Die Kauf­preis­ver­pflich­tung des Neu­ge­sell­schaf­ters – und ihre Til­gung aus künf­ti­gen Gewin­nen

Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt für die Über­tra­gung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist auch eine der Höhe nach fest­ste­hen­de Kauf­preis­for­de­rung, die der Neu­ge­sell­schaf­ter wäh­rend des Bestehens der Gesell­schaft durch Ver­zicht auf Tei­le des ihm nach dem all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel zuste­hen­den Gewinns zuguns­ten des Alt­ge­sell­schaf­ters oder bei vor­zei­ti­ger Been­di­gung der Gesell­schaft im Rah­men einer Raten­zah­lungs­ver­pflich­tung zu erfül­len hat.

Die Kauf­preis­ver­pflich­tung des Neu­ge­sell­schaf­ters – und ihre Til­gung aus künf­ti­gen Gewin­nen

Dem Neu­ge­sell­schaf­ter sind trotz des Ver­zichts Gewin­ne in Höhe des all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sels zuzu­rech­nen, da die Zuwei­sung höhe­rer Gewinn­an­tei­le an den Alt­ge­sell­schaf­ter der unmit­tel­ba­ren Zah­lung der Ent­gel­te außer­halb des Gesell­schafts­ver­mö­gens gleich­steht.

Ein Alt­ge­sell­schaf­ter über­trägt einen Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teil an einen Neu­ge­sell­schaf­ter gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG, wenn der Neu­ge­sell­schaf­ter gegen (Zu-)Zahlung eines Ent­gelts an die­sen Alt­ge­sell­schaf­ter in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­tritt. Es ist ohne Belang, ob die Gegen­leis­tung in das Pri­vat­ver­mö­gen oder in ein Betriebs­ver­mö­gen des Alt­ge­sell­schaf­ters gelangt. § 24 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes (UmwStG) ist auf die­sen Ver­äu­ße­rungs­vor­gang nicht anwend­bar 1.

Zum Ver­äu­ße­rungs­preis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gehö­ren alle Leis­tun­gen, die der Ver­äu­ße­rer vom Erwer­ber für die Über­tra­gung erhält, sowie Leis­tun­gen, die der Ver­äu­ße­rer in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung vom Erwer­ber oder ‑ohne dass dies der Erwer­ber ver­an­lasst hat- von einem Drit­ten erlangt 2. Bei Über­tra­gun­gen zwi­schen Frem­den spricht eine tat­säch­li­che Ver­mu­tung dafür, dass ent­gelt­lich ver­äu­ßert wird; dies gilt auch bei der Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils gegen wie­der­keh­ren­de (wag­nis­be­haf­te­te) Bezü­ge, deren Höhe unge­wiss ist 3.

Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist auch eine aus­schließ­lich oder teil­wei­se gewinn­ab­hän­gi­ge (par­tia­ri­sche) Kauf­preis­for­de­rung, die auf einer Abtre­tung von künf­ti­gen Gewinn­an­tei­len aus dem Gewinn­be­zugs­recht des Erwer­bers eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils beruht und dem Grun­de und der Höhe nach unge­wiss ist 4. Bei gewinn­ab­hän­gi­gen Kauf­preis­for­de­run­gen in die­sem Sin­ne han­delt es sich um auf­schie­bend beding­te Kauf­preis­an­sprü­che (§ 158 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs), da im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung weder fest­steht, ob recht­lich in einem der Fol­ge­jah­re eine Kauf­preis­for­de­rung ent­steht, noch wie hoch die­se sein wird, noch wie lan­ge ange­sichts der an die Lebens­er­war­tung des Ver­äu­ße­rers anknüp­fen­den Ver­pflich­tung Kauf­preis­zah­lun­gen zu erbrin­gen sind 5.

Von der Fra­ge, ob eine Über­tra­gung gegen ein Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt und damit ent­gelt­lich erfolgt, ist die Fra­ge abzu­gren­zen, ob der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus einem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft sofort oder erst mit Zufluss der Kauf­preis­zah­lun­gen rea­li­siert wird. Der Tat­be­stand der Ver­äu­ße­rung ist mit der Über­tra­gung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums auf den Erwer­ber ver­wirk­licht. In die­sem Zeit­punkt ent­steht der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, und zwar unab­hän­gig davon, ob der ver­ein­bar­te Kauf­preis sofort fäl­lig, in Raten zahl­bar oder lang­fris­tig gestun­det ist und wann der Ver­kaufs­er­lös dem Ver­äu­ße­rer tat­säch­lich zufließt 6. Eine Aus­nah­me von die­sem Grund­satz stellt die Rea­li­sa­ti­on des Ver­äu­ße­rungs­ent­gelts bei gewinn­ab­hän­gi­gen Kauf­preis­for­de­run­gen dar, die vom Ver­äu­ße­rer erst im Zufluss­zeit­punkt erzielt wer­den 7.

