Die Kos­ten des Erst­stu­di­ums

Die gesetz­li­chen Rege­lun­gen zur steu­er­li­chen Behand­lung von Erst­aus­bil­dungs­kos­ten sind ver­fas­sungs­ge­mäß. Dass Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz nicht als Wer­bungs­kos­ten abge­setzt wer­den kön­nen, ver­stößt mit­hin nicht gegen das Grund­ge­setz. Dies hat jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auf sechs ent­spre­chen­de Rich­ter­vor­la­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs aus dem Jahr 2014 1 ent­schie­den.

Die Kos­ten des Erst­stu­di­ums

§ 9 Absatz 6 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung des Geset­zes zur Umset­zung der Bei­trei­bungs­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz – Bei­trR­LUmsG) vom 07.12 2011 2 ist mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar.

Nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts gibt es für die bestehen­de gesetz­li­che Rege­lung sach­lich ein­leuch­ten­de Grün­de. Der Gesetz­ge­ber durf­te sol­che Auf­wen­dun­gen als pri­vat (mit-)veranlasst qua­li­fi­zie­ren und den Son­der­aus­ga­ben zuord­nen. Die Erst­aus­bil­dung oder das Erst­stu­di­um unmit­tel­bar nach dem Schul­ab­schluss ver­mit­telt nicht nur Berufs­wis­sen, son­dern prägt die Per­son in einem umfas­sen­de­ren Sin­ne, indem sie die Mög­lich­keit bie­tet, sich sei­nen Bega­bun­gen und Fähig­kei­ten ent­spre­chend zu ent­wi­ckeln und all­ge­mei­ne Kom­pe­ten­zen zu erwer­ben, die nicht zwangs­läu­fig für einen künf­ti­gen kon­kre­ten Beruf not­wen­dig sind. Sie weist eine beson­de­re Nähe zur Per­sön­lich­keits­ent­wick­lung auf. Auch die Begren­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Erst­aus­bil­dungs­kos­ten auf einen Höchst­be­trag von 4.000 € in den Streit­jah­ren ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Die ursprüng­li­che Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu den Stu­di­en­kos­ten[↑]

Die sechs vom Bun­des­fi­nanz­hof initi­ier­ten Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG betref­fen die Fra­ge der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von § 9 Abs. 6 EStG, nach dem Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ord­ne­te in sei­nem Grund­satz­ur­teil vom 16.03.1967 3 in Fort­füh­rung der Recht­spre­chung des Reichs­fi­nanz­hofs 4Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten der pri­va­ten Lebens­sphä­re zu und erkann­te sie – anders als Fort­bil­dungs­kos­ten – grund­sätz­lich nicht als Wer­bungs­kos­ten an. Dabei ging er davon aus, dass "Auf­wen­dun­gen für ein Hoch­schul­stu­di­um […] stets die Grund­la­ge für eine neue oder anders als bis­her gear­te­te Lebens­ge­stal­tung des Steu­er­pflich­ti­gen [schaf­fen]" und daher nicht­ab­zugs­fä­hi­ge Kos­ten der Berufs­aus­bil­dung dar­stel­len 5. Um Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten zu ver­mei­den, behan­del­te der Bun­des­fi­nanz­hof dabei alle aka­de­mi­schen Stu­di­en­gän­ge gleich. Ledig­lich Auf­wen­dun­gen für Stu­di­en­gän­ge, die ohne Ver­lei­hung eines aka­de­mi­schen Gra­des abschlos­sen, konn­ten als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den 6.

Die­se Recht­spre­chung beruh­te auf § 12 Nr. 1 EStG, der bis heu­te unver­än­dert lau­tet:

"…dür­fen weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den

1. die für den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen und für den Unter­halt sei­ner Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen auf­ge­wen­de­ten Beträ­ge. Dazu gehö­ren auch die Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung, die die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, auch wenn sie zur För­de­rung des Berufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen erfol­gen;"

Da nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers die­se steu­er­li­che Behand­lung der eige­nen Aus­bil­dungs­kos­ten den Anfor­de­run­gen einer fort­schritt­li­chen Bil­dungs­po­li­tik nicht mehr gerecht wur­de 7, wur­de durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1968 8 mit dem dama­li­gen § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (spä­ter über­führt in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) eine Vor­schrift geschaf­fen, durch die die Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Berufs­aus­bil­dung oder sei­ne Wei­ter­bil­dung in einem nicht aus­ge­üb­ten Beruf bis zu einem Höchst­be­trag als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt wur­den.

In der Fol­ge unter­schied der Bun­des­fi­nanz­hof – in stän­di­ger Recht­spre­chung – zwi­schen den als Wer­bungs­kos­ten abzieh­ba­ren Kos­ten einer Fort­bil­dung in einem bereits aus­ge­üb­ten Beruf und den (nur) als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen Kos­ten einer Aus­bil­dung zu einem künf­ti­gen Beruf 9. Bei einem Zweit­stu­di­um nahm er (als Wer­bungs­kos­ten anzu) Fort­bil­dungs­kos­ten an, wenn es auf das Erst­stu­di­um als Zusatz­stu­di­um auf­bau­te, also die im Erst­stu­di­um erwor­be­nen Erkennt­nis­se ergänzt bezie­hungs­wei­se ver­tieft wur­den und kein Wech­sel in eine ande­re Berufs­art eröff­net wur­de 10. Trotz eines mög­li­chen Wech­sels in eine ande­re Berufs­art ging der Bun­des­fi­nanz­hof dar­über hin­aus von Fort­bil­dungs­kos­ten aus, wenn sich die ange­streb­te Berufs­tä­tig­keit im Ver­hält­nis zur bis­he­ri­gen nur als Spe­zia­li­sie­rung dar­stell­te 11. Umschu­lungs­kos­ten – also Auf­wen­dun­gen zum Erwerb von Kennt­nis­sen, die als Grund­la­ge für einen Berufs­wech­sel die­nen soll­ten – wur­den dage­gen ledig­lich als Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten und damit als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt 12.

Durch eine Rei­he von Ent­schei­dun­gen – begin­nend mit dem Urteil vom 04.12 2002 12 – änder­te der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Recht­spre­chung. Er erkann­te nun­mehr auch Auf­wen­dun­gen für eine Umschu­lungs­maß­nah­me als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten an, wenn die Auf­wen­dun­gen in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Zusam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen 12. Eben­so qua­li­fi­zier­te er Auf­wen­dun­gen für ein berufs­be­glei­ten­des erst­ma­li­ges Hoch­schul­stu­di­um als Wer­bungs­kos­ten, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den 13. Unter den­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen berück­sich­tig­te er fer­ner Kos­ten einer Berufs­aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer 14 und eines Hoch­schul­stu­di­ums, das im Anschluss an das Abitur auf­ge­nom­men wird 15, als Wer­bungs­kos­ten.

Zur Begrün­dung führ­te er aus, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ent­fal­te kei­ne Sperr­wir­kung, weil der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nach dem Gesetz Vor­rang vor dem Abzug von Son­der­aus­ga­ben habe 16. Auch § 12 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG ste­he der Behand­lung als Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen. Die aus beruf­li­chen Grün­den ent­stan­de­nen Kos­ten könn­ten nicht zugleich Auf­wen­dun­gen für die pri­va­te Lebens­füh­rung dar­stel­len, die die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich brin­ge 17. Das die Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­de, maß­geb­li­che Moment sei die Erzie­lung künf­ti­ger steu­er­ba­rer Ein­nah­men aus einer beruf­li­chen Tätig­keit 18.

Ände­rung der gesetz­li­chen Rege­lun­gen im Jahr 2004[↑]

Als Reak­ti­on auf die­se Recht­spre­chungs­än­de­rung 19 wur­de durch das Gesetz zur Ände­rung der Abga­ben­ord­nung und wei­te­rer Geset­ze vom 21.07.2004 20 rück­wir­kend zum 1.01.2004 § 12 Nr. 5 EStG ein­ge­führt, der wie folgt lau­te­te:

"Soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts ande­res bestimmt ist, dür­fen weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den

5. Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um, wenn die­se nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den."

Gleich­zei­tig wur­de § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG neu gefasst und die Höchst­gren­ze für die Berück­sich­ti­gung von Aus­bil­dungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben erhöht. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG lau­te­te nun­mehr:

"Son­der­aus­ga­ben sind die fol­gen­den Auf­wen­dun­gen, wenn sie weder Betriebs­aus­ga­ben noch Wer­bungs­kos­ten sind:

7. Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung bis zu 4.000 € im Kalen­der­jahr. Bei Ehe­gat­ten, die die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 Satz 1 erfül­len, gilt Satz 1 für jeden Ehe­gat­ten. Zu den Auf­wen­dun­gen im Sin­ne des Sat­zes 1 gehö­ren auch Auf­wen­dun­gen für eine aus­wär­ti­ge Unter­brin­gung. …"

Mit der Neu­re­ge­lung woll­te der Gesetz­ge­ber Steu­er­aus­fäl­len vor­beu­gen, die sich aus der geän­der­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs erga­ben, wobei er mit­tel- bis län­ger­fris­tig von einem Steu­er­aus­fall­ri­si­ko in einer Grö­ßen­ord­nung von jähr­lich 1, 5 Mil­li­ar­den € aus­ging. Abzüg­lich der kal­ku­lier­ten Steu­er­min­der­ein­nah­men durch den erhöh­ten Son­der­aus­ga­ben­ab­zug (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) in Höhe von 350 Mil­lio­nen € bezif­fer­te der Gesetz­ge­ber das Steu­er­aus­fall­ri­si­ko auf jähr­lich 1, 15 Mil­li­ar­den € 21.

Die Neu­ord­nung ori­en­tier­te sich zwar am grund­sätz­li­chen Ansatz des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach beruf­lich ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen für Bil­dungs­maß­nah­men nach der ers­ten Berufs­aus­bil­dung bezie­hungs­wei­se dem Erst­stu­di­um Wer­bungs­kos­ten sei­en. Dies ent­spre­che dem Gedan­ken des lebens­lan­gen Ler­nens und berück­sich­ti­ge die tief­grei­fen­den Ver­än­de­run­gen des Berufs­le­bens, die dazu geführt hät­ten, dass es nicht mehr der Regel­fall sei, den ein­mal erlern­ten Beruf wäh­rend des gesam­ten Berufs­le­bens aus­zu­üben 19.

Der Gesetz­ge­ber sah auf­grund die­ser ver­än­der­ten Rah­men­be­din­gun­gen jedoch kei­nen Anlass, die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung von Erst­aus­bil­dungs­kos­ten eben­falls zu ändern. Denn auch in einer moder­nen ent­wi­ckel­ten Gesell­schaft gehö­re die ers­te Berufs­aus­bil­dung typi­scher­wei­se zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen einer Lebens­füh­rung und stel­le Vor­sor­ge für die per­sön­li­che Exis­tenz dar. Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung gehör­ten daher wie Auf­wen­dun­gen für Erzie­hung und ande­re Grund­be­dürf­nis­se schwer­punkt­mä­ßig und untrenn­bar zu den Kos­ten der Lebens­füh­rung. Dies gel­te auch für ein ers­tes Stu­di­um unbe­scha­det davon, ob es unmit­tel­bar nach dem Besuch all­ge­mein­bil­den­der Schu­len oder nach einer ers­ten ande­ren Berufs­aus­bil­dung auf­ge­nom­men wer­de. Regel­mä­ßig eröff­ne das Erst­stu­di­um eine neue beruf­li­che, sozia­le und wirt­schaft­li­che Stel­lung. Die dafür getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen wür­den daher typi­sie­rend den Lebens­füh­rungs­kos­ten zuge­rech­net. Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für das Erst­stu­di­um könn­ten als Son­der­aus­ga­ben im Rah­men des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG abge­zo­gen wer­den. Den Anfor­de­run­gen des moder­nen Berufs­le­bens wer­de durch die Erhö­hung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs Rech­nung getra­gen 19.

Zur prak­ti­ka­blen Abgren­zung der Erst­aus­bil­dung von nach­fol­gen­den Berufs­bil­dungs­maß­nah­men sei auf den Abschluss der ers­ten Berufs­aus­bil­dung bezie­hungs­wei­se den Stu­di­en­ab­schluss abzu­stel­len. Aus­bil­dungs­kos­ten, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses anfie­len, sei­en ent­spre­chend der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wei­ter­hin als Wer­bungs­kos­ten zu behan­deln. Denn die­se Kos­ten dien­ten unmit­tel­bar dazu, Ein­nah­men in einem bestehen­den Dienst­ver­hält­nis zu erzie­len, sodass eine Ver­rech­nung die­ser Wer­bungs­kos­ten mit den Ein­künf­ten mög­lich sei 22.

