Die bis zum 10. Janu­ar geleis­te­te Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung – und der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug

Eine Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung, die inner­halb von zehn Tagen nach Ablauf des Kalen­der­jah­res gezahlt wird, ist auch dann im Jahr ihrer wirt­schaft­li­chen Zuge­hö­rig­keit abzieh­bar, wenn der 10.01.des Fol­ge­jah­res auf einen Sonn­abend, Sonn­tag oder gesetz­li­chen Fei­er­tag fällt 1.

Die bis zum 10. Janu­ar geleis­te­te Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung – und der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof und wand­te sich damit gegen die Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 2. Das Urteil ist immer dann von Bedeu­tung, wenn der 10.01.auf einen Sonn­abend oder Sonn­tag fällt, das nächs­te Mal somit im Janu­ar 2021.

Grund­sätz­lich sind Betriebs­aus­ga­ben und Wer­bungs­kos­ten in dem Kalen­der­jahr abzu­set­zen, in dem sie geleis­tet wor­den sind. Aus­nahms­wei­se gel­ten regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Aus­ga­ben, die beim Steu­er­pflich­ti­gen kur­ze Zeit, d.h. zehn Tage, nach Been­di­gung des Kalen­der­jah­res ange­fal­len sind, gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG als in dem Kalen­der­jahr abge­flos­sen, zu dem sie wirt­schaft­lich gehö­ren. Sie kön­nen damit bereits in die­sem Jahr abge­zo­gen wer­den. Auch die vom Unter­neh­mer an das Finanz­amt gezahl­te Umsatz­steu­er ist eine Betriebs­aus­ga­be, die die­ser Rege­lung unter­liegt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te die Unter­neh­me­rin die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für Dezem­ber 2014 am 8.01.2015 geleis­tet und die­se Zah­lung unter Bezug­nah­me auf § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG als Betriebs­aus­ga­be des Jah­res 2014 gel­tend gemacht. Das Finanz­amt mein­te dem­ge­gen­über, die­se Vor­schrift sei nicht anzu­wen­den. Die Unter­neh­me­rin habe zwar inner­halb des Zehn-Tages-Zeit­raums geleis­tet, die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung müs­se aber auch inner­halb die­ses Zeit­raums fäl­lig gewe­sen sein. Dar­an feh­le es. Die Vor­aus­zah­lung sei wegen § 108 Abs. 3 AO nicht am Sonn­abend, dem 10.01.2015, son­dern erst an dem fol­gen­den Mon­tag, dem 12.01.2015 und damit außer­halb des Zehn-Tages-Zeit­raums fäl­lig gewor­den.

Wie erst­in­stanz­lich schon das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt 3 gab der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch der Unter­neh­me­rin Recht und gewähr­te den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für 2014: Auch wenn man for­de­re, dass die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung inner­halb des Zehn-Tages-Zeit­raums fäl­lig sein müs­se, sei die­se Vor­aus­set­zung im Streit­fall erfüllt. Denn bei der Ermitt­lung der Fäl­lig­keit sei allein auf die gesetz­li­che Frist des § 18 Abs. 1 Satz 4 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes abzu­stel­len, nicht hin­ge­gen auf eine mög­li­che Ver­län­ge­rung der Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO. Die­se Ver­län­ge­rung sei im Zusam­men­hang mit § 11 Abs. 2 EStG nicht anwend­bar, da es sich um eine Zufluss- und Abfluss­fik­ti­on, nicht aber um eine Frist han­de­le, so dass sich die Fra­ge nach einer Ver­län­ge­rung erüb­ri­ge.

Die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für Dezem­ber 2014 ist als Betriebs­aus­ga­be für 2014 zu berück­sich­ti­gen. Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gilt die am 8.01.2015 ent­rich­te­te Zah­lung als im Jahr 2014 abge­flos­sen.

