, erfüllt, auf 25 % der Bemessungsgrundlage bei Investitionen in Betriebsstätten, die –wie im Streitfall– im übrigen Fördergebiet belegen sind.

Die § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005 zugrunde liegende Definition der KMU ist europarechtlich zu interpretieren. Dies ergibt sich bereits aus dem gesetzlich verankerten Verweis auf die KMU-Empfehlung der Europäischen Kommission und entspricht dem Willen des Gesetzgebers, im Unterschied zu der Vorgängerregelung des § 2 Abs. 7 InvZulG 1999 den europarechtlichen KMU-Begriff zu übernehmen4. Zwar ist die Verwendung der KMU-Definition für die Mitgliedstaaten freiwillig5. Entscheidet sich ein Mitgliedstaat –wie vorliegend Deutschland– jedoch für die Übernahme, ist für eine Interpretation an Hand nationaler Rechtsprechung –beispielsweise durch Übertragung der Kriterien für das Vorliegen einer personellen Verflechtung bei der Betriebsaufspaltung– kein Raum mehr. Eine Lösung von Interpretationsproblemen an Hand nationaler Rechtsprechung –wie von der Klägerin geltend gemacht– würde insoweit dem mit der KMU-Empfehlung einhergehenden Zweck zuwiderlaufen, die Vielzahl der auf Gemeinschaftsebene verwendeten Definitionen von KMU und damit einhergehende Inkohärenzen zu reduzieren und eine einheitliche Ausrichtung von KMU-Maßnahmen auf der Ebene der Gemeinschaft und der Mitgliedstaaten zu gewährleisten6. Eine Vorlage an den EuGH ist bereits dann zulässig, wenn der nationale Gesetzgeber –wie vorliegend in § 2 Abs. 7 Satz 1 InvZulG 2005– auf Gemeinschaftsrecht verweist7.

Die KMU-Empfehlung unterscheidet bei der vorzunehmenden Berechnung der Mitarbeiterzahlen und der finanziellen Schwellenwerte drei maßgebliche Unternehmenstypen, die das vormalige sog. Unabhängigkeitskriterium ersetzen, das formal auf die Einhaltung einer Beteiligungsschwelle von bis zu 25 % abstellte. Maßgeblich ist, ob ein Unternehmen eigenständig ist oder ob es mit anderen Unternehmen –als verbundene Unternehmen oder Partnerunternehmen– eine wirtschaftliche Gruppe bildet.

Nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung sind Unternehmen dann verbunden, wenn ein Unternehmen

  • am anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte hält,
  • berechtigt ist, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsgremiums des anderen Unternehmens zu bestellen oder abzuberufen,
  • aufgrund eines Vertrags oder einer Satzungsklausel einen beherrschenden Einfluss auf das andere Unternehmen hat,

Unternehmen, die durch eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen miteinander in einer der vorstehend aufgeführten Beziehungen stehen, gelten nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung als verbundene Unternehmen, sofern sie ganz oder teilweise in demselben Markt oder in benachbarten Märkten tätig sind.

Die Definition geht davon aus, dass dieser Unternehmenstyp der wirtschaftlichen Situation von Unternehmen entspricht, die entweder durch unmittelbare oder mittelbare Kontrolle der Mehrheit des Kapitals bzw. der Stimmrechte oder aufgrund der Fähigkeit, einen beherrschenden Einfluss auf ein anderes Unternehmen auszuüben, einer Unternehmensgruppe angehören8. In dem Bestreben, den Unternehmen Auslegungsprobleme zu ersparen, hat die Kommission bei der Definition des Unternehmenstyps des verbundenen Unternehmens diejenigen Kriterien übernommen –soweit sie dem Zweck der Definition entsprechen–, die in Art. 1 der Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13.06.1983 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrags über den konsolidierten Abschluss9, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2009/49/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18.06.200910, festgelegt sind11. Ein verbundenes Unternehmen im Sinne der KMU-Empfehlung liegt danach vornehmlich dann vor, wenn das Unternehmen gemäß dieser vorgenannten Richtlinie verpflichtet ist, einen konsolidierten Abschluss zu erstellen oder durch Konsolidierung in den Abschluss eines anderen Unternehmens einbezogen wird, das zur Erstellung eines solchen Abschlusses verpflichtet ist12.