Die Reak­ti­on des Bun­des­fi­nanz­hofs auf die Geset­zes­än­de­run­gen[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof leg­te zunächst § 12 Nr. 5 EStG unter Berück­sich­ti­gung des ver­fas­sungs­recht­li­chen Gleich­heits­sat­zes dahin aus, dass unge­ach­tet die­ser Neu­re­ge­lung Kos­ten eines Erst­stu­di­ums auch wei­ter­hin als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den könn­ten, wenn die­ses Erst­stu­di­um nach abge­schlos­se­ner Berufs­aus­bil­dung durch­ge­führt wer­de 23. Zwar erfas­se § 12 Nr. 5 EStG dem Wort­laut nach alle Steu­er­pflich­ti­gen, die ein Erst­stu­di­um absol­vier­ten, unab­hän­gig davon, ob sie zuvor eine nicht­aka­de­mi­sche Berufs­aus­bil­dung durch­lau­fen hät­ten oder nicht. Dies wür­de jedoch in gleich­heits­wid­ri­ger Wei­se Steu­er­pflich­ti­ge, die nach abge­schlos­se­ner Berufs­aus­bil­dung erst­ma­lig ein Stu­di­um auf­näh­men, gegen­über den Steu­er­pflich­ti­gen benach­tei­li­gen, die eine zwei­te nicht­aka­de­mi­sche Aus­bil­dung, ein Zweit­stu­di­um oder ein Erst­stu­di­um im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses absol­vier­ten. Bei der gebo­te­nen ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung der §§ 10 Abs. 1 Nr. 7 und 12 Nr. 5 EStG erfas­se das Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 5 EStG allen­falls die Fäl­le des Erst­stu­di­ums, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­te­le und nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­de.

Mit Urtei­len vom 28.07.2011 ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof dar­über­hin­aus­ge­hend, dass – wie nach der alten Rechts­la­ge – Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung auch unter Gel­tung des § 12 Nr. 5 EStG vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten im Sin­ne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein könn­ten 24, wenn sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men stün­den. Der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug sei vor­ran­gig gegen­über dem Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG 25.

Auch § 12 Nr. 5 EStG las­se den Vor­rang des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs gegen­über dem als Son­der­aus­ga­ben unbe­rührt und ste­he daher dem Abzug der Berufs­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten nicht ent­ge­gen. Denn nach § 12 Nr. 5 EStG sei­en Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um nur inso­weit weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abzu­zie­hen, als "in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts ande­res bestimmt" sei 25.

Das (klar­stel­len­de) Abzugs­ver­bot in § 12 Nr. 5 EStG sei damit nicht gegen­stands­los. § 12 Nr. 5 EStG habe eine ähn­li­che Funk­ti­on wie der sys­te­ma­tisch gleich­ran­gi­ge § 12 Nr. 1 EStG, der zwar pri­vat ver­an­lass­te Kos­ten im ein­kom­men­steu­er­recht­lich Uner­heb­li­chen belas­se, aber deren beruf­lich ver­an­lass­ten Teil nicht vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­neh­me. In ver­gleich­ba­rer Wei­se rege­le § 12 Nr. 5 EStG den Bereich der Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung. Danach sei­en all­ge­mei­ne Bil­dungs­auf­wen­dun­gen, die in kei­nem hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu einer gegen­wär­ti­gen oder künf­ti­gen beruf­li­chen Tätig­keit stün­den, auf Grund­la­ge des Anwen­dungs­vor­be­halts des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar. Bestehe indes­sen ein hin­rei­chend kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen die­sen Auf­wen­dun­gen und einer beruf­li­chen Tätig­keit, schlie­ße § 12 Nr. 5 EStG mit sei­nem aus­drück­li­chen Ver­weis auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG den dort nor­mier­ten Anwen­dungs­vor­rang des Betriebs­aus­ga­ben- und Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs nicht aus 26.

Die gegen­tei­li­ge Rechts­auf­fas­sung kön­ne nicht auf den Wil­len des Gesetz­ge­bers gestützt wer­den. Die allein in dem Bericht und der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses erkenn­bar gewor­de­ne Auf­fas­sung 27, dass Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung den Kos­ten der Lebens­füh­rung zuzu­rech­nen sei­en, bil­de sich nicht hin­rei­chend kon­kret in § 12 Nr. 5 EStG und dem im Übri­gen unver­än­der­ten Nor­men­ge­fü­ge ab. Im Zwei­fel sei man­gels ein­deu­ti­ger gesetz­li­cher Rege­lung bei der Aus­le­gung der Norm dem Wort­laut und dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­wir­ken der § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 7, § 12 EStG sowie dem für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug tra­gen­den Ver­an­las­sungs­prin­zip der Vor­zug zu geben. Auch unter Berück­sich­ti­gung der Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­se sich kein grund­le­gen­der Sys­tem­wech­sel erken­nen, der das gesam­te und ins­be­son­de­re unver­än­dert fort­gel­ten­de übri­ge Nor­men­ge­fü­ge des Wer­bungs­kos­ten- und Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs außer Kraft set­ze 28.

Erneu­te Ände­run­gen der gesetz­li­chen Rege­lun­gen 2011 und 2015[↑]

Als Reak­ti­on auf die Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.07.2011 29 füg­te der Gesetz­ge­ber durch das Gesetz zur Umset­zung der Bei­trei­bungs­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz – Bei­trR­LUmsG) vom 07.12 2011 30§ 9 EStG den vom Bun­des­fi­nanz­hof zur ver­fas­sungs­recht­li­chen Über­prü­fung vor­ge­leg­ten Absatz 6 an (im Fol­gen­den: § 9 Abs. 6 EStG). § 9 Abs. 6 EStG lau­tet:

"Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, sind kei­ne Wer­bungs­kos­ten, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den."

Gleich­zei­tig ergänz­te er § 4 EStG um einen ent­spre­chen­den Absatz 9 ("Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, sind kei­ne Betriebs­aus­ga­ben") und pass­te § 12 Nr. 5 EStG wie folgt an:

"Soweit in den §§ 9c, 10 Absatz 1 Num­mer 1, 2 bis 4, 7 und 9, §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts ande­res bestimmt ist, dür­fen weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch vom Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den …

5. Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den."

Alle drei Vor­schrif­ten sind für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2004 anzu­wen­den (Art. 2 Nr. 34 Buch­sta­be c, d und g Bei­trR­LUmsG). Zudem wur­de der Höchst­be­trag für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug in § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2012 von 4.000 € auf 6.000 € erhöht (Art. 2 Nr. 5 Buch­sta­be a und Art. 2 Nr. 34 Buch­sta­be f Bei­trR­LUmsG).

Die Ände­run­gen soll­ten "klar­stel­len", dass Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt; vom Betriebs­aus­ga­ben- und Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen sind. Die ursprüng­li­che Rechts­la­ge soll­te wie­der­her­ge­stellt und erheb­li­cher Ver­wal­tungs­auf­wand sowie Steu­er­aus­fäl­le von über 1 Mil­li­ar­de € soll­ten ver­mie­den wer­den 29. Die Klar­stel­lung sei erfor­der­lich, weil der Bun­des­fi­nanz­hof bemän­gelt habe, dass sich der Wil­le des Gesetz­ge­bers, die Kos­ten der Erst­aus­bil­dung vom Abzug als Wer­bungs­kos­ten aus­zu­schlie­ßen, im Nor­men­ge­fü­ge des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes nicht ein­deu­tig genug wie­der­fin­de. Die Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, dass die Erst­aus­bil­dung der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen sei, wer­de ver­deut­licht. Die­se Grund­ent­schei­dung fol­ge auch den Grund­sät­zen des Sozi­al­rechts, in dem die­se Aus­bil­dungs­be­rei­che der Bil­dungs­för­de­rung und nicht der Arbeits­för­de­rung unter­lä­gen. Da der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Erst­aus­bil­dung und spä­te­rer Berufs­tä­tig­keit typi­scher­wei­se nicht hin­rei­chend kon­kret sei, sei es aus der Sicht des Gesetz­ge­bers erfor­der­lich und zuläs­sig, den Abzug im Bereich der Son­der­aus­ga­ben und nicht im Rah­men der Ein­künf­teer­mitt­lung zu regeln. Die­se typi­sie­ren­de Dif­fe­ren­zie­rung wer­de auch vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als zuläs­sig erach­tet 31.

Durch das Gesetz zur Anpas­sung der Abga­ben­ord­nung an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 22.12 2014 32 wur­de § 9 Abs. 6 EStG mit Wir­kung ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2015 wie folgt gefasst:

"Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne Berufs­aus­bil­dung oder für sein Stu­di­um sind nur dann Wer­bungs­kos­ten, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zuvor bereits eine Erst­aus­bil­dung (Berufs­aus­bil­dung oder Stu­di­um) abge­schlos­sen hat oder wenn die Berufs­aus­bil­dung oder das Stu­di­um im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det. Eine Berufs­aus­bil­dung als Erst­aus­bil­dung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geord­ne­te Aus­bil­dung mit einer Min­dest­dau­er von 12 Mona­ten bei voll­zei­ti­ger Aus­bil­dung und mit einer Abschluss­prü­fung durch­ge­führt wird. Eine geord­ne­te Aus­bil­dung liegt vor, wenn sie auf der Grund­la­ge von Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten oder inter­nen Vor­schrif­ten eines Bil­dungs­trä­gers durch­ge­führt wird. Ist eine Abschluss­prü­fung nach dem Aus­bil­dungs­plan nicht vor­ge­se­hen, gilt die Aus­bil­dung mit der tat­säch­li­chen plan­mä­ßi­gen Been­di­gung als abge­schlos­sen. Eine Berufs­aus­bil­dung als Erst­aus­bil­dung hat auch abge­schlos­sen, wer die Abschluss­prü­fung einer durch Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten gere­gel­ten Berufs­aus­bil­dung mit einer Min­dest­dau­er von 12 Mona­ten bestan­den hat, ohne dass er zuvor die ent­spre­chen­de Berufs­aus­bil­dung durch­lau­fen hat."

Gleich­zei­tig wur­de § 12 Nr. 5 EStG auf­ge­ho­ben.

Die Vor­la­ge­be­schlüs­se des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Den beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen fach­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren lie­gen die fol­gen­den Sach­ver­hal­te zugrun­de:

  1. Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem Ver­fah­ren 2 BvL 22/​14 33 hat­te in den Jah­ren 2002 bis 2006 an einer Fach­hoch­schu­le für öffent­li­che Ver­wal­tung stu­diert und war dort bis August 2006 als Beam­ten­an­wär­ter tätig gewe­sen. Aller­dings hat­te er die Abschluss­prü­fung im Jahr 2005 sowie die Wie­der­ho­lungs­prü­fung im Jahr 2006 jeweils nicht bestan­den. Dar­auf­hin nahm der Klä­ger zum Som­mer­se­mes­ter 2007 ein Manage­ment­stu­di­um an einer pri­va­ten Fach­hoch­schu­le auf, wel­ches er im April 2010 erfolg­reich abschloss. In der Fol­ge­zeit bewarb er sich auf ent­spre­chen­de Stel­len.

    Im Streit­jahr (2007) erziel­te der Klä­ger Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit und mach­te für sein Manage­ment­stu­di­um Wer­bungs­kos­ten in die Ein­künf­te über­stei­gen­der Höhe gel­tend. Das Finanz­amt berück­sich­tig­te dage­gen nur den Arbeit­neh­mer-Pausch­be­trag in Höhe von 920 € und erfass­te die Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten ledig­lich mit dem gesetz­li­chen Höchst­be­trag von 4.000 € als Son­der­aus­ga­ben. Auf die­ser Grund­la­ge setz­te es die Ein­kom­men­steu­er für das Jahr 2007 auf 0 € fest und lehn­te den Antrag des Klä­gers auf Erlass eines Beschei­des zum 31.12 2007 über die geson­der­te Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs zur Ein­kom­men­steu­er ab.

    Mit sei­ner nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­nen Kla­ge auf Ver­pflich­tung des Finanz­amts zur geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags für das Jahr 2007 mach­te der Klä­ger wei­ter­hin Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 10.838 € gel­tend. Das Finanz­ge­richt Müns­ter gab der Kla­ge durch Urteil vom 09.11.2011 34 – vor Erlass des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes – auf der Grund­la­ge des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.07.2011 35 statt. Danach erge­be sich ein fest­zu­stel­len­der Ver­lust­ab­zug zum 31.12 2007 in Höhe von 7.054 € (Gesamt­be­trag der Ein­künf­te 2.864 € zuzüg­lich 920 € abzüg­lich 10.838 €). Dage­gen rich­tet sich die Revi­si­on des Finanz­amts, das eine Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts rügt.