Aus­ga­ben sind gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalen­der­jahr abzu­set­zen, in dem sie geleis­tet wor­den sind. Nach § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gel­ten regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Aus­ga­ben, die bei dem Steu­er­pflich­ti­gen kur­ze Zeit vor Beginn oder kur­ze Zeit nach Been­di­gung des Kalen­der­jah­res ange­fal­len sind, zu dem sie wirt­schaft­lich gehö­ren, als in die­sem Kalen­der­jahr abge­flos­sen.

Nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung, die vom Bun­des­fi­nanz­hof geteilt wird, sind Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Aus­ga­ben, deren Wie­der­ho­lung bei der Art der von dem Steu­er­pflich­ti­gen erbrach­ten Leis­tun­gen von vorn­her­ein fest­steht 4.

Die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für den Dezem­ber 2014 wur­de von der Unter­neh­me­rin ‑unstrei­tig- am 8.01.2015 und damit "kur­ze Zeit" i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG nach Been­di­gung des Kalen­der­jah­res ent­rich­tet. Als "kur­ze Zeit" gilt ‑eben­falls nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung- ein Zeit­raum von bis zu zehn Tagen 5, so dass die­ses Tat­be­stands­merk­mal ‑dies steht zwi­schen den Betei­lig­ten eben­falls außer Streit- erfüllt ist.

Im Streit­fall kann dahin­ste­hen, ob es zur Anwen­dung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG erfor­der­lich ist, dass die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung inner­halb die­ses Zehn-Tages-Zeit­raums nicht nur gezahlt, son­dern auch fäl­lig sein muss 6.

Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Finanz­amt wäre im Streit­fall auch der auf die Fäl­lig­keit bezo­ge­ne Zehn-Tages-Zeit­raum des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG ein­ge­hal­ten wor­den.

Der die regel­mä­ßi­ge Wie­der­kehr bestim­men­de Zah­lungs- und Fäl­lig­keits­ter­min beruht auf einer gesetz­li­chen Rege­lung: Die Vor­aus­zah­lung ist gemäß § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG am 10. Tag nach Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums fäl­lig, d.h. im Streit­fall war die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung der Unter­neh­me­rin für den Dezem­ber 2014 am 10.01.2015 und infol­ge­des­sen inner­halb des Zehn-Tages-Zeit­raums des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG fäl­lig.

Bei der Ermitt­lung der (ggf. erfor­der­li­chen) Fäl­lig­keit ist allein auf die­se gesetz­li­che Frist abzu­stel­len, nicht hin­ge­gen auf eine mög­li­che Ver­län­ge­rung der Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO bzw. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB. Fällt danach das Ende einer Frist auf einen Sonn­tag, einen gesetz­li­chen Fei­er­tag oder einen Sonn­abend, so endet die Frist mit dem Ablauf des nächst­fol­gen­den Werk­tags. Zutref­fend hat der BFH in BFHE 247, 432, BSt­Bl II 2015, 285 zum einen die Anwen­dung des § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB auf Fäl­le der vom Zu- und Abfluss­prin­zip abwei­chen­den zeit­li­chen Zurech­nung regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­der Ein­nah­men oder Aus­ga­ben in § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG ver­neint und die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung, die ‑obgleich frist­ge­recht- am Mon­tag, den 11.01.des dem dor­ti­gen Streit­jahr fol­gen­den Jah­res geleis­tet wor­den war, nicht als kur­ze Zeit nach Been­di­gung des Kalen­der­jah­res i.S. von § 11 EStG abge­flos­sen ange­se­hen. Es feh­le bereits an der Vor­aus­set­zung, dass eine Leis­tung "zu bewir­ken ist". § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG regel­ten näm­lich kei­ne Zah­lungs­pflicht, son­dern knüpf­ten nur an eine tat­säch­lich in dem dort nicht näher bestimm­ten Zeit­raum geleis­te­te Zah­lung an, um danach im Rah­men der Ein­kom­mens­er­mitt­lung eine vom Grund­satz abwei­chen­de peri­oden­ge­rech­te zeit­li­che Zurech­nung von Ein­nah­men und Aus­ga­ben für die Gewinn- bzw. Über­schus­s­ein­künf­te zu bestim­men 7. Zum ande­ren sei auch § 108 Abs. 3 AO nicht auf § 11 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG anwend­bar, da jene Vor­schrif­ten kei­ne Frist regel­ten, son­dern ledig­lich eine gesetz­lich nor­mier­te Zufluss- bzw. Abfluss­fik­ti­on schaff­ten.

