Die Kaufpreisverpflichtung des Neugesellschafters – und ihre Tilgung aus künftigen Gewinnen

Veräußerungsentgelt für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist auch eine der Höhe nach feststehende Kaufpreisforderung, die der Neugesellschafter während des Bestehens der Gesellschaft durch Verzicht auf Teile des ihm nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zustehenden Gewinns zugunsten des Altgesellschafters oder bei vorzeitiger Beendigung der Gesellschaft im Rahmen einer Ratenzahlungsverpflichtung zu erfüllen hat.

Dem Neugesellschafter sind trotz des Verzichts Gewinne in Höhe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen, da die Zuweisung höherer Gewinnanteile an den Altgesellschafter der unmittelbaren Zahlung der Entgelte außerhalb des Gesellschaftsvermögens gleichsteht.

Ein Altgesellschafter überträgt einen Teilmitunternehmeranteil an einen Neugesellschafter gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG, wenn der Neugesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an diesen Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt. Es ist ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen oder in ein Betriebsvermögen des Altgesellschafters gelangt. § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ist auf diesen Veräußerungsvorgang nicht anwendbar¹.

Zum Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gehören alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder -ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat- von einem Dritten erlangt². Bei Übertragungen zwischen Fremden spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass entgeltlich veräußert wird; dies gilt auch bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils gegen wiederkehrende (wagnisbehaftete) Bezüge, deren Höhe ungewiss ist³.

Veräußerungsentgelt gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist auch eine ausschließlich oder teilweise gewinnabhängige (partiarische) Kaufpreisforderung, die auf einer Abtretung von künftigen Gewinnanteilen aus dem Gewinnbezugsrecht des Erwerbers eines Mitunternehmeranteils beruht und dem Grunde und der Höhe nach ungewiss ist⁴. Bei gewinnabhängigen Kaufpreisforderungen in diesem Sinne handelt es sich um aufschiebend bedingte Kaufpreisansprüche (§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), da im Zeitpunkt der Veräußerung weder feststeht, ob rechtlich in einem der Folgejahre eine Kaufpreisforderung entsteht, noch wie hoch diese sein wird, noch wie lange angesichts der an die Lebenserwartung des Veräußerers anknüpfenden Verpflichtung Kaufpreiszahlungen zu erbringen sind⁵.

Von der Frage, ob eine Übertragung gegen ein Veräußerungsentgelt und damit entgeltlich erfolgt, ist die Frage abzugrenzen, ob der Veräußerungsgewinn aus einem Veräußerungsgeschäft sofort oder erst mit Zufluss der Kaufpreiszahlungen realisiert wird. Der Tatbestand der Veräußerung ist mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt⁶. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stellt die Realisation des Veräußerungsentgelts bei gewinnabhängigen Kaufpreisforderungen dar, die vom Veräußerer erst im Zuflusszeitpunkt erzielt werden⁷.

Diese Kaufpreisforderungen stellten auch jeweils realisierte Veräußerungsentgelte des J gemäß § 16 Abs. 2 EStG dar.

Selbst eine Forderung, deren Entstehung rechtlich aufschiebend bedingt ist und deren absolute Höhe daher im Veräußerungszeitpunkt unbestimmbar ist, ist ein Veräußerungsentgelt gemäß § 16 Abs. 2 EStG. Gleiches gilt für eine Kaufpreisforderung wie im Streitfall, deren Höhe im Zeitpunkt der Übertragung des Mitunternehmeranteils feststeht und die vollständig zu erfüllen ist, bei der aber wegen der Anbindung der Tilgung an die künftigen Gewinne der GbR der Tilgungszeitraum ungewiss ist.

Zwar wird nach einer im Schrifttum verbreiteten Auffassung vertreten, dass eine Forderung kein (realisiertes) Veräußerungsentgelt darstellt, wenn der Neugesellschafter an den Altgesellschafter für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils Teile seines Gewinnanteils abtritt und diese Gegenleistung im Veräußerungszeitpunkt nicht bestimmbar ist⁸. Der fehlende Gegenleistungscharakter der Verpflichtung des Neugesellschafters, dem übertragenden Gesellschafter zum Ausgleich der übergegangenen stillen Reserven höhere Gewinnanteile aus den künftigen Gewinnen zuzuweisen, wird zudem darauf gestützt, eine Kaufpreisforderung, die nur aus künftigen Gewinnanteilen zu tilgen sei, führe nicht zur Realisierung des Veräußerungsentgelts⁹.