  2. Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem Ver­fah­ren 2 BvL 23/​14 36 absol­vier­te als erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung in den Jah­ren 2005 bis 2007 eine Aus­bil­dung zum Flug­zeug­füh­rer und stand seit Okto­ber 2007 in einem Anstel­lungs­ver­hält­nis als Flug­zeug­füh­rer. Er begehr­te für die Streit­jah­re (2005 bis 2007) die Fest­stel­lung ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trä­ge. Für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2005 und 2006 erklär­te er, kei­ne Ein­nah­men erzielt zu haben, und mach­te für 2005 Aus­bil­dungs­kos­ten in Höhe von 2.168 € und für 2006 sol­che in Höhe von 27.634 € als Wer­bungs­kos­ten gel­tend. Für 2007 erklär­te er Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit in Höhe von 4.164 € und Wer­bungs­kos­ten in Form von Aus­bil­dungs­kos­ten in Höhe von 44.485 € sowie wei­te­re Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 4.110 €. Das Finanz­amt lehn­te eine Ver­lust­fest­stel­lung ab und setz­te mit Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den der Streit­jah­re die Ein­kom­men­steu­er jeweils auf 0 € fest. Die Aus­bil­dungs­kos­ten wur­den nicht als Wer­bungs­kos­ten, son­dern ledig­lich als Son­der­aus­ga­ben berück­sich­tigt, im Jahr 2005 in Höhe von 2.168 € und in den Jah­ren 2006 und 2007 in Höhe von jeweils 4.000 €.

    Die nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren dage­gen erho­be­ne Ver­pflich­tungs­kla­ge wies das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf durch Urteil vom 14.12 2011 37 auf der Grund­la­ge von § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes, die ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 anzu­wen­den sei­en, ab. Mit sei­ner auf die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts gestütz­ten Revi­si­on ver­folgt der Klä­ger sein Begeh­ren auf Aner­ken­nung sei­ner gel­tend gemach­ten Aus­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten wei­ter.

  3. Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem Ver­fah­ren 2 BvL 24/​14 38 stu­dier­te nach dem Abitur in den Jah­ren 2002 bis 2004 zunächst an einer staat­li­chen Uni­ver­si­tät und in den Jah­ren 2004 bis 2008 an einer pri­va­ten Hoch­schu­le inter­na­tio­na­le Betriebs­wirt­schafts­leh­re. Der Stu­di­en­gang an der pri­va­ten Hoch­schu­le sah eine enge Ver­zah­nung zwi­schen Theo­rie und Pra­xis vor und beinhal­te­te zwei Aus­lands­se­mes­ter sowie drei Prak­ti­ka. Im Anschluss an sein am 4.07.2008 erfolg­reich abge­schlos­se­nes Stu­di­um erhielt der Klä­ger zum 1.11.2008 eine Fest­an­stel­lung als Assis­tent des Ver­triebs­vor­stands einer AG, in der er bis zum 30.06.2011 tätig war.

    Mit sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Streit­jahr 2007 mach­te der Klä­ger bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit Wer­bungs­kos­ten in einer sei­nen Brut­to­ar­beits­lohn erheb­lich über­stei­gen­den Höhe gel­tend. Die Wer­bungs­kos­ten von 19.528 € erga­ben sich aus den Auf­wen­dun­gen für Arbeits­mit­tel (unter ande­rem Stu­di­en­ge­büh­ren von 5.120 €) sowie aus den Kos­ten für ein Aus­lands­se­mes­ter in Aus­tra­li­en (13.535 €). Das Finanz­amt berück­sich­tig­te die ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen nur mit dem Höchst­be­trag von 4.000 € als Son­der­aus­ga­ben in Form von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten und stell­te den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag zur Ein­kom­men­steu­er auf den 31.12 2007 auf 0 € fest.

    Das Finanz­ge­richt Müns­ter wies die nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­ne Kla­ge auf Ver­pflich­tung des Finanz­amts zur geson­der­ten Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags für das Jahr 2007 durch Urteil vom 20.12 2011 39 unter Bezug­nah­me auf § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes ab. Mit sei­ner auf die Ver­let­zung von Bun­des­recht gestütz­ten Revi­si­on ver­folgt der Klä­ger sein Begeh­ren auf Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Ein­kom­men­steu­er auf den 31.12 2007 in Höhe von 18.278 € wei­ter.

  4. Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem Ver­fah­ren 2 BvL 25/​14 40 stu­dier­te seit dem Jahr 2001 an der Uni­ver­si­tät K… Betriebs­wirt­schafts­leh­re mit Schwer­punkt Ver­kehrs­wis­sen­schaft. In der Zeit vom 15.02.bis 26.06.2006 absol­vier­te er ein Semes­ter in War­schau, wobei er, nach­dem er dort alle Prü­fun­gen abge­legt hat­te, bereits am 22.04.2006 nach K… zurück­kehr­te. Im August 2007 erhielt der Klä­ger das The­ma sei­ner Diplom­ar­beit, am 10.09.2007 reich­te er die Arbeit beim Prü­fungs­amt ein, erhielt dafür am 13.11.2007 die Bewer­tung und schloss damit am glei­chen Tag die Diplom­prü­fung ab.

    Bereits am 3.03.2006 hat­te der Klä­ger mit einer Flug­ge­sell­schaft eine Ver­ein­ba­rung über eine 18-mona­ti­ge Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer geschlos­sen, die er am 24.04.2006 begann und deren Kos­ten er selbst zu tra­gen hat­te. Nach abge­schlos­se­ner Aus­bil­dung war der Klä­ger seit Sep­tem­ber 2007 bei der Gesell­schaft als Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer beschäf­tigt. Mit sei­nen Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen 2006 und 2007 mach­te er die Aus­bil­dungs­kos­ten zum Berufs­pi­lo­ten in Höhe von 20.246 € und 28.584 € als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­tend und bean­trag­te jeweils die Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags. Das Finanz­amt lehn­te eine Ver­lust­fest­stel­lung ab und berück­sich­tig­te die Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten ledig­lich in Höhe von jeweils 4.000 € bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er.

    Das Finanz­ge­richt Köln wies die dage­gen nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­ne Kla­ge auf Ver­pflich­tung des Finanz­amts zur geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags für die Jah­re 2006 und 2007 durch Urteil vom 22.05.2012 41 unter Bezug­nah­me auf § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes ab. Für die Abgren­zung zwi­schen ers­ter Berufs­aus­bil­dung bezie­hungs­wei­se Erst­stu­di­um und zwei­ter Berufs­aus­bil­dung kom­me es ent­schei­dend auf den berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss der ers­ten Berufs­aus­bil­dung an. Aus der im Streit­fall ein­schlä­gi­gen Stu­di­en­prü­fungs­ord­nung fol­ge, dass erst die Diplom­prü­fung den berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss des Stu­di­ums bil­de. Da es im Streit­fall an einem berufs­qua­li­fi­zie­ren­den Abschluss des Stu­di­ums vor dem Beginn der wei­te­ren Aus­bil­dung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer gefehlt habe, könn­ten die strei­ti­gen Wer­bungs­kos­ten nicht aner­kannt wer­den. Mit der auf die Rüge der Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts gestütz­ten Revi­si­on ver­folgt der Klä­ger sein Begeh­ren wei­ter.

    Der Ver­fah­rens­be­voll­mäch­tig­te des Klä­gers des Aus­gangs­ver­fah­rens trägt in einer Stel­lung­nah­me vor, dass der Klä­ger abwei­chend von der Dar­stel­lung im Vor­la­ge­be­schluss par­al­lel zur Flug­aus­bil­dung nicht mehr aktiv stu­diert habe.

  5. Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens in dem Ver­fah­ren 2 BvL 26/​14 42 absol­vier­te als sei­ne erst­ma­li­ge Aus­bil­dung in den Streit­jah­ren 2007 und 2008 eine sol­che zum Berufs­pi­lo­ten. In die­sen bei­den Streit­jah­ren erziel­te er noch kei­ne Ein­künf­te, er war erst ab Janu­ar 2009 als Berufs­pi­lot tätig. Die Kos­ten für sei­ne Berufs­aus­bil­dung mach­te der Klä­ger als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2007 in Höhe von 31.257 € und mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2008 in Höhe von 43.203 € gel­tend und begehr­te die Fest­stel­lung ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trä­ge. Das Finanz­amt berück­sich­tig­te die Aus­bil­dungs­kos­ten jeweils nur als Son­der­aus­ga­ben in Höhe des gesetz­li­chen Höchst­be­trags von 4.000 € und setz­te mit den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den der Streit­jah­re die Ein­kom­men­steu­er jeweils auf 0 € fest. Mit wei­te­ren Beschei­den lehn­te das Finanz­amt die geson­der­te Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zum 31.12 2007 sowie zum 31.12 2008 ab.

    Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg wies die nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­ne Kla­ge auf Ver­pflich­tung des Finanz­amts zur geson­der­ten Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags für die Jah­re 2007 und 2008 durch Urteil vom 26.11.2012 43 unter Bezug­nah­me auf § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes ab. Mit sei­ner auf die Rüge der Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts gestütz­ten Revi­si­on ver­folgt der Klä­ger sein Begeh­ren wei­ter.

  6. Der Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens im Ver­fah­ren 2 BvL 27/​14 44 schloss im August 2003 einen Schu­lungs­ver­trag mit der X… GmbH über sei­ne flie­ge­ri­sche Grund­schu­lung zum Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rer als erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung nach den Stan­dards der X… AG. Die X… AG trug die Kos­ten der Schu­lung, der Klä­ger muss­te aller­dings einen Eigen­an­teil leis­ten, der zwölf Mona­te nach Schu­lungs­be­ginn fäl­lig wur­de. Wäh­rend der Schu­lung hat­te der Klä­ger mit Aus­nah­me eines Zuschus­ses zur Kan­ti­nen­ver­pfle­gung kein steu­er- und sozi­al­ver­si­che­rungs­pflich­ti­ges Ein­kom­men. Zur Finan­zie­rung des Eigen­an­teils hat­te die X… AG dem Klä­ger ein Dar­le­hen in Höhe des Eigen­an­teils zuge­sagt, das bei Fäl­lig­keit des Eigen­an­teils im August 2004 hier­für ver­wen­det wur­de. Bis zum Beginn eines Arbeits­ver­hält­nis­ses als Flug­zeug­füh­rer im X…-Kon­zern war das Dar­le­hen zins- und til­gungs­frei gestellt. Der Schu­lungs­ver­trag sah vor, dass dem Klä­ger nach erfolg­rei­cher Schu­lung ent­we­der bei der X… AG oder einer unter den Kon­zern­ta­rif­ver­trag fal­len­den Gesell­schaft ein Arbeits­platz ange­bo­ten wird. Im Juli 2006 bot die X… AG dem Klä­ger einen Arbeits­platz an.