Die­se Erwä­gun­gen wür­den eben­falls für die Beur­tei­lung eines (unge­schrie­be­nen) Tat­be­stands­merk­mals der Fäl­lig­keit der Ver­bind­lich­keit im Rah­men des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG gel­ten, denn ent­schei­dend ist auch hier, dass in die­ser Vor­schrift nicht an eine Hand­lungs­frist i.S. des § 108 Abs. 3 AO, son­dern an einen tat­säch­li­chen Vor­gang, näm­lich die Zah­lung der Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung inner­halb des Zehn-Tages-Zeit­raums ange­knüpft wird. Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Finanz­amt ist allein die Fra­ge zu beant­wor­ten, wann eine Zah­lung als abge­flos­sen gilt. Auf die Fra­ge, wie die (ggf. erfor­der­li­che) Fäl­lig­keit im Ein­zel­fall zu bestim­men ist bzw. ob die Frist zur Zah­lung der Steu­er­schuld gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB bzw. § 108 Abs. 3 AO hin­aus­ge­scho­ben wird, kommt es hin­ge­gen nicht an.

Zudem ist zu berück­sich­ti­gen ‑hier­auf weist die Unter­neh­me­rin zu Recht hin‑, dass Zweck des § 108 Abs. 3 AO die Wah­rung der Sonn- und Fei­er­tags­ru­he und die Berück­sich­ti­gung der in Wirt­schaft und öffent­li­cher Ver­wal­tung übli­chen Fünf­ta­ge­wo­che ist 8. Die Vor­schrift will daher zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen wir­ken, nicht aber ver­hin­dern, dass § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG in bestimm­ten Jah­ren auf­grund einer kalen­da­ri­schen Kon­stel­la­ti­on zur Anwen­dung kom­men kann.

Die­se Aus­le­gung wird durch den Zweck des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG gestützt, Zufalls­er­geb­nis­se zu ver­mei­den. Es wäre nicht ver­ständ­lich, wenn § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG trotz recht­zei­ti­ger Zah­lung allein des­we­gen nicht ange­wen­det wer­den könn­te, weil das Fris­ten­de des § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht auf einen Werk­tag, son­dern auf einen Sonn­abend, Sonn­tag oder gesetz­li­chen Fei­er­tag fällt, und damit auf­grund der Rege­lung des § 108 Abs. 3 AO bzw. § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 193 BGB die Steu­er­schuld erst am fol­gen­den Werk­tag zu beglei­chen ist. Es kann nicht von einem Umstand abhän­gen, auf den der Steu­er­pflich­ti­ge kei­nen Ein­fluss hat, dass bei iden­ti­schen Vor­ga­ben, näm­lich der Erklä­rung und Zah­lung der Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung für den Dezem­ber vor dem 10.01.des Fol­ge­jah­res, in eini­gen Jah­ren eine Zurech­nung der Zah­lung zum Vor­jahr erfolgt und in ande­ren Jah­ren ‑wie dem Streit­jahr und dem Fol­ge­jahr 2015- die Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung im Jahr der Ent­rich­tung als Betriebs­aus­ga­be zu berück­sich­ti­gen ist. Die Unter­neh­me­rin hat die so mög­li­chen unter­schied­li­chen Rechts­fol­gen plas­tisch beschrie­ben: Die Gewinn­ermitt­lung 2013 ent­hiel­te zwölf monat­li­che Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen, die des Jah­res 2014 dage­gen nur elf. Im Jahr 2015 gäbe es zwölf Vor­aus­zah­lun­gen, jedoch mit abwei­chen­der wirt­schaft­li­cher Zuge­hö­rig­keit (Dezem­ber 2014 bis Novem­ber 2015). Schließ­lich wür­de das Ergeb­nis 2016 mit 13 Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen belas­tet. Der­ar­ti­ge Zufalls­er­geb­nis­se soll­ten durch § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG ver­mie­den wer­den. Die Vor­schrift wäre daher, sofern ein unge­schrie­be­nes Tat­be­stands­merk­mal der Fäl­lig­keit der Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lung gefor­dert wür­de, so aus­zu­le­gen, dass sich der Zehn-Tages-Zeit­raum nicht gemäß § 108 Abs. 3 AO ver­län­gert 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Juni 2018 – X R 44/​16