Dem vermag der Bundesfinanzhof indes nicht zu folgen. Selbst eine gewinnabhängig entstehende Kaufpreisforderung ist ein Veräußerungsentgelt für die Übertragung des Teilmitunternehmeranteils. Die mangelnde Bestimmbarkeit der Gegenleistung im Veräußerungszeitpunkt stellt bei gewinnabhängigen langfristigen Bezügen des Veräußerers nicht in Frage, dass es sich um ein Veräußerungsentgelt handelt, sondern wirft nur die Frage auf, ob der Veräußerer das Veräußerungsentgelt zwingend erst bei Zufluss der einzelnen Teilbeträge realisiert. Gleiches gilt, wenn wie im Streitfall der Gewinnverzicht lediglich den Tilgungszeitraum beeinflusst. Der Neugesellschafter als Erwerber tilgt somit im Rahmen des Gewinnverzichts seine Kaufpreisverpflichtung gegenüber dem Altgesellschafter. Der Gewinnverzicht lässt sich nicht als reiner Transfer laufender Gewinnanteile ohne eine vorgeschaltete Veräußerung und Anschaffung würdigen.

Auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21.08.1961¹⁰ kann nicht abgeleitet werden, die Aufnahme des Neugesellschafters könne als Übertragung des Teilmitunternehmeranteils ohne Gegenleistung behandelt werden. Dieses Urteil in BFHE 73, 643, BStBl III 1961, 500 betraf die entgeltliche Änderung der Beteiligungsquoten -ohne eine Erweiterung des Gesellschafterkreises- zwischen den Mitunternehmern einer Gesellschaft. Im dortigen Streitfall erbrachte einer der Gesellschafter eine zusätzliche Einlage, indem er Gesellschaftsschulden tilgte. Die Grundsätze dieser Entscheidung sind überholt. Der Bundesfinanzhof behandelt mittlerweile die Änderung der Beteiligungsquoten unter den Gesellschaftern aufgrund einer (disquotalen) Einlage als Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils und Einbringung gemäß § 24 UmwStG¹¹.

Die dem Altgesellschafter über den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel hinaus zugewiesenen Gewinnanteile sind somit Tilgungsleistungen des Erwerbers auf die Kaufpreisforderungen. Sie wurden dessen Sonderkonto gutgeschrieben und waren entnahmefähig. Die Gewinnverteilungsabrede ist nicht anders zu würdigen, als wenn der Erwerber den ihm nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechneten Gewinnanteile entnommen und unmittelbar an den Altgesellschafter gezahlt hätten¹². Die dem Altgesellschafter oberhalb seiner Beteiligung in den Streitjahren zugewiesenen Gewinnanteile sind damit im Rahmen der Ergebnisverteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen und dem Neugesellschafter als Einkünfte zuzurechnen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Oktober 2015 – VIII R 47/12

1. s. zum Ganzen BFH, Urteil vom 17.09.2014 – IV R 33/11, BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717, m.w.N.[↩]
2. ständige Rechtsprechung, s. BFH, Urteile in BFHE 248, 121, BStBl II 2015, 717; vom 25.06.2009 – IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182[↩]
3. s. zu den verschiedenen Fallgruppen Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 71; Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 71, m.w.N.[↩]
4. s. BFH, Urteile vom 14.05.2002 – VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, unter Rz 18, 31; vom 17.07.2013 – X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, unter Rz 30, 42; zutreffend Schulze zur Wiesche, Die Steuerberatung 2004, 280[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, unter Rz 30[↩]
6. vgl. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182[↩]
7. s. BFH, Urteile in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; vom 06.05.2010 – IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter Rz 29; in BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, unter Rz 30[↩]
8. zu den verschiedenen Ausprägungen und Gestaltungsformen s. Heller, Praxis Freiberufler-Beratung -PFB- 2005, 35 ff.; Klaas, Die Wirtschaftsprüfung 1991, 208 ff.; zur fehlenden Entgeltlichkeit der Übertragung s. Treyde, PFB 2009, 178, 183, 186; Gluth, Gestaltende Steuerberatung 2002, 254, 261; Korn/Strahl, NWB Fach 3, 13417, 13442; Klaßmann, Lewejohann, Offermanns, Wagner, Besteuerung der Ärzte/Zahnärzte und sonstiger Heilberufe, 8. Aufl., Kapitel V, Rz 675; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 24 Rz 420, 497; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 24 UmwStG Rz 139, 237; Schlößer in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 24 Rz 151; differenzierend Schwamberger, PFB 2004, 140, 143 f.; für eine entgeltliche Übertragung gemäß § 24 UmwStG plädiert Ehlers, NWB Fach 3, 12201, 12216 f.[↩]
9. Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 Rz 420[↩]
10. BFH, Urteil vom 21.08.1961 – I 32/61 U, BFHE 73, 643, BStBl III 1961, 500[↩]
11. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847[↩]
12. s.a. zu einer anderen Gestaltung das BFH, Urteil vom 08.12 1994 – IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599[↩]