    Der Klä­ger mach­te mit sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für 2004 die von ihm getra­ge­nen Schu­lungs­kos­ten von 40.903 € sowie die Fahrt­kos­ten von rund 120 € als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten gel­tend. Das Finanz­amt setz­te mit Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2004 die Ein­kom­men­steu­er auf 0 € fest. Die Aus­bil­dungs­kos­ten wur­den nicht als Wer­bungs­kos­ten, son­dern ledig­lich als Son­der­aus­ga­ben in Höhe des gesetz­li­chen Höchst­be­trags von 4.000 € berück­sich­tigt. Den Abzug der gel­tend gemach­ten Schu­lungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten und eine dar­auf gestütz­te Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags lehn­te es ab. Mit der dage­gen nach erfolg­lo­sem Ein­spruchs­ver­fah­ren erho­be­nen Kla­ge begehr­te der Klä­ger die Berück­sich­ti­gung von Wer­bungs­kos­ten in Höhe von 44.483 €, die sich im Wesent­li­chen aus den Schu­lungs­kos­ten in Höhe von 40.903 € und aus Ver­pfle­gungs­mehr­auf­wand durch den Schu­lungs­auf­ent­halt in den USA in Höhe von 3.240 € zusam­men­setz­ten. Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt wies die Kla­ge durch Urteil vom 04.09.2013 45 ab. Mit dem Schu­lungs­ver­trag und dem Dar­le­hens­ver­trag sei kein Dienst­ver­hält­nis begrün­det wor­den. Der Klä­ger habe der X… weder sei­ne Arbeits­kraft geschul­det noch von ihr Arbeits­lohn bezo­gen. In dem Schu­lungs­ver­trag sei aus­drück­lich her­vor­ge­ho­ben wor­den, dass dem Klä­ger erst nach der erfolg­rei­chen Schu­lung ein Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis inner­halb des Kon­zerns ange­bo­ten wer­de. Die Aner­ken­nung der Auf­wen­dun­gen des Klä­gers für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung als Wer­bungs­kos­ten sei des­halb gemäß § 9 Abs. 6 EStG und § 12 Nr. 5 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes aus­ge­schlos­sen. Mit der auf die Rüge der Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts gestütz­ten Revi­si­on ver­folgt der Klä­ger sein Begeh­ren wei­ter.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit sechs in den maß­geb­li­chen Pas­sa­gen inhalts­glei­chen Beschlüs­sen vom 17.07.2014 1 die Ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge zur Ent­schei­dung vor­ge­legt, ob § 9 Abs. 6 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 07.12 2011 30 inso­weit mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar ist, als danach Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, kei­ne Wer­bungs­kos­ten sind, wenn die­se Berufs­aus­bil­dung oder die­ses Erst­stu­di­um nicht im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det und auch kei­ne wei­te­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen bestehen, nach denen die vom Abzugs­ver­bot betrof­fe­nen Auf­wen­dun­gen die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält in allen Ver­fah­ren die vor­ge­leg­te Vor­schrift für ent­schei­dungs­er­heb­lich. Bei Gül­tig­keit der Norm sei­en die Revi­sio­nen der Klä­ger ent­spre­chend der zutref­fen­den ein­fach­recht­li­chen Beur­tei­lung durch die Finanz­ge­rich­te zurück­zu­wei­sen, wäh­rend die Revi­si­on des beklag­ten Finanz­amts begrün­det und die Kla­ge abzu­wei­sen sei. Soll­te die Norm dage­gen ver­fas­sungs­wid­rig sein, wären die Revi­sio­nen der Klä­ger jeweils begrün­det und die Revi­si­on des Finanz­amts unbe­grün­det. Denn die den jewei­li­gen Klä­gern ent­stan­de­nen Kos­ten für ihre Aus­bil­dung wären dann als vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Auch wenn das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Ver­sa­gung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs für Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten ledig­lich für ver­fas­sungs­wid­rig erklä­re und dem Gesetz­ge­ber auf­ge­be, eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen, sei die Vor­la­ge­fra­ge ent­schei­dungs­er­heb­lich, weil für die Klä­ger der Aus­gangs­ver­fah­ren die Chan­ce offen­blie­be, dass der Gesetz­ge­ber eine im Ver­gleich zur bis­he­ri­gen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Rechts­la­ge für sie güns­ti­ge­re Rege­lung schaf­fe.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Ver­sa­gung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs über­zeugt. § 9 Abs. 6 EStG ver­sto­ße gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG in der Aus­prä­gung des dar­aus abge­lei­te­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebots der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und des Gebots der Fol­ge­rich­tig­keit.

Die für die Las­ten­gleich­heit im Ein­kom­men­steu­er­recht maß­geb­li­che finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit bemes­se der ein­fa­che Gesetz­ge­ber nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip. Danach unter­lie­ge der Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, näm­lich der Sal­do aus den Erwerbs­ein­nah­men einer­seits und den (betrieblichen/​beruflichen) Erwerbs­auf­wen­dun­gen sowie den (pri­va­ten) exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen ande­rer­seits.

Im Rah­men des objek­ti­ven Net­to­prin­zips habe der Gesetz­ge­ber des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes die Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zum betrieb­li­chen bezie­hungs­wei­se beruf­li­chen Bereich, derent­we­gen die­se Auf­wen­dun­gen von den Ein­nah­men grund­sätz­lich abzu­zie­hen sei­en, danach vor­ge­nom­men, ob eine betrieb­li­che bezie­hungs­wei­se beruf­li­che Ver­an­las­sung bestehe (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Er kön­ne zwar die­ses Prin­zip beim Vor­lie­gen gewich­ti­ger Grün­de durch­bre­chen und sich dabei gene­ra­li­sie­ren­der, typi­sie­ren­der und pau­scha­lie­ren­der Rege­lun­gen bedie­nen. Jedoch ent­fal­te das ein­fach­recht­li­che objek­ti­ve Net­to­prin­zip Bedeu­tung im Zusam­men­hang mit den Anfor­de­run­gen an hin­rei­chen­de Fol­ge­rich­tig­keit bei der nähe­ren Aus­ge­stal­tung der gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen. Die Beschrän­kung des steu­er­li­chen Zugriffs nach Maß­ga­be des objek­ti­ven Net­to­prin­zips als Aus­gangs­tat­be­stand der Ein­kom­men­steu­er gehö­re zu die­sen Grund­ent­schei­dun­gen, so dass Aus­nah­men von der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der mit dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung eines beson­de­ren, sach­lich recht­fer­ti­gen­den Grun­des bedürf­ten.

§ 9 Abs. 6 EStG wer­de auch unter Typi­sie­rungs­ge­sichts­punk­ten die­sen ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine gleich­heits­ge­rech­te Besteue­rung nicht gerecht. Denn auch unter Berück­sich­ti­gung pri­va­ter Mit­ver­an­las­sungs­as­pek­te und einer damit dem Gesetz­ge­ber eröff­ne­ten Typi­sie­rungs­be­fug­nis bei der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen für die Berufs­aus­bil­dung las­se sich die in § 9 Abs. 6 EStG getrof­fe­ne Durch­bre­chung des maß­geb­li­chen Ver­an­las­sungs­prin­zips nicht recht­fer­ti­gen.

Auch Kos­ten für eine erst­ma­li­ge Aus­bil­dung sei­en Erwerbs­auf­wen­dun­gen und damit Wer­bungs­kos­ten im Sin­ne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sei von Wer­bungs­kos­ten aus­zu­ge­hen, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sei­en. Eine beruf­li­che Ver­an­las­sung sei gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf bestehe und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wür­den. Daher bestehe ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Erwerbs­auf­wen­dun­gen und spä­te­ren Erwerbs­ein­nah­men. Denn eine Berufs­aus­bil­dung sei regel­mä­ßig die not­wen­di­ge Vor­aus­set­zung für eine nach­fol­gen­de (auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­te­te) beruf­li­che Betä­ti­gung. Auf­wen­dun­gen für eine Aus­bil­dung zu einem Beruf sei­en gera­de­zu pro­to­ty­pisch beruf­lich ver­an­lasst.

Es wer­de nicht ver­kannt, dass zwi­schen der tat­be­stand­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on von Auf­wen­dun­gen nach den ein­fach­ge­setz­li­chen Grund­la­gen des Ein­kom­men­steu­er­rechts und der ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen gesetz­ge­be­ri­schen Bewer­tung und Gewich­tung mul­tik­au­sa­ler und mul­ti­fi­na­ler Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge zu unter­schei­den sei. Auch unter Berück­sich­ti­gung mul­tik­au­sa­ler und mul­ti­fi­na­ler Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge wie­sen Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten jedoch deut­lich gerin­ge­re pri­va­te Mit­ver­an­las­sungs­as­pek­te auf als etwa Auf­wen­dun­gen für Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te. Bei Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung schwin­de der pri­va­te Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang typi­scher­wei­se in dem Maße, in dem der für den Steu­er­pflich­ti­gen damit ver­bun­de­ne finan­zi­el­le Auf­wand stei­ge. Das zeig­ten nicht nur, aber gera­de auch die Fäl­le der Aus­bil­dun­gen zum Berufs­pi­lo­ten. Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung beruh­ten regel­mä­ßig nicht auf unbe­acht­li­chen pri­va­ten Moti­ven.

Die­ser beruf­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang gel­te grund­sätz­lich auch ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fend. Es sei stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug auch mög­lich sei, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig noch kei­ne Ein­nah­men erzie­le. Sol­che Auf­wen­dun­gen sei­en als vor­ab ent­stan­de­ne (vor­weg­ge­nom­me­ne) Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn ein hin­rei­chend kon­kre­ter, objek­tiv fest­stell­ba­rer Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men bestehe.

§ 9 Abs. 6 EStG selbst neh­me zum Aus­gangs­punkt, dass Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung regel­mä­ßig nicht auf unbe­acht­li­chen pri­va­ten Moti­ven grün­de­ten. Dabei wer­de zwi­schen der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung und nach­fol­gen­den Aus­bil­dun­gen einer­seits und zwi­schen Berufs­aus­bil­dun­gen im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses und sol­chen ohne Dienst­ver­hält­nis ande­rer­seits dif­fe­ren­ziert. Im Ergeb­nis schlie­ße die Rege­lung ein­zig Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung, die außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­de; vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus und durch­bre­che inso­weit das Ver­an­las­sungs­prin­zip. Obwohl in aller Regel Steu­er­pflich­ti­ge eine ers­te Aus­bil­dung nur durch­lie­fen, um mit den dadurch erwor­be­nen Kennt­nis­sen und Fer­tig­kei­ten spä­ter Ein­nah­men zu erzie­len, gehe die Rege­lung typi­sie­rend davon aus, dass die ers­te Aus­bil­dung außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses nie­mals, aber die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses durch­ge­führ­te Berufs­aus­bil­dung – eben­so wie alle nach­fol­gen­den Aus­bil­dun­gen – stets einen hin­rei­chen­den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur spä­te­ren Berufs­tä­tig­keit auf­wei­se. Beruf­lich ver­an­lass­ter Auf­wand wer­de – inso­weit ein­zig­ar­tig im Ein­kom­men­steu­er­recht – des­halb vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen, weil die­ser Auf­wand erst­mals getä­tigt wer­de.

Weder § 9 Abs. 6 EStG noch die Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en lie­ßen erken­nen, dass – im Sin­ne der Anfor­de­run­gen an eine Typi­sie­rung – der in der Lebens­wirk­lich­keit ange­trof­fe­ne Befund in der Viel­zahl sei­ner Ein­zel­fäl­le in einem Gesamt­bild erfasst wor­den wäre. Die rein nume­ri­sche Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen ers­ter Berufs­aus­bil­dung und nach­fol­gen­den Aus­bil­dun­gen las­se nicht erken­nen, dass die Rege­lung min­des­tens grob typi­sie­rend zwi­schen pri­va­ter Ver­an­las­sung einer­seits und beruf­li­cher Ver­an­las­sung ande­rer­seits unter­schei­de. Ent­spre­chen­des gel­te für Aus­bil­dun­gen mit und ohne Dienst­ver­hält­nis.

Die Grund­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die Erst­aus­bil­dung der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen, wer­de in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht etwa mit empi­ri­schen Daten begrün­det, son­dern viel­mehr mit den "Grund­sät­zen des Sozi­al­rechts, in dem die­se Aus­bil­dungs­be­rei­che der Bil­dungs­för­de­rung und nicht der Arbeits­för­de­rung unter­lie­gen". Soweit die Zuord­nung des Auf­wands zum Bereich der Son­der­aus­ga­ben damit erklärt wer­de, dass der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang typi­scher­wei­se nicht hin­rei­chend kon­kret sei, blei­be die Grund­la­ge für die­sen "typi­scher­wei­se nicht hin­rei­chend kon­kre­ten" Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang offen. Es sei nicht erkenn­bar, auf wel­cher Tat­sa­chen­grund­la­ge die­se Typik beru­he und war­um nicht auch Auf­wen­dun­gen für nach­fol­gen­de Berufs­aus­bil­dun­gen pau­schal den Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuge­ord­net wer­den könn­ten.

Die Typik eines nicht hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs ste­he wei­ter im Wider­spruch zur Behand­lung der Wer­bungs­kos­ten für die ers­te eige­ne Berufs­aus­bil­dung, wenn die­se im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­de. Bei Vor­lie­gen eines Dienst­ver­hält­nis­ses wer­de der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Erst­aus­bil­dung und spä­te­rer Berufs­tä­tig­keit als hin­rei­chend kon­kret ange­se­hen, obwohl es auch in die­sen Fäl­len nicht um den Abzug von Wer­bungs­kos­ten für die aus­ge­üb­te gegen­wär­ti­ge Berufs­tä­tig­keit gehe, son­dern um den Abzug von Auf­wen­dun­gen für eine künf­ti­ge Berufs­tä­tig­keit, für die Kennt­nis­se erst im Rah­men des gegen­wär­ti­gen Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses ver­mit­telt wür­den. Die­ser Umstand blei­be unbe­ach­tet, wenn die Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en 46 Wer­bungs­kos­ten in die­sen Fäl­len des­halb annäh­men, weil die­se Kos­ten unmit­tel­bar dazu dien­ten, Ein­nah­men in einem bestehen­den Dienst­ver­hält­nis zu erzie­len.