Die­se Kauf­preis­for­de­run­gen stell­ten auch jeweils rea­li­sier­te Ver­äu­ße­rungs­ent­gel­te des J gemäß § 16 Abs. 2 EStG dar.

Selbst eine For­de­rung, deren Ent­ste­hung recht­lich auf­schie­bend bedingt ist und deren abso­lu­te Höhe daher im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt unbe­stimm­bar ist, ist ein Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt gemäß § 16 Abs. 2 EStG. Glei­ches gilt für eine Kauf­preis­for­de­rung wie im Streit­fall, deren Höhe im Zeit­punkt der Über­tra­gung des Mit­un­ter­neh­mer­an­teils fest­steht und die voll­stän­dig zu erfül­len ist, bei der aber wegen der Anbin­dung der Til­gung an die künf­ti­gen Gewin­ne der GbR der Til­gungs­zeit­raum unge­wiss ist.

Zwar wird nach einer im Schrift­tum ver­brei­te­ten Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass eine For­de­rung kein (rea­li­sier­tes) Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt dar­stellt, wenn der Neu­ge­sell­schaf­ter an den Alt­ge­sell­schaf­ter für die Über­tra­gung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils Tei­le sei­nes Gewinn­an­teils abtritt und die­se Gegen­leis­tung im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt nicht bestimm­bar ist 8. Der feh­len­de Gegen­leis­tungs­cha­rak­ter der Ver­pflich­tung des Neu­ge­sell­schaf­ters, dem über­tra­gen­den Gesell­schaf­ter zum Aus­gleich der über­ge­gan­ge­nen stil­len Reser­ven höhe­re Gewinn­an­tei­le aus den künf­ti­gen Gewin­nen zuzu­wei­sen, wird zudem dar­auf gestützt, eine Kauf­preis­for­de­rung, die nur aus künf­ti­gen Gewinn­an­tei­len zu til­gen sei, füh­re nicht zur Rea­li­sie­rung des Ver­äu­ße­rungs­ent­gelts 9.

Dem ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof indes nicht zu fol­gen. Selbst eine gewinn­ab­hän­gig ent­ste­hen­de Kauf­preis­for­de­rung ist ein Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt für die Über­tra­gung des Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils. Die man­geln­de Bestimm­bar­keit der Gegen­leis­tung im Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt stellt bei gewinn­ab­hän­gi­gen lang­fris­ti­gen Bezü­gen des Ver­äu­ße­rers nicht in Fra­ge, dass es sich um ein Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt han­delt, son­dern wirft nur die Fra­ge auf, ob der Ver­äu­ße­rer das Ver­äu­ße­rungs­ent­gelt zwin­gend erst bei Zufluss der ein­zel­nen Teil­be­trä­ge rea­li­siert. Glei­ches gilt, wenn wie im Streit­fall der Gewinn­ver­zicht ledig­lich den Til­gungs­zeit­raum beein­flusst. Der Neu­ge­sell­schaf­ter als Erwer­ber tilgt somit im Rah­men des Gewinn­ver­zichts sei­ne Kauf­preis­ver­pflich­tung gegen­über dem Alt­ge­sell­schaf­ter. Der Gewinn­ver­zicht lässt sich nicht als rei­ner Trans­fer lau­fen­der Gewinn­an­tei­le ohne eine vor­ge­schal­te­te Ver­äu­ße­rung und Anschaf­fung wür­di­gen.

Auch aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21.08.1961 10 kann nicht abge­lei­tet wer­den, die Auf­nah­me des Neu­ge­sell­schaf­ters kön­ne als Über­tra­gung des Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils ohne Gegen­leis­tung behan­delt wer­den. Die­ses Urteil in BFHE 73, 643, BSt­Bl III 1961, 500 betraf die ent­gelt­li­che Ände­rung der Betei­li­gungs­quo­ten ‑ohne eine Erwei­te­rung des Gesell­schaf­ter­krei­ses- zwi­schen den Mit­un­ter­neh­mern einer Gesell­schaft. Im dor­ti­gen Streit­fall erbrach­te einer der Gesell­schaf­ter eine zusätz­li­che Ein­la­ge, indem er Gesell­schafts­schul­den tilg­te. Die Grund­sät­ze die­ser Ent­schei­dung sind über­holt. Der Bun­des­fi­nanz­hof behan­delt mitt­ler­wei­le die Ände­rung der Betei­li­gungs­quo­ten unter den Gesell­schaf­tern auf­grund einer (dis­quo­ta­len) Ein­la­ge als Ver­äu­ße­rung eines Teil­mit­un­ter­neh­mer­an­teils und Ein­brin­gung gemäß § 24 UmwStG 11.