  1. ent­ge­gen EStH 2017, § 11 EStG H 11, Stich­wort All­ge­mei­nes, "Kur­ze Zeit"[]
  2. Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er-Hand­buch 2017 § 11 EStG H 11, Stich­wort All­ge­mei­nes, "Kur­ze Zeit"[]
  3. Thü­rin­ger FG, Urteil vom 27.01.2016 – 3 K 791/​15[]
  4. vgl. statt vie­ler BFH, Urtei­le vom 01.08.2007 – XI R 48/​05, BFHE 218, 372, BSt­Bl II 2008, 282, Rz 12, und in BFHE 247, 432, BSt­Bl II 2015, 285, Rz 14, m.w.N.[]
  5. so z.B. Urteil in BFHE 247, 432, BSt­Bl II 2015, 285, Rz 16 f., m.w.N.[]
  6. dies beja­hend BFH, Urtei­le vom 09.05.1974 – VI R 161/​72, BFHE 112, 373, BSt­Bl II 1974, 547; vom 24.07.1986 – IV R 309/​84, BFHE 147, 419, BSt­Bl II 1987, 16 in Bezug auf die ent­spre­chen­de Aus­le­gung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG; in BFHE 218, 372, BSt­Bl II 2008, 282; in BFHE 247, 432, BSt­Bl II 2015, 285; und vom 24.08.2017 – VI R 58/​15, BFHE 259, 321, BSt­Bl II 2018, 72; Urteil des Säch­si­schen Finanz­ge­richt vom 30.11.2016 2 K 1277/​16, EFG 2017, 227; s.a. EStH 2017, § 11 EStG H 11 Stich­wort All­ge­mei­nes, "Kur­ze Zeit"; a.A. Urteil des Finanz­ge­richt Köln vom 24.09.2015 15 K 3676/​13, EFG 2016, 230, Rz 35; Dürr, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2016, 645; Steck, DStZ 2016, 652[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 247, 432, BSt­Bl II 2015, 285, Rz 18[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 14.10.2003 – IX R 68/​98, BFHE 203, 26, BSt­Bl II 2003, 898, unter II. 1.b aa[]
  9. eben­so Säch­si­sches FG, Urteil in EFG 2017, 227; Kis­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 11 EStG Rz 123 i.V.m. Rz 80; Schmidt/​Krüger, EStG, 37. Aufl., § 11, Rz 40 i.V.m. Rz 27; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 11 Rz 117 i.V.m. Rz 61; Blümich/​Glenk, § 11 EStG Rz 93; Leist, Anmer­kung zum Urteil des Thü­rin­ger Finanz­ge­richt vom 27.01.2016 3 K 791/​15, EFG 2016, 1425; im Ergeb­nis eben­so Korn, Neue Wirt­schafts­brie­fe ‑NWB- 2016, 3134; ders., NWB 2018, 1800; wohl auch Pez­zer, BFH/​PR 2015, 136; a.A. EStH 2017, § 11 EStG H 11, Stich­wort All­ge­mei­nes, "Kur­ze Zeit"; Ober­fi­nanz­di­rek­ti­on Nord­rhein-West­fa­len, Kurz­in­for­ma­ti­on Ein­kom­men­steu­er Nr. 09/​2014 vom 07.03.2014, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 1287; Bergan/​Martin in Lade­mann, EStG, § 11 EStG Rz 150 i.V.m. Rz 100[]