Aus den vor­ge­nann­ten Grün­den fol­ge der vor­le­gen­de Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung, soweit sie kei­ne durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG habe. Deren Begrün­dung, Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten stün­den regel­mä­ßig noch nicht im direk­ten Zusam­men­hang mit einer kon­kre­ten Ein­nah­men­er­zie­lung, son­dern dien­ten los­ge­löst von einem spä­te­ren Anstel­lungs­ver­hält­nis zunächst pri­mär der indi­vi­du­el­len Berei­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Erlan­gung von Kennt­nis­sen und Fer­tig­kei­ten im Sin­ne einer "Aus­bil­dung", neh­me tat­säch­lich gege­be­ne Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hän­ge nicht zur Kennt­nis. Der Bei­spiels­fall des Besuchs einer Flug­schu­le, mit dem Ziel, dort den Beruf des Ver­kehrs­flug­zeug­füh­rers zu erler­nen, zei­ge den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang beson­ders deut­lich, tref­fe aber im Grun­de für die ganz über­wie­gen­de Zahl der Aus­bil­dungs­be­ru­fe und Stu­di­en­gän­ge zu. Hier­ge­gen kön­ne nicht ein­ge­wandt wer­den, dass es auch pri­vat ver­an­lass­te beruf­li­che Aus­bil­dun­gen gebe oder eine pri­va­te Mit­ver­an­las­sung nie per se aus­ge­schlos­sen wer­den kön­ne. Denn ansons­ten wür­den Aus­nah­men, also aty­pi­sche Fäl­le, statt des Regel­falls der Typi­sie­rung zugrun­de gelegt.

Die Zuord­nung der Erst­aus­bil­dung zum Bereich der pri­va­ten Lebens­füh­rung las­se sich auch nicht mit einer Ver­ein­fa­chung der Ver­wal­tungs­pra­xis recht­fer­ti­gen. Zutref­fend wer­de ein­ge­wandt, dass die Tat­be­stands­merk­ma­le "erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung", "Erst­stu­di­um" und "im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses" wei­te­ren Aus­le­gungs­be­darf begrün­de­ten, statt zu ver­ein­fa­chen. Dem las­se sich nicht ent­ge­gen­hal­ten, dass es mit­un­ter schwie­rig sei, den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen der Berufs­aus­bil­dung und der spä­te­ren Berufs­tä­tig­keit fest­zu­stel­len. Denn bei sämt­li­chen einer Erst­aus­bil­dung nach­fol­gen­den Aus­bil­dun­gen einer­seits und bei allen Aus­bil­dun­gen im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses ande­rer­seits sei stets zu prü­fen, ob ein hin­rei­chen­der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang bestehe. Unge­ach­tet der Fra­ge, ob über­haupt eine Ver­ein­fa­chung vor­lie­ge, sei zu berück­sich­ti­gen, dass auch eine ange­streb­te Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung die Anfor­de­run­gen an eine Typi­sie­rung nicht außer Acht las­sen dür­fe. Typi­sie­run­gen müss­ten den typi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, auch wenn sie in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen dürf­ten. Dies sei vor­lie­gend nicht der Fall. Viel­mehr ste­he die Typi­sie­rung in kei­nem erkenn­ba­ren Zusam­men­hang zu den in der Rea­li­tät typi­scher­wei­se vor­kom­men­den Fäl­len eines pri­va­ten oder beruf­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs; die Gren­zen einer mög­li­chen "Hin­weg­ty­pi­sie­rung" sei­en damit über­schrit­ten.

Aus­weis­lich der Begrün­dung im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren sol­le § 9 Abs. 6 EStG der Klar­stel­lung die­nen. Damit sei kein grund­le­gen­der Sys­tem­wech­sel in der Besteue­rung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten ange­strebt wor­den. Die Neu­re­ge­lung wei­se daher kein aus­rei­chen­des Min­dest­maß an kon­zep­tio­nel­ler Neu­ord­nung auf, das für einen Sys­tem­wech­sel oder für eine grund­le­gend neue Zuord­nungs­ent­schei­dung zu for­dern sei. Die der Neu­re­ge­lung zu Grun­de lie­gen­de gene­rel­le Annah­me, eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung wei­se bei typi­sie­ren­der Betrach­tung kei­nen hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zur spä­te­ren Berufs­tä­tig­keit auf, beru­he nicht auf einem sys­tem­tra­gen­den Gedan­ken und las­se ins­be­son­de­re auch kei­nen fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­te­ten Be- und Ent­las­tungs­grund erken­nen.

Selbst wenn der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen berech­tigt gewe­sen sei, die Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung ein­fach­recht­lich durch "Hin­weg­ty­pi­sie­rung" aus dem Anwen­dungs­be­reich des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs aus­zu­neh­men, ver­sto­ße die Neu­re­ge­lung gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz in der Aus­prä­gung des Grund­sat­zes der Besteue­rung nach der sub­jek­ti­ven Leis­tungs­fä­hig­keit. Für den Bereich des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips sei das Ver­fas­sungs­ge­bot der steu­er­li­chen Ver­scho­nung des Exis­tenz­mi­ni­mums des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner unter­halts­be­rech­tig­ten Fami­lie zu beach­ten. Wie­weit über den Schutz des Exis­tenz­mi­ni­mums hin­aus auch sons­ti­ge unver­meid­ba­re oder zwangs­läu­fi­ge pri­va­te Auf­wen­dun­gen bei der Bemes­sungs­grund­la­ge ein­kom­mens­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sei­en, sei zwar bis­lang ver­fas­sungs­ge­richt­lich noch nicht abschlie­ßend geklärt. Die Auf­wen­dun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen für ihre ers­te Berufs­aus­bil­dung gehör­ten aber jeden­falls zum zwangs­läu­fi­gen und pflicht­be­stimm­ten Auf­wand, der nicht zur belie­bi­gen Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers ste­he.

Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung dien­ten der Exis­tenz­si­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen in ähn­li­cher Wei­se wie die unmit­tel­bar der Siche­rung sei­nes Exis­tenz­mi­ni­mums die­nen­den Auf­wen­dun­gen für Essen und Woh­nen. Die­sen Auf­wen­dun­gen kön­ne sich der Steu­er­pflich­ti­ge nicht belie­big ent­zie­hen. Ohne Aus­bil­dung kön­ne der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ner Erwerbs­tä­tig­keit nach­ge­hen und mit­hin kei­ne Ein­nah­men erzie­len und damit auch nicht sei­ne Exis­tenz aus eige­ner finan­zi­el­ler Kraft sichern; die­se eigen­stän­di­ge, selbst­ver­ant­wort­li­che Exis­tenz­si­che­rung habe Vor­rang vor staat­li­cher Für­sor­ge, so dass der Steu­er­pflich­ti­ge nicht auf das von staat­li­cher Sei­te sozi­al­recht­lich gewähr­leis­te­te Min­dest­maß ver­wie­sen wer­den kön­ne. Dar­aus fol­ge, dass Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung zwangs­läu­fig sei­en, zur Exis­tenz­si­che­rung unver­meid­lich anfie­len und nicht der frei gestalt­ba­ren Ein­kom­mens­ver­wen­dung zuzu­rech­nen sei­en. Der Auf­wand für die eige­ne, auf künf­ti­ge Exis­tenz­si­che­rung gerich­te­te Berufs­aus­bil­dung kön­ne nicht mit belie­bi­ger pri­va­ter Bedürf­nis­be­frie­di­gung recht­lich gleich­ge­stellt wer­den. Was für die Aus­bil­dungs­kos­ten der Kin­der des Steu­er­pflich­ti­gen gel­te – dass die­se Auf­wen­dun­gen als Min­de­rung der Leis­tungs­fä­hig­keit anzu­er­ken­nen sei­en 47 –, müs­se dem Grun­de nach erst recht für die Aus­bil­dungs­kos­ten des Steu­er­pflich­ti­gen selbst gel­ten.

Selbst wenn die Auf­wen­dun­gen mit Blick auf die mul­tik­au­sa­len und mul­ti­fi­na­len Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge als gemischt ver­an­lasst zu qua­li­fi­zie­ren wären oder ganz der pri­va­ten Sphä­re zuge­ord­net wer­den könn­ten, dürf­ten von Ver­fas­sungs wegen die­se Auf­wen­dun­gen nicht allein des­halb ein­kom­men­steu­er­recht­lich unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Die finan­zi­el­le Belas­tung durch Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten kön­ne eben­so wenig "hin­weg­ty­pi­siert" wer­den wie die Belas­tung durch Wege­kos­ten 48. Dies fol­ge letzt­lich dar­aus, dass die Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit nicht nur auf die Unter­schei­dung zwi­schen beruf­li­cher oder pri­va­ter Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen abstel­le, son­dern auch auf die Unter­schei­dung zwi­schen frei­er oder belie­bi­ger Ein­kom­mens­ver­wen­dung einer­seits und zwangs­läu­fi­gem, pflicht­be­stimm­tem Auf­wand ande­rer­seits. Auch die Berück­sich­ti­gung pri­vat ver­an­lass­ten Auf­wands ste­he nicht ohne wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers; die­ser habe viel­mehr die unter­schied­li­chen Grün­de, die den Auf­wand ver­an­lass­ten, im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te dif­fe­ren­zie­rend zu wür­di­gen.

Die Auf­wen­dun­gen zur eige­nen Berufs­aus­bil­dung sei­en nicht nur dem Grun­de nach zu berück­sich­ti­gen, son­dern müss­ten auch der Höhe nach in rea­li­täts­ge­rech­tem Umfang Ein­gang in die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge fin­den. Es ent­spre­che mitt­ler­wei­le gefes­tig­ter Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, dass exis­tenz­not­wen­di­ger Auf­wand in ange­mes­se­ner, rea­li­täts­ge­rech­ter Höhe von der Ein­kom­men­steu­er frei­zu­stel­len sei. Der Gesetz­ge­ber sei gehal­ten, den tat­säch­li­chen Ent­wick­lun­gen Rech­nung zu tra­gen und die von Ver­fas­sungs wegen zu berück­sich­ti­gen­den, exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen nach dem tat­säch­li­chen Bedarf rea­li­täts­ge­recht zu bemes­sen.

Die­sen Vor­ga­ben wer­de nicht dadurch ent­spro­chen, dass Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Berufs­aus­bil­dung als Son­der­aus­ga­ben nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG die steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­der­ten. Denn die­se ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Berück­sich­ti­gung lau­fe regel­mä­ßig ins Lee­re. Der Abzug­s­tat­be­stand sei nach sei­ner Grund­kon­zep­ti­on wir­kungs­los, weil er gera­de und typi­scher­wei­se nur sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen zuteil­wer­de, die in dem Zeit­raum, in dem ihnen die­se Auf­wen­dun­gen ent­stün­den, regel­mä­ßig noch kei­ne eige­nen Ein­künf­te erziel­ten.

Aus der Per­spek­ti­ve des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips sei die Beson­der­heit zu berück­sich­ti­gen, dass Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten typi­scher­wei­se kei­ne gegen­wär­tig kon­su­mier­ten Lebens­hal­tungs­kos­ten sei­en, son­dern zwangs­läu­fig ent­stün­den und der zukunfts­be­zo­ge­nen Exis­tenz­si­che­rung dien­ten. Die­se Zukunfts­be­zo­gen­heit sei auch zu berück­sich­ti­gen, wenn der Gesetz­ge­ber die Auf­wen­dun­gen nicht den Wer­bungs­kos­ten, son­dern den Son­der­aus­ga­ben zuwei­se. Der Gesetz­ge­ber sei von Ver­fas­sungs wegen zwar nicht gehal­ten, steu­er­min­dern­de Auf­wen­dun­gen ent­spre­chend ein­fach­recht­li­cher Sys­te­ma­tik ein­zu­ord­nen. Die von der ein­fach­recht­li­chen Sys­te­ma­tik abwei­chen­de Ein­ord­nung müs­se aber zu den im Wesent­li­chen glei­chen steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen füh­ren, die eine sys­tem­ge­rech­te Ein­ord­nung die­ser Auf­wen­dun­gen hät­te.

Die Ein­ord­nung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten in den Bereich der Son­der­aus­ga­ben bewir­ke eine nicht gerecht­fer­tig­te steu­er­li­che Ungleich­be­hand­lung. Denn grund­sätz­lich sei es nach der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Sys­te­ma­tik von ent­schei­den­der Bedeu­tung, ob Auf­wen­dun­gen zu den Erwerbs­auf­wen­dun­gen zähl­ten, die zu berück­sich­ti­gungs­fä­hi­gen und ins­be­son­de­re auch vor­trags­fä­hi­gen Ver­lus­ten durch den Ver­lust­ab­zug (§ 10d EStG) berech­tig­ten, oder den exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen zuge­ord­net wür­den, die zwar grund­sätz­lich die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­der­ten, aber jeweils nur in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem sie ent­stan­den sei­en, als Abzug­s­tat­be­stand wirk­sam sein könn­ten. Unter Berück­sich­ti­gung der Eigen­art der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als zwangs­läu­fig, aber in beson­de­rer Wei­se zukunfts­ge­rich­tet, sei der Gesetz­ge­ber jeden­falls dann, wenn er Abzugs­be­trä­ge ein­füh­re, dazu ver­pflich­tet, die­se auch so aus­zu­ge­stal­ten, dass sie im typi­schen Fall grund­sätz­lich zur Anwen­dung kämen. Die­sen Anfor­de­run­gen genü­ge die Ein­ord­nung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten in den Bereich des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs, wie gegen­wär­tig nor­miert, nicht.