Die dem Alt­ge­sell­schaf­ter über den all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel hin­aus zuge­wie­se­nen Gewinn­an­tei­le sind somit Til­gungs­leis­tun­gen des Erwer­bers auf die Kauf­preis­for­de­run­gen. Sie wur­den des­sen Son­der­kon­to gut­ge­schrie­ben und waren ent­nah­me­fä­hig. Die Gewinn­ver­tei­lungs­ab­re­de ist nicht anders zu wür­di­gen, als wenn der Erwer­ber den ihm nach dem all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel zuge­rech­ne­ten Gewinn­an­tei­le ent­nom­men und unmit­tel­bar an den Alt­ge­sell­schaf­ter gezahlt hät­ten 12. Die dem Alt­ge­sell­schaf­ter ober­halb sei­ner Betei­li­gung in den Streit­jah­ren zuge­wie­se­nen Gewinn­an­tei­le sind damit im Rah­men der Ergeb­nis­ver­tei­lung nach dem all­ge­mei­nen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel zu ver­tei­len und dem Neu­ge­sell­schaf­ter als Ein­künf­te zuzu­rech­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Okto­ber 2015 – VIII R 47/​12

  1. s. zum Gan­zen BFH, Urteil vom 17.09.2014 – IV R 33/​11, BFHE 248, 121, BSt­Bl II 2015, 717, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, s. BFH, Urtei­le in BFHE 248, 121, BSt­Bl II 2015, 717; vom 25.06.2009 – IV R 3/​07, BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182[]
  3. s. zu den ver­schie­de­nen Fall­grup­pen Schmidt/​Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 71; Geiss­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 16 EStG Rz 71, m.w.N.[]
  4. s. BFH, Urtei­le vom 14.05.2002 – VIII R 8/​01, BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, unter Rz 18, 31; vom 17.07.2013 – X R 40/​10, BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883, unter Rz 30, 42; zutref­fend Schul­ze zur Wie­sche, Die Steu­er­be­ra­tung 2004, 280[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532, unter Rz 30[]
  6. vgl. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 226, 62, BSt­Bl II 2010, 182[]
  7. s. BFH, Urtei­le in BFHE 199, 198, BSt­Bl II 2002, 532; vom 06.05.2010 – IV R 52/​08, BFHE 229, 279, BSt­Bl II 2011, 261, unter Rz 29; in BFHE 242, 58, BSt­Bl II 2013, 883, unter Rz 30[]
  8. zu den ver­schie­de­nen Aus­prä­gun­gen und Gestal­tungs­for­men s. Hel­ler, Pra­xis Frei­be­ruf­ler-Bera­tung ‑PFB- 2005, 35 ff.; Klaas, Die Wirt­schafts­prü­fung 1991, 208 ff.; zur feh­len­den Ent­gelt­lich­keit der Über­tra­gung s. Trey­de, PFB 2009, 178, 183, 186; Gluth, Gestal­ten­de Steu­er­be­ra­tung 2002, 254, 261; Korn/​Strahl, NWB Fach 3, 13417, 13442; Klaß­mann, Lewe­jo­hann, Offer­manns, Wag­ner, Besteue­rung der Ärz­te/​Zahnärzte und sons­ti­ger Heil­be­ru­fe, 8. Aufl., Kapi­tel V, Rz 675; Fuhr­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht § 24 Rz 420, 497; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 6. Aufl., § 24 UmwStG Rz 139, 237; Schlö­ßer in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 24 Rz 151; dif­fe­ren­zie­rend Schwam­ber­ger, PFB 2004, 140, 143 f.; für eine ent­gelt­li­che Über­tra­gung gemäß § 24 UmwStG plä­diert Ehlers, NWB Fach 3, 12201, 12216 f.[]
  9. Fuhr­mann in Widmann/​Mayer, a.a.O., § 24 Rz 420[]
  10. BFH, Urteil vom 21.08.1961 – I 32/​61 U, BFHE 73, 643, BSt­Bl III 1961, 500[]
  11. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 52/​04, BFHE 214, 40, BSt­Bl II 2006, 847[]
  12. s.a. zu einer ande­ren Gestal­tung das BFH, Urteil vom 08.12 1994 – IV R 82/​92, BFHE 176, 392, BSt­Bl II 1995, 599[]