Hinsichtlich des –nach Auffassung der Kommission äußerst seltenen– Falles, dass ein Unternehmen über eine Person oder eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen als verbundenes Unternehmen gilt, obwohl es nicht verpflichtet ist, einen konsolidierten Abschluss zu erstellen, wird einzig auf das Vorliegen einer der in Art. 3 Abs. 3 des Anhangs der KMU-Empfehlung genannten „Beziehungen“ verwiesen.

Zur Geltung des in der Empfehlung 96/280/EG enthaltenen Unabhängigkeitskriteriums entwickelte sich die Kommissionspraxis dahin, sicherzustellen, dass von der KMU-Definition nur „echte“ KMU erfasst werden, also solche, die durch Hindernisse –wie insbesondere Schwierigkeiten beim Zugang zu Kapital und Kredit sowie zu Informationen– benachteiligt werden13. Um dies zu gewährleisten, würdigte die Kommission die wirtschaftlichen Gesamtumstände und wandte das Unabhängigkeitskriterium über die geltende Beteiligungsschwelle von 25 % hinaus sinngemäß an14. Als entscheidend sah sie dabei die Eigentumsverhältnisse –hierbei insbesondere den Aspekt der Zugehörigkeit der Anteilseigner zu einer Familie– und die wirtschaftliche Integration an15. Für letztere reichten der Kommission Elemente wie beispielsweise ein Querverweis auf einer Webseite, gemeinsame Managementtätigkeiten und ein daraus abgeleitetes Auftreten gegenüber der Außenwelt als einziges Unternehmen oder die Vertretung des einen durch das andere Unternehmen bei bestimmten Verwaltungsaufgaben aus.

Sowohl der Gerichtshof der Europäischen Union((z.B. EuGH, Urteil vom 29.04.2004 C-91/01, Italien/Kommission, Slg. 2004, I-4355, insbesondere Rdnrn. 50 ff.)) als auch das Gericht erster Instanz der Europäischen Gemeinschaften16 (das heutige Gericht der Europäischen Union) haben diese strenge Handhabung des Unabhängigkeitskriteriums durch die Kommission gebilligt.

In der bereits zur KMU-Empfehlung 2003 ergangenen Entscheidung vom 07.06.2006 – Nordbrandenburger Umesterungs-Werke –NUW–17 nimmt die Kommission auf die geltende Rechtsprechung Bezug und betont, dass die neue KMU-Empfehlung diesen Ansatz in Art. 3 Abs. 3 ihres Anhangs aufnehme18. Nach dieser Entscheidung hält es die Kommission weiter für notwendig, „Faktoren wie die Beteiligungsstruktur, die Identität der Geschäftsführer, den Grad der wirtschaftlichen Verflechtung und sämtliche anderen Beziehungen der betroffenen Unternehmen“ zu untersuchen19. Die von der Familie Sauter geführten Unternehmen, zu denen auch die NUW gehörten, sah die Kommission „vor allem aufgrund der Verbindungen durch natürliche Personen …, aber auch aufgrund ihrer Geschäftsbeziehungen und organisatorischen Verknüpfungen“ aus wirtschaftlicher Sicht als Einheit an20.

Trotz des Zieles, durch die Überarbeitung der seit 2005 geltenden KMU-Definition, insbesondere durch die Einführung der Konzepte des „verbundenen Unternehmens“ und des „Partnerunternehmens“, mehr Rechtssicherheit bei der Anwendung des Unabhängigkeitskriteriums zu gewährleisten, betont die Kommission auch in der Beihilfesache Sovello AG (vormals EverQ) –in der es allerdings um Partnerunternehmen und nicht um verbundene Unternehmen geht– die Beibehaltung der bereits in Bezug auf die Empfehlung 96/280/EG aufgestellten Grundsätze21. Dabei setzt sich die Kommission ausdrücklich mit dem Argument auseinander, ob bei der Prüfung des KMU-Status an Hand der aktuellen KMU-Definition „zusätzliche, ungeschriebene Kriterien“ angewandt werden dürften. Die Kommission bekräftigt insoweit zwar, dass Prüfungen, die über die Anwendung der formalen Kriterien hinausgehen, unbedingt auf seltene Ausnahmefälle beschränkt bleiben sollten, in denen eindeutig von einer Umgehung ausgegangen werden könne22. Die wirtschaftliche Gesamtbetrachtung erachtet die Kommission indessen nicht als Anwendung „zusätzlicher Kriterien“, sondern als ein Hinausgehen über die rein formale Analyse, was möglich sein müsse, wenn das Risiko einer Umgehung bestehe23.