Der Gesetz­ge­ber lege der Rege­lung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ein aty­pi­sches Bild zu Grun­de, indem die Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten aus­schließ­lich in den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men Berück­sich­ti­gung fän­den, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge als Aus­zu­bil­den­der oder Stu­dent typi­scher­wei­se kei­ne eige­nen Ein­künf­te erzie­le. Die Rege­lung sei damit nicht fol­ge­rich­tig, wenn sie einer­seits Auf­wand ein­kom­men­steu­er­recht­lich berück­sich­ti­gen sol­le, ande­rer­seits aber struk­tu­rell dahin­ge­hend kon­zi­piert sei, dass es zu einer sol­chen Berück­sich­ti­gung prak­tisch nicht kom­men kön­ne.

Die Berück­sich­ti­gung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Son­der­aus­ga­ben füh­re noch in wei­te­rer Hin­sicht zu Unge­reimt­hei­ten. Fin­de die Berufs­aus­bil­dung im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt, könn­ten gera­de die­se Steu­er­pflich­ti­gen, die gegen­wär­tig über eige­ne Ein­künf­te ver­füg­ten, ihre Ein­künf­te durch die in ihrem Fall als Wer­bungs­kos­ten qua­li­fi­zier­ten Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten min­dern und gege­be­nen­falls bei einem Wer­bungs­kos­ten­über­schuss Ver­lus­te fest­stel­len las­sen. Zudem ergä­ben sich wider­sprüch­li­che Ergeb­nis­se in Fäl­len, in denen Aus­zu­bil­den­de und Stu­den­ten über ande­re eige­ne Ein­künf­te ver­füg­ten – sei es kraft sons­ti­ger Erwerbs­tä­tig­keit oder durch sei­tens der Eltern über­tra­ge­ner Ein­kunfts­quel­len. Auch in die­sen Fäl­len wir­ke sich der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug in der gesetz­lich zuge­las­se­nen Höhe nicht anders als ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus und bewir­ke damit eine Ein­kom­men­steu­er­ent­las­tung zum jewei­li­gen Grenz­steu­er­satz.

Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug genü­ge auch nicht etwa des­halb ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, weil staat­li­che Instru­men­te der Aus­bil­dungs­för­de­rung, ins­be­son­de­re das Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz, sowie wei­te­re steu­er­li­che Begüns­ti­gun­gen bei den Eltern durch Frei­be­trä­ge, Kin­der­geld oder Kin­der­frei­be­trä­ge einen ent­spre­chen­den Aus­gleich bewirk­ten. Ähn­lich wie die Unzu­läng­lich­keit des Grund­frei­be­trags nicht dadurch aus­ge­gli­chen wer­den kön­ne, dass ande­re ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Tat­be­stän­de ein­zel­ne Son­der­be­dar­fe berück­sich­tig­ten, könn­ten auch ein­zel­ne zu Guns­ten der Eltern wir­ken­de Abzug­s­tat­be­stän­de oder För­der­leis­tun­gen die grund­sätz­lich gege­be­ne Unzu­läng­lich­keit der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung der Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten bei den betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen – den Aus­zu­bil­den­den selbst – nicht aus­glei­chen. Damit wer­de dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebot, den ent­stan­de­nen Bedarf bei dem Steu­er­sub­jekt rea­li­täts­ge­recht zu berück­sich­ti­gen, bei dem er anfal­le, nicht ent­spro­chen.

Im Lich­te der von Art. 12 GG geschütz­ten Berufs­wahl­frei­heit sei es schließ­lich nicht zuläs­sig, den Steu­er­pflich­ti­gen auf Aus­bil­dungs­gän­ge zu ver­wei­sen, die kei­ne oder gerin­ge Kos­ten ver­ur­sa­chen, sei es, weil aus­bil­den­de Unter­neh­men aus eige­nem Inter­es­se die Aus­bil­dungs­kos­ten über­neh­men, sei es, weil die öffent­li­che Hand ent­spre­chend kos­ten­güns­ti­ge oder unent­gelt­li­che Bil­dungs­ein­rich­tun­gen zur Ver­fü­gung stel­le.

Der vor­le­gen­de Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sei hin­ge­gen nicht davon über­zeugt, dass in den Streit­fäl­len die Anord­nung der rück­wir­ken­den Gel­tung der Neu­re­ge­lung gegen die Prin­zi­pi­en der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes ver­sto­ße. Das grund­sätz­li­che Ver­bot einer ech­ten Rück­wir­kung/​Rückbewirkung von Rechts­fol­gen gel­te nicht, soweit sich kein Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts habe bil­den kön­nen oder ein Ver­trau­en auf eine bestimm­te Rechts­la­ge sach­lich nicht gerecht­fer­tigt und daher nicht schutz­wür­dig gewe­sen sei. Maß­stab sei, ob die bis­he­ri­ge Rege­lung bei objek­ti­ver Betrach­tung geeig­net gewe­sen sei, ein Ver­trau­en der betrof­fe­nen Per­so­nen­grup­pe auf ihren Fort­be­stand zu begrün­den. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ent­fal­le vor­lie­gend der Ver­trau­ens­schutz gegen­über einer rück­wir­ken­den Ände­rung der Rechts­la­ge unter dem Aspekt einer geän­der­ten lang­jäh­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung bei einer noch nicht gefes­tig­ten neu­en höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung, wie etwa durch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zum Fremd­ren­ten­recht 49 und zum Dienst­rechts­neu­ord­nungs­ge­setz 50 ent­schie­den wor­den sei.

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 9 Abs. 6 EStG schei­de aus. Schon der Wort­laut der Norm las­se kei­nen Raum für eine sol­che Aus­le­gung. Er sei nun­mehr der­art ein­deu­tig, dass kei­ne die­sem Wort­laut noch ent­spre­chen­de Aus­le­gung erkenn­bar sei, die Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­te­le, als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar mache. Dies gel­te erst recht unter Ein­be­zie­hung der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm, da der Gesetz­ge­ber mit die­ser gera­de die vom vor­le­gen­das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gefun­de­ne Aus­le­gung habe kor­ri­gie­ren wol­len. In den Mate­ria­li­en zum Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz sei aus­drück­lich fest­ge­hal­ten wor­den, dass klar­ge­stellt wer­de, dass Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und für ein Erst­stu­di­um vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen sei­en. Der aus­nahms­lo­se Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs erge­be sich wei­ter unter Ein­be­zie­hung des Gesamt­zu­sam­men­hangs und des Zwecks der Rege­lung. Denn das Rege­lungs­kom­pen­di­um umfas­se nun­mehr auf­ein­an­der abge­stimmt alle Abzug­s­tat­be­stän­de: § 9 Abs. 6, § 4 Abs. 9 EStG und kor­re­spon­die­rend die aus­drück­li­che Zuwei­sung zum Bereich der Son­der­aus­ga­ben. Aus­weis­lich der Mate­ria­li­en sei die Ver­mei­dung erheb­li­chen Ver­wal­tungs­auf­wands und von Steu­er­aus­fäl­len von über 1 Mil­li­ar­de € Zweck der Rege­lung.

Die Ansicht der Bun­des­re­gie­rung[↑]

Dem Bun­des­tag, dem Bun­des­rat, dem Bun­des­kanz­ler­amt, dem Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, allen Lan­des­re­gie­run­gen, dem Prä­si­den­ten des Bun­des­fi­nanz­hofs sowie der Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer, der Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer, dem Deut­schen Anwalt­ver­ein, dem Deut­schen Steu­er­be­ra­ter­ver­band e.V., dem Bund der Steu­er­zah­ler Deutsch­land e.V. und den jewei­li­gen Betei­lig­ten der Aus­gangs­ver­fah­ren ist Gele­gen­heit zur Stel­lung­nah­me gege­ben wor­den. Geäu­ßert haben sich (neben dem Klä­ger in einem der Aus­gangs­ver­fah­ren) die Bun­des­re­gie­rung, der Bun­des­fi­nanz­hof mit einer Stel­lung­nah­me des VIII. Senats, die Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer, die Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer und der Deut­sche Anwalt­ver­ein.

Die Bun­des­re­gie­rung hält § 9 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes für ver­fas­sungs­ge­mäß und die Vor­la­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs für unbe­grün­det.

Die Sach­ma­te­rie sei durch ein beson­ders kom­ple­xes Wech­sel­spiel ver­schie­de­ner Rechts­ma­te­ri­en gekenn­zeich­net. Über die zutref­fen­de Berück­sich­ti­gung von Kos­ten für die Erst­aus­bil­dung wer­de seit Lan­gem inten­siv gestrit­ten. Daher spre­che viel dafür, der Legis­la­ti­ve weit­ge­hen­de Ein­schät­zungs­prä­ro­ga­ti­ven zuzu­er­ken­nen.

Es sei von einer gerin­gen Prü­fungs­in­ten­si­tät im Sin­ne der Will­kür­for­mel aus­zu­ge­hen, da die Frei­heits­rech­te – ent­ge­gen dem ers­ten Anschein – nur in gerin­gem Maße betrof­fen sei­en. Dies gel­te ins­be­son­de­re auch für Art. 12 GG. Die Rege­lung des § 9 Abs. 6 EStG wei­se kei­ne objek­tiv berufs­re­geln­de Ten­denz auf und habe regel­mä­ßig kei­nen ent­schei­den­den Ein­fluss auf die Wahl des Aus­bil­dungs­plat­zes. Denn die ent­schei­den­de Bar­rie­re sei­en Finan­zie­rungs­pro­ble­me, die aber aus einer Kos­ten­pflich­tig­keit der Aus­bil­dung resul­tier­ten. Die feh­len­de steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung als Erwerbs­auf­wand ände­re dar­an nichts, da sich die Berück­sich­ti­gung über den Ver­lust­vor­trag nach § 10d EStG regel­mä­ßig erst in Fol­ge­pe­ri­oden aus­wir­ke. Die künf­ti­ge Steu­er­min­de­rung sei auf­grund der Eigen­hei­ten der Inves­ti­tio­nen in Bil­dung nur sehr ein­ge­schränkt beleih­bar.

Die bean­stan­de­ten Nor­men ver­letz­ten nicht das Fol­ge­rich­tig­keits­prin­zip als Emana­ti­on des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes.

Es feh­le bereits an einer Durch­bre­chung des Fol­ge­rich­tig­keits­prin­zips, da die Ver­sa­gung des Erwerbs­aus­ga­ben­ab­zugs eine fol­ge­rich­ti­ge Kon­kre­ti­sie­rung des Ver­an­las­sungs­prin­zips sei. Ein hin­rei­chend kon­kre­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung und der ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Ein­nah­me­er­zie­lung sei nicht gege­ben. Es lie­ßen sich drei Aspek­te unter­schei­den, die eine Ver­sa­gung des Erwerbs­aus­ga­ben­ab­zugs als fol­ge­rich­ti­ge Kon­kre­ti­sie­rung des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs erschei­nen lie­ßen: die zeit­li­che Dimen­si­on, die Berüh­rung der Pri­vat­sphä­re und die inter­na­tio­na­le Dimen­si­on. Der zeit­li­che Zusam­men­hang zwi­schen Auf­wen­dun­gen und auf Ein­nah­me­er­zie­lung gerich­te­ter Tätig­keit sei ein Indiz für den gefor­der­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Eine Abschwä­chung der Ver­an­las­sung wegen eines zeit­li­chen Abstands tra­ge der Tat­sa­che Rech­nung, dass bei einen län­ge­ren Zeit­raum betref­fen­den Pro­gno­sen erheb­li­che Unsi­cher­hei­ten ent­stün­den. Dass sich Ler­nen­de noch vor der Auf­nah­me einer beruf­li­chen Tätig­keit anders ent­schei­den könn­ten, wer­de etwa an der rela­tiv hohen Stu­di­en­ab­bre­cher­quo­te deut­lich. Fer­ner sei zu berück­sich­ti­gen, dass Auf­wen­dun­gen für eine erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung wegen ihres Zusam­men­hangs zur Pri­vat­sphä­re untrenn­bar gemisch­te Auf­wen­dun­gen dar­stell­ten. Die frag­li­chen Auf­wen­dun­gen stell­ten sich als Ergeb­nis einer Viel­zahl von indi­vi­du­el­len Ent­schei­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen dar. Mit Blick auf die inter­na­tio­na­le Dimen­si­on sei zu berück­sich­ti­gen, dass bei einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung nicht not­wen­dig ein Zusam­men­hang mit im Inland steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten bestehe. Gera­de bei inter­na­tio­nal mobi­len Beru­fen – etwa bei Pilo­ten – sei­en in der Ver­gan­gen­heit in der Recht­spre­chung wie­der­holt Kon-stel­la­tio­nen ent­schie­den wor­den, in denen eine Steu­er­pflicht in Deutsch­land weit­ge­hend ver­mie­den wor­den sei.

Fer­ner sei zu beach­ten, dass sich der Gesetz­ge­ber trotz der maß­geb­li­chen pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung dazu ent­schie­den habe, einen Son­der­aus­ga­ben­tat­be­stand zu schaf­fen. Er habe damit sei­nen – vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt zuer­kann­ten – Gestal­tungs­spiel­raum genutzt und eine Zuord­nung zu den Son­der­aus­ga­ben im Grenz­be­reich zwi­schen Pri­vat­sphä­re und Erwerbs­sphä­re vor­ge­nom­men. Auch die Beschrän­kung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs auf einen Höchst­be­trag von inzwi­schen 6.000 € sei unschäd­lich, ins­be­son­de­re wenn man berück­sich­ti­ge, dass die Berufs­aus­bil­dung ohne­hin mas­siv aus öffent­li­chen Mit­teln geför­dert wer­de.

Im Übri­gen sei die Ver­sa­gung des Abzugs von Erwerbs­auf­wen­dun­gen jeden­falls gerecht­fer­tigt. Ers­tens han­de­le es sich um eine zuläs­si­ge und rea­li­täts­ge­rech­te Typi­sie­rung, weil die Erst­aus­bil­dung in der Mehr­zahl der Fäl­le der nächs­te bio­gra­phi­sche Schritt nach Abschluss der all­ge­mei­nen Schul­aus­bil­dung sei und die Erst­aus­bil­dung in beson­de­rem Maße, der typi­schen Lebens- und Alters­si­tua­ti­on ent­spre­chend, die per­sön­li­che Ent­wick­lung und die Erlan­gung einer gesell­schaft­li­chen Stel­lung betref­fe. Zwei­tens tra­ge die Rege­lung der Beson­der­heit bei der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung Rech­nung, dass der Auf­wand typi­scher­wei­se durch die Eltern getra­gen wer­de und inso­weit steu­er­li­che Begüns­ti­gungs­tat­be­stän­de bestün­den, ins­be­son­de­re die Eltern von Ler­nen­den regel­mä­ßig in den Genuss kind­be­zo­ge­ner Frei­be­trä­ge oder von Kin­der­geld kämen. Drit­tens ver­mei­de die Rege­lung Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten, etwa zu den Kos­ten all­ge­mein­bil­den­der Schu­len, und einen hohen Ver­wal­tungs­auf­wand für ver­gleichs­wei­se gerin­ge steu­er­li­che Aus­wir­kun­gen.

Es lie­ge auch kei­ne Ver­let­zung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips und des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips vor.

Die ver­fas­sungs­recht­li­che Recht­spre­chung zu zwangs­läu­fi­gem, pflicht­be­stimm­tem Auf­wand sei auf eige­ne Auf­wen­dun­gen für die erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung nicht anwend­bar. Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung des Kin­des sei­en für die Eltern wegen der fami­li­en­recht­li­chen Ver­pflich­tung, für die Aus­bil­dung auf­zu­kom­men (§ 1610 Abs. 2 BGB), zwangs­läu­fig. Eine der­ar­ti­ge Ver­pflich­tung gegen sich selbst bestehe nicht. Der Gesetz­ge­ber habe fer­ner davon aus­ge­hen dür­fen, dass die Auf­wen­dun­gen typi­scher­wei­se gera­de nicht bei dem in der erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung befind­li­chen Kind ent­stün­den. Über die staat­li­che Finan­zie­rung der Bil­dungs­ein­rich­tun­gen hin­aus bestün­den umfas­sen­de staat­li­che Instru­men­te der Aus­bil­dungs­för­de­rung. Wenn über­haupt pri­va­ter Auf­wand ent­ste­he, wer­de die­ser typi­scher­wei­se ent­spre­chend der fami­li­en­recht­li­chen Rechts­la­ge von den Eltern getra­gen.

Die Auf­wen­dun­gen sei­en aus Sicht der Ler­nen­den regel­mä­ßig weit­ge­hend nicht zwangs­läu­fig. Zwar möge das Ob einer erst­ma­li­gen Berufs­aus­bil­dung zwangs­läu­fig sein, bei der Fra­ge, wie die Aus­bil­dung durch­ge­führt wer­de, bestün­den aber regel­mä­ßig erheb­li­che Ent­schei­dungs­spiel­räu­me. Ins­be­son­de­re sei zu berück­sich­ti­gen, dass Bil­dung in Deutsch­land, ein­schließ­lich der ter­tiä­ren Bil­dung, inten­siv durch den Staat finan­ziert wer­de und typi­scher­wei­se kei­ne Not­wen­dig­keit bestehe, auf pri­va­te Anbie­ter zurück­zu­grei­fen. Soweit über­haupt Auf­wen­dun­gen zwangs­läu­fig sei­en, habe der Gesetz­ge­ber sie durch einen Höchst­be­trag typi­sie­rend begren­zen dür­fen. Durch den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bis zum Höchst­be­trag von 6.000 € sei der zwangs­läu­fi­ge Auf­wand typi­scher­wei­se abge­deckt. Für die Zuläs­sig­keit einer sol­chen Typi­sie­rung spre­che ein Erst-Recht-Schluss: Im Bereich der wirk­lich zwangs­läu­fi­gen Auf­wen­dun­gen der Eltern habe das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eine Typi­sie­rung der Auf­wen­dun­gen für zuläs­sig erklärt. Selbst wenn Eltern ihren Kin­dern nach § 1610 Abs. 2 BGB eine teu­re Aus­bil­dung zah­len müss­ten, könn­ten sie nur die pau­scha­len kind­be­zo­ge­nen Frei­be­trä­ge (§§ 32, 33a EStG) gel­tend machen. Wenn ein pau­scha­ler Betrag für die Eltern ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig sei, müs­se dies erst recht dort gel­ten, wo es um die eige­ne Aus­bil­dung gehe und mit­hin gera­de kei­ne zivil­recht­li­che Ver­pflich­tung bestehe.

Schließ­lich sei auch die Rechts­tech­nik des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs mit Blick auf die Ver­pflich­tung zur Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit nicht zu bean­stan­den. Ins­be­son­de­re las­se sich dage­gen nicht ein­wen­den, dass der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug an sich zu schwach sei, weil er nur in der Peri­ode wir­ke, in der die Auf­wen­dun­gen getä­tigt wür­den, und kei­ne Über­tra­gung in Fol­ge­pe­ri­oden mög­lich sei. Denn im Bereich des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips sei ein Gegen­warts­be­zug unstrei­tig aner­kannt. Auch Eltern könn­ten ihre Auf­wen­dun­gen, die für die Aus­bil­dung ihres Kin­des ent­stan­den sei­en, nicht in Fol­ge­pe­ri­oden vor­tra­gen, wo die­se güns­ti­ger sein könn­ten. Vor dem Hin­ter­grund der fami­li­en­recht­li­chen Vor­ga­ben sei es zudem kon­se­quent, dass sich der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nur aus­wir­ke, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge über eige­ne Ein­künf­te ver­fü­ge.

Die gel­tend gemach­te Ungleich­be­hand­lung durch die gesetz­li­che Rege­lung zu den Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­sen bestehe eben­falls nicht. Auf­wen­dun­gen im Rah­men eines Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses sei­en wesent­lich ungleich zu den Fäl­len, in denen der Abzug von Erwerbs­auf­wen­dun­gen aus­ge­schlos­sen sei. Denn bei Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­sen tre­te neben die all­ge­mei­ne gemisch­te Ver­an­las­sung der Bil­dungs­auf­wen­dun­gen zusätz­lich eine unmit­tel­ba­re Ver­an­las­sung durch das lau­fen­de Dienst­ver­hält­nis. Die­se Ver­an­las­sung über­wie­ge, sodass die Pri­vat­nüt­zig­keit der Bil­dungs­auf­wen­dun­gen in den Hin­ter­grund tre­te. Wann eine Unmit­tel­bar­keit vor­lie­ge, die die Annah­me eines Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses recht­fer­ti­ge, sei kei­ne Fra­ge des Ver­fas­sungs­rechts, son­dern des ein­fa­chen Rechts.

Dage­gen las­se sich nicht ein­wen­den, dass bei einer Siche­rung durch Rück­zah­lungs­klau­seln öko­no­misch nur eine Gehalts­ver­schie­bung statt­fin­de. Denn die Arbeit­ge­be­rin­nen und Arbeit­ge­ber trü­gen zwar die Kos­ten der Aus­bil­dung, um sich wäh­rend der Bin­dungs­dau­er der Arbeit­neh­me­rin­nen und Arbeit­neh­mer deren Diens­te zu sichern. Ob letz­te­re sich dadurch aber ver­pflich­te­ten, zu einem gerin­ge­ren Gehalt zu arbei­ten, als sie es am Markt erzie­len könn­ten, erschei­ne nicht sicher. Ein wesent­li­cher Unter­schied bestehe jeden­falls dar­in, dass bei einem Fehl­schla­gen der Aus­bil­dung im Fal­le der Eigen­in­ves­ti­ti­on der Ler­nen­de das Risi­ko tra­ge, wäh­rend dies im Fall der Fremd­in­ves­ti­ti­on der Kos­ten­trä­ger sei.

Schließ­lich zwän­gen auch die Pilo­ten­fäl­le zu kei­ner ande­ren Bewer­tung. Es han­de­le sich um eine klei­ne Rand­grup­pe, die schon kei­ner beson­de­ren gesetz­li­chen Rege­lung bedurft habe. Zwar sei in die­sem Bereich eine Häu­fung von Streit­fäl­len zu ver­zeich­nen, empi­ri­sche Daten leg­ten aber eine gerin­ge Bedeu­tung nahe. Im Jahr 2014 habe es nach den Daten des Luft­fahrt­bun­des­am­tes ledig­lich 1.008 Neu­an­mel­dun­gen zur Aus­bil­dung flie­ge­ri­schen Per­so­nals gege­ben, was einem Anteil von 0, 1 % aller Teil­neh­mer von voll­qua­li­fi­zie­ren­den Berufs­aus­bil­dun­gen ent­spre­che. Dar­un­ter sei­en zudem Per­so­nen, die bereits eine ers­te Berufs­aus­bil­dung abge­schlos­sen hät­ten oder – ins­be­son­de­re beim Mili­tär – in einem Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis stün­den.

Außer­dem sei der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen für den Erwerb der Pilo­ten­li­zenz und der spä­ter im Inland steu­er­ba­ren Tätig­keit in zwei­fa­cher Hin­sicht gelo­ckert. Zum einen wei­se auch die Aus­bil­dung zum Pilo­ten eine gewis­se Pri­vat­nüt­zig­keit auf. Inhal­te, die auch außer­halb der Flie­ge­rei genutzt wer­den könn­ten, sei­en ins­be­son­de­re: Risi­ko­ein­schät­zung, Umgang mit Gefah­ren­si­tua­tio­nen, medi­zi­ni­sche und psy­cho­lo­gi­sche Kennt­nis­se. Zudem kön­ne die Aus­bil­dung auch einen Nut­zen für die Pri­vat­flie­ge­rei mit sich brin­gen. Zum ande­ren sei­en die ver­mit­tel­ten Fähig­kei­ten in beson­de­rem Maße inter­na­tio­nal mobil. Damit böten sich den Ange­hö­ri­gen die­ser Berufs­grup­pe mehr Mög­lich­kei­ten, ihre steu­er­li­che Situa­ti­on in der Wei­se zu opti­mie­ren, dass die Ein­künf­te im Aus­land nur einer nied­ri­gen Besteue­rung unter­lä­gen oder gar nicht besteu­ert wür­den. Der Besteue­rung im Inland kön­ne dabei ent­ge­gen­ste­hen, dass sie als unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge nach Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men frei­ge­stell­te Ein­künf­te erziel­ten oder man­gels inlän­di­schen Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts gar nicht im Inland unbe­schränkt steu­er­pflich­tig sei­en. Die­se Mög­lich­kei­ten könn­ten auch wahr­ge­nom­men wer­den, nach­dem vor­ge­tra­ge­ne Ver­lus­te im ers­ten Jahr oder in den ers­ten bei­den Jah­ren der Berufs­tä­tig­keit im Inland genutzt wor­den sei­en.