Aus dem Vorstehenden ergeben sich für den BFH die im Leitsatz formulierten Vorlagefragen, von deren Beantwortung die Entscheidung abhängt, ob das Finanzamt der Klägerin die nur einem KMU im Sinne der KMU-Empfehlung zustehende erhöhte Investitionszulage gemäß § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2005 zu Recht verweigert hat. Da kein Fall der in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung aufgeführten24 Beziehungen gegeben ist, kommt eine Verbindung der Klägerin mit der X-GmbH nur über die an beiden Gesellschaften beteiligten Familienmitglieder und/oder über die personengleichen Geschäftsführer als „gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen“ in Betracht.

Zur ersten Vorlagefrage:

Der Bundesfinanzhof sieht den Unterabs. 4 des Art. 3 Abs. 3 des Anhangs der KMU-Empfehlung im Gegensatz zu den in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung umschriebenen Tatbeständen –z.B. Mehrheit der Stimmrechte, Beherrschungsvertrag– als auslegungsbedürftig an25. Insoweit stellt sich die Frage, welche Anforderungen an das gemeinsame Handeln einer Gruppe natürlicher Personen zu stellen sind.

In seinem Beschluss in BFH/NV 2010, 683 hat der Bundesfinanzhof insbesondere die Frage aufgeworfen, ob bereits jegliche unternehmensbezogene Kooperation der an beiden Unternehmen beteiligten natürlichen Personen, die ohne Streitigkeiten oder zu Tage tretende Interessengegensätze stattfindet, für die Annahme eines gemeinsamen Handelns genügt oder ob vielmehr ein erkennbar abgestimmtes Verhalten dieser Personen erforderlich ist.

Da die in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung aufgeführten Sachverhalte, auf die der Unterabs. 4 des Art. 3 Abs. 3 des Anhangs der KMU-Empfehlung verweist, durch gesellschaftsrechtliche oder vertragliche Befugnisse zur Beherrschung gekennzeichnet sind, erachtet es der BFH auch für möglich, dass ein gemeinsames Handeln über die tatsächliche Kooperation hinaus eine vertragliche Bindung der Personen voraussetzt.

Aus den Ausführungen in den Beihilfesachen Klausner Nordic Timber GmbH & Co. KG in ABl.EG 2002 Nr. L 165, S. 15, Rdnr. 76 und NUW in ABl.EU 2006 Nr. L 353, S. 60, Rdnr. 54 ergibt sich, dass die Kommission augenscheinlich von einem abgestimmten Handeln ausgeht, wobei sich dieses auf die Tätigkeiten der dort beurteilten Gesellschaften bezieht und letztlich aus der Kooperation der Unternehmen gefolgert wird.

Zur zweiten Vorlagefrage:

Ziel der aktuellen KMU-Definition war es, die hinsichtlich des unter der KMU-Definition 1996 geltenden Unabhängigkeitskriteriums aufgetretenen Interpretationsprobleme26 und Anwendungsschwierigkeiten27 durch die Einführung von drei Unternehmenstypen zu beseitigen. Insbesondere die Beziehungen, bei deren Vorliegen vom Typ des „verbundenen Unternehmens“ auszugehen ist, werden in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung detailliert –und der Formulierung nach abschließend– umschrieben.

Entsprechend der Spruchpraxis der Kommission28 weist Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung darauf hin, dass Unternehmen, die ganz oder teilweise in demselben Markt oder in benachbarten Märkten tätig sind, auch „durch eine natürliche Person oder eine gemeinsam handelnde Gruppe natürlicher Personen“ verbunden sein können. Da aber Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 4 des Anhangs der KMU-Empfehlung insoweit nur fordert, dass die Unternehmen „durch“ die Person oder die Gruppe „miteinander in einer dieser Beziehungen“ stehen, stellt sich die Frage, ob über die formale Prüfung der in Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 1 des Anhangs der KMU-Empfehlung aufgeführten Beziehungen hinaus weiterhin eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung vorzunehmen ist, bei der Aspekte wie die Eigentumsverhältnisse –hierbei insbesondere die Zugehörigkeit der Anteilseigner zu einer Familie–, die Beteiligungsstruktur und die wirtschaftliche Integration –insbesondere auch die Identität der Geschäftsführer– der betroffenen Unternehmen zu untersuchen sind. Im 12. Erwägungsgrund heißt es hierzu lediglich, es sei „wünschenswert, die Beziehungen zu berücksichtigen, die gegebenenfalls durch natürliche Personen zwischen den Unternehmen bestehen“, um letztlich nur die KMU zu fördern, bei denen ein entsprechender Bedarf bestehe.

Bejaht man in den Fällen, in denen eine Verbindung von Unternehmen letztlich nur über eine natürliche Person oder –wie vorliegend– über eine gemeinsam handelnde Gruppe in Betracht kommt, trotz der Neufassung der KMU-Empfehlung das Erfordernis, eine wirtschaftliche Gesamtbetrachtung vorzunehmen, so liegt hierin eine Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls, die dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz obliegt und vom Bundesfinanzhof im Rahmen des Revisionsverfahrens nur eingeschränkt überprüfbar ist. Ist die vom Finanzgericht vorgenommene Gesamtwürdigung verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und verstößt sie auch nicht gegen Denkfehler oder Erfahrungssätze, ist sie für den Bundesfinanzhof auch dann bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist29.

Zur dritten Vorlagefrage:

In ihrer bereits unter Heranziehung der aktuellen KMU-Empfehlung ergangenen Entscheidung in Sachen NUW prüft die Kommission an Hand von Faktoren wie der Beteiligungsstruktur, der Identität der Geschäftsführer, des Grads der wirtschaftlichen Verflechtung sowie allgemein der Beziehungen der betroffenen Unternehmen die wirtschaftliche Integration der NUW in die Unternehmensgruppe Sauter. Sie kommt zu dem Schluss, „dass NUW und die Sautergruppe kein KMU im Sinne der Definition der KMU-Empfehlung bilden und dass sie daher nicht unter den typischen Nachteilen der KMU leiden“30.

In der Beihilfesache Sovello AG (EverQ) hebt die Kommission unter Verweis auf die Fälle Italien/Kommission in Slg. 2004, I-4355 und Pollmeier Malchow in Slg. 2004, II-3541 hervor, dass „Prüfungen, die über die Anwendung der formalen Kriterien hinausgehen, unbedingt auf seltene Ausnahmefälle beschränkt bleiben [sollten], in denen eindeutig von einer Umgehung ausgegangen werden kann“31. Die Kommission bejahte dann in Sachen Sovello AG eine solche absichtliche Umgehung der formalen Beteiligungsstruktur32. Da es in der Beihilfesache Sovello AG indes um die Frage von Partnerunternehmen i.S. des Art. 3 Abs. 2 des Anhangs der KMU-Empfehlung ging und es insoweit nach dem Wortlaut der KMU-Empfehlung formal allein auf die Einhaltung des aus der Empfehlung 96/280/EG übernommenen Beteiligungsgrads von 25 % ankam, stellt sich die Frage, ob die Absicht oder zumindest das Risiko einer Umgehung als einschränkendes Kriterium für eine über die formale Analyse hinausgehende wirtschaftliche Gesamtbetrachtung auch bei der Verbindung von Unternehmen i.S. des Art. 3 Abs. 3 des Anhangs der KMU-Empfehlung gegeben sein muss. Hierauf könnte der Verweis auf die Beihilfesache Pollmeier Malchow hindeuten, da es dort –anders als in Sachen Italien/Kommission33– letztlich um die Frage von über eine Gruppe natürlicher Personen34 verbundene Unternehmen ging35. Auf die Frage einer Umgehung der KMU-Kriterien kam es nach Auffassung des EuG in der Beihilfesache Pollmeier Malchow angesichts der Bejahung einer wirtschaftlichen Einheit über Herrn Pollmeier und seine Familie andererseits gar nicht mehr an36.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 20. Dezember 2012 – III R 30/11

  1. ABl.EU 2005 Nr. C 235, S. 3, 4[]
  2. ABl.EU 1996 Nr. L 107, S. 4[]
  3. ABl.EU 2006 Nr. L 124, S. 36[]
  4. BT-Drs. 15/2249, S. 16[]
  5. Benutzerhandbuch der Europäischen Kommission zur neuen KMU-Definition –Benutzerhandbuch–, 2006, S. 6[]
  6. vgl. 1. Erwägungsgrund der KMU-Empfehlung[]
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 18.10.1990 – C-297/88 [Dzodzi], Slg. 1990, I-3763; vom 08.11.1990 C-231/89 [Gmurzynska-Bscher], Slg. 1990, I-4003, Rdnr. 24[]
  8. vgl. Benutzerhandbuch, S. 23 und 41[]
  9. ABl.EG 1983 Nr. L 193, S. 1[]
  10. ABl.EU 2009 Nr. L 164, S. 42[]
  11. vgl. 11. Erwägungsgrund der KMU-Empfehlung; Benutzerhandbuch, S. 41[]
  12. vgl. Benutzerhandbuch, S. 41[]
  13. vgl. z.B. Entscheidung der Kommission vom 15.01.2002, Klausner Nordic Timber GmbH & Co. KG, ABl.EG 2002 Nr. L 165, S. 15, Rdnrn. 61 bis 63[]
  14. vgl. Lübbig/Martín-Ehlers, Beihilfenrecht der EU, 2. Aufl.2009, Rdnr. 711, m.w.N.[]
  15. vgl. Kommissionsentscheidung Klausner Nordic Timber GmbH & Co. KG in ABl.EG 2002 Nr. L 165, S. 15, Rdnrn. 67 ff., 76 ff.[]
  16. z.B. EuG, Urteil vom 14.10.2004 T-137/02, Pollmeier Malchow, Slg. 2004, II-3541, insbesondere Rdnrn. 61 ff. und 68 ff.[]
  17. ABl.EU 2006 Nr. L 353, S. 60[]
  18. vgl. Rdnrn. 45 und 46[]
  19. vgl. Rdnr. 48[]
  20. vgl. Kommissionsentscheidung in ABl.EU 2006 Nr. L 353, S. 60, Rdnr. 57[]
  21. vgl. Aufforderung zur Stellungnahme gemäß Art. 88 Abs. 2 EGV, ABl.EU 2008 Nr. C 253, S. 23, Rdnrn. 26 bis 28[]
  22. vgl. Kommissionsbeschluss vom 27.01.2010, Sovello AG, ABl.EU 2010 Nr. L 167, S. 21, Rdnr. 83[]
  23. vgl. Kommissionsbeschluss Sovello AG in ABl.EU 2010 Nr. L 167, S. 21, Rdnrn. 84 f.[]
  24. konzernrechtlichen[]
  25. vgl. BFH, Beschluss vom 29.10.2009 – III B 233/08, BFH/NV 2010, 683[]
  26. 2. Erwägungsgrund der KMU-Empfehlung[]
  27. vgl. Lübbig/Martín-Ehlers, a.a.O., Rz 711[]
  28. vgl. Entscheidung der Kommission vom 15.01.2002, Pollmeier GmbH, ABl.EG 2002 Nr. L 296, S.20, Rdnrn. 16 und 17[]
  29. vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 54, m.w.N.[]
  30. vgl. Kommissionsbeschluss in ABl.EU 2006 Nr. L 353, S. 60, Rdnr. 68[]
  31. vgl. Kommissionsbeschluss Sovello AG in ABl.EU 2010 Nr. L 167, S. 21, Rdnr. 83[]
  32. vgl. Rdnrn. 102 und 114[]
  33. vgl. EuGH, Urteil Italien/Kommission in Slg. 2004, I-4355, Rdnr. 39[]
  34. Herr Pollmeier und seine Familie[]
  35. vgl. EuG, Urteil Pollmeier Malchow in Slg. 2004, II-3541, insbesondere Rdnrn. 66, 68 f., 75 und 77.[]
  36. vgl. dort Rdnr. 82[]