Die abwei­chen­de Ansicht des VIII. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat mit­ge­teilt, dass er an sei­ner im Urteil vom 05.11.2013 51 dar­ge­leg­ten Sicht­wei­se fest­hal­te. In die­sem Fall, der Auf­wen­dun­gen für ein Jura­stu­di­um als vor­weg­ge­nom­me­ne Betriebs­aus­ga­ben bei den spä­te­ren Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Arbeit als Rechts­an­walt betraf, ver­sag­te der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs die Aner­ken­nung als Betriebs­aus­ga­ben gemäß § 4 Abs. 9 EStG. Er hielt die Neu­re­ge­lun­gen der § 4 Abs. 9, § 12 Nr. 5 EStG für ver­fas­sungs­ge­mäß. Sie ver­stie­ßen ins­be­son­de­re nicht gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG in sei­ner Aus­prä­gung durch das Prin­zip der Leis­tungs­fä­hig­keit und das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit, da ihnen eine rea­li­täts­ge­rech­te Typi­sie­rung zugrun­de lie­ge. Durch die Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen für ein Erst­stu­di­um zu den Son­der­aus­ga­ben dürf­te sich in der über­wie­gen­den Zahl der Fäl­le infol­ge der Ver­sa­gung des Wer­bungs­kos­ten- oder Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs kei­ne rele­van­te steu­er­li­che Aus­wir­kung erge­ben, auch wenn der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bei feh­len­den posi­ti­ven Ein­künf­ten regel­mä­ßig ins Lee­re lau­fe. Die Typi­sie­rung sor­ge für mehr Steu­er­ge­rech­tig­keit und ver­mei­de Wider­sprü­che zu ande­ren gesetz­li­chen Rege­lun­gen. Dafür spre­che nicht zuletzt, dass Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten noch nicht in direk­tem Zusam­men­hang mit einer kon­kre­ten Ein­nah­men­er­zie­lung im Rah­men eines bereits zuge­sag­ten Dienst­ver­hält­nis­ses stün­den, son­dern los­ge­löst von einem spä­te­ren Anstel­lungs­ver­hält­nis zunächst pri­mär der indi­vi­du­el­len Berei­che­rung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Erlan­gung von Kennt­nis­sen und Fer­tig­kei­ten im Sin­ne einer Aus­bil­dung dien­ten. Es hand­le sich um soge­nann­te gemischt ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen, die nicht zwangs­läu­fig dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip zuzu­ord­nen sei­en, weil ein unmit­tel­ba­rer und direk­ter Anknüp­fungs­punkt an eine spä­te­re Berufs­tä­tig­keit feh­le und mög­li­cher­wei­se auch pri­va­te Inter­es­sen eine Rol­le spiel­ten. Dem Gesetz­ge­ber ste­he es daher im Rah­men sei­ner Gestal­tungs­frei­heit grund­sätz­lich frei, ob er Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um wegen ihrer Ver­an­las­sung durch die Erwerbs­tä­tig­keit den Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben zuord­ne oder ob er die pri­va­te Mit­ver­an­las­sung sys­te­ma­tisch in den Vor­der­grund stel­le und eine Zuord­nung zu den Son­der­aus­ga­ben vor­neh­me. Die in § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 und § 12 Nr. 5 EStG getrof­fe­ne Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers sei daher ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den und beinhal­te auch kei­nen Ver­stoß gegen das sub­jek­ti­ve Net­to­prin­zip.

Stel­lung­nah­me von BRAK, BSt­BK und DAV[↑]

Die Bun­des­rechts­an­walts­kam­mer, die Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer und der Deut­sche Anwalt­ver­ein fol­gen der Ein­schät­zung des vor­le­gen­das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass es ver­fas­sungs­wid­rig sei, die Kos­ten einer Erst­aus­bil­dung im Grund­satz nicht als Wer­bungs­kos­ten anzu­er­ken­nen. Sie ver­wei­sen über­ein­stim­mend auf einen hin­rei­chend engen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang (auch) zwi­schen Auf­wen­dun­gen für die Erst­aus­bil­dung und Erwerbs­ein­nah­men. Nach Auf­fas­sung der Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer wür­de die all­ge­mei­ne Aner­ken­nung von Berufs­aus­bil­dungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten zudem für eine Ver­ein­fa­chung des Steu­er­rechts und eine erhöh­te Rechts­si­cher­heit sor­gen und der­zeit bestehen­de Brü­che ver­mei­den. Der Deut­sche Anwalt­ver­ein hält wegen des Berufs­wahl­be­zugs der Rege­lung (Art. 12 Abs. 1 GG) einen inten­si­ven Kon­troll­maß­stab für gebo­ten und wegen des zukünf­tig exis­tenz­si­chern­den Cha­rak­ters der Auf­wen­dun­gen auch eine Ver­let­zung des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips für gege­ben.

Zuläs­sig­keit der Rich­ter­vor­la­gen des BFH[↑]

Die Vor­la­gen sind zuläs­sig.

Die Vor­la­ge­be­schlüs­se wer­den den sich aus Art. 100 Abs. 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG erge­ben­den Anfor­de­run­gen gerecht. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat den Rege­lungs­in­halt sowie die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Norm unter Berück­sich­ti­gung der His­to­rie her­aus­ge­ar­bei­tet und sei­ne Auf­fas­sung von der Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Norm in Aus­ein­an­der­set­zung mit der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung nach­voll­zieh­bar begrün­det. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ver­pflich­tet das vor­le­gen­de Gericht nicht, auf jede denk­ba­re Rechts­auf­fas­sung ein­zu­ge­hen 52.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der vor­ge­leg­ten Norm unter der Vor­aus­set­zung ange­nom­men hat, dass "kei­ne wei­te­ren ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen bestehen, nach denen die vom Abzugs­ver­bot betrof­fe­nen Auf­wen­dun­gen die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern", ist der zutref­fen­de Umstand ange­spro­chen, dass die Rege­lung des § 9 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes nicht iso­liert, son­dern im Zusam­men­hang mit wei­te­ren Vor­schrif­ten zu bewer­ten ist, die für die Berück­sich­ti­gung der Kos­ten einer ers­ten Aus­bil­dung oder eines ers­ten Stu­di­ums von Rele­vanz sind. Die Prü­fung ist des­halb – auch mit Rück­sicht auf die Befrie­dungs­funk­ti­on der Nor­men­kon­troll­ent­schei­dung 53 – auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erstre­cken.

Dage­gen ist die Fra­ge, ob mit § 9 Abs. 6 EStG eine ver­fas­sungs­wid­ri­ge Rück­wir­kung ver­bun­den war, nicht Gegen­stand des vor­lie­gen­den Ver­fah­rens. Die Vor­la­ge­fra­ge beschränkt sich auf die Ein­fü­gung von § 9 Abs. 6 EStG durch Art. 2 Nr. 4 Bei­trR­LUmsG, der den zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich nicht regelt, und erfasst nicht die Bestim­mung des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs durch § 52 Abs. 23 Buch­sta­be d EStG in der Fas­sung von Art. 2 Nr. 34 Buch­sta­be d Bei­trR­LUmsG.

Die Ent­schei­dung des BVerfG[↑]

§ 9 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes ist mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar, ent­schied das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt. Die Vor­schrift ver­stößt nicht gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG).

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er bin­det den Steu­er­ge­setz­ge­ber an den Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit und das Gebot, die Besteue­rung an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit aus­zu­rich­ten. In Ver­bin­dung mit Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG ver­pflich­tet er den Staat, das Ein­kom­men des Bür­gers jeden­falls inso­weit steu­er­frei zu stel­len, als die­ser es zur Schaf­fung der Min­dest­vor­aus­set­zun­gen eines men­schen­wür­di­gen Daseins für sich und sei­ne Fami­lie benö­tigt. Der ein­fa­che Gesetz­ge­ber bemisst die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit nach dem (die betriebliche/​berufliche Sphä­re betref­fen­den) objek­ti­ven und dem (die pri­va­te Sphä­re betref­fen­den) sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip. Bei der Bewer­tung und Gewich­tung von Lebens­sach­ver­hal­ten im Schnitt­be­reich zwi­schen beruf­li­cher und pri­va­ter Sphä­re ver­fügt er ver­fas­sungs­recht­lich – unter Beach­tung sons­ti­ger grund­recht­li­cher Bin­dun­gen – über erheb­li­che Gestal­tungs- und Typi­sie­rungs­spiel­räu­me.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz im Steu­er­recht[↑]

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen 54. Zwar ist es grund­sätz­lich Sache des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te aus­zu­wäh­len, an die er die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die er so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert. Die­se Aus­wahl muss er jedoch sach­ge­recht tref­fen 55.

Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men 56. Dabei erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz im Sin­ne eines stu­fen­lo­sen am Grund­satz der Ver­hält­nis-mäßig­keit ori­en­tier­ten Prü­fungs­maß­stabs unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 57. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Dif­fe­ren­zie­rungs­ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind 58.

Abs. 1 GG ist jeden­falls dann ver­letzt, wenn sich ein ver­nünf­ti­ger, sich aus der Natur der Sache erge­ben­der oder sonst wie sach­lich ein­leuch­ten­der Grund für eine gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung oder Gleich­be­hand­lung nicht fin­den lässt 59. Will­kür des Gesetz­ge­bers kann zwar nicht schon dann bejaht wer­den, wenn er unter meh­re­ren Lösun­gen nicht die zweck­mä­ßigs­te, ver­nünf­tigs­te oder gerech­tes­te gewählt hat 60. Es genügt aber Will­kür im objek­ti­ven Sinn, das heißt die tat­säch­li­che und ein­deu­ti­ge Unan­ge­mes­sen­heit der Rege­lung in Bezug auf den zu ord­nen­den Gesetz­ge­bungs­ge­gen­stand 61. Der Spiel­raum des Gesetz­ge­bers endet dort, wo die unglei­che Behand­lung der gere­gel­ten Sach­ver­hal­te nicht mehr mit einer am Gerech­tig­keits­ge­dan­ken ori­en­tier­ten Betrach­tungs­wei­se ver­ein­bar ist, wo also ein ein­leuch­ten­der Grund für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung fehlt 62.

Die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen stei­gen bis hin zu einer stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung, ins­be­son­de­re wenn und soweit sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten aus­wir­ken kann 63.

Steu­er­ge­rech­tig­keit und wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit[↑]

Abs. 1 GG bin­det den Steu­er­ge­setz­ge­ber an den Grund­satz der Steu­er­ge­rech­tig­keit 64, der gebie­tet, die Belas­tung mit Finanz­zweck­steu­ern an der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit aus­zu­rich­ten 65. Das gilt ins­be­son­de­re im Ein­kom­men­steu­er­recht, das auf die Leis­tungs­fä­hig­keit des jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen hin ange­legt ist 66. Im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit muss dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ger Ein­kom­men dem Gerech­tig­keits­ge­bot genü­gen muss 67.

Bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des belässt der Gleich­heits­satz dem Gesetz­ge­ber eben­so wie bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum 68. Unter dem Gebot mög­lichst gleich­mä­ßi­ger Belas­tung der betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen muss die Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des fol­ge­rich­tig im Sin­ne von belas­tungs­gleich erfol­gen 69. Aus­nah­men von einer belas­tungs­glei­chen Aus­ge­stal­tung der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des getrof­fe­nen gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung (fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stan­des) bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des, der die Ungleich­be­hand­lung nach Art und Aus­maß zu recht­fer­ti­gen ver­mag 70.

Der Gesetz­ge­ber darf aller­dings bei der Aus­ge­stal­tung der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne allein schon wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 71. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist er berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt 72.

Typi­sie­rung bedeu­tet, bestimm­te in wesent­li­chen Ele­men­ten gleich gear­te­te Lebens­sach­ver­hal­te nor­ma­tiv zusam­men­zu­fas­sen. Beson­der­hei­ten, die im Tat­säch­li­chen durch­aus bekannt sind, kön­nen gene­ra­li­sie­rend ver­nach­läs­sigt wer­den. Der Gesetz­ge­ber darf sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren und ist nicht gehal­ten, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 73. Begüns­ti­gun­gen oder Belas­tun­gen kön­nen in einer gewis­sen Band­brei­te zum Zwe­cke der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung nach oben und unten pau­scha­lie­rend bestimmt wer­den 74. Die gesetz­li­chen Ver­all­ge­mei­ne­run­gen müs­sen aller­dings von einer mög­lichst brei­ten, alle betrof­fe­nen Grup­pen und Rege­lungs­ge­gen­stän­de ein­schlie­ßen­den Beob­ach­tung aus­ge­hen 75. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zugrun­de legen 76.

Die Vor­tei­le der Typi­sie­rung müs­sen im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit ihr not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen 77. Typi­sie­rung setzt vor­aus, dass die durch sie ein­tre­ten­den Här­ten und Unge­rech­tig­kei­ten nur unter Schwie­rig­kei­ten ver­meid­bar wären, ledig­lich eine ver­hält­nis­mä­ßig klei­ne Zahl von Per­so­nen betref­fen und das Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung gering ist 78.

Min­dest­vor­aus­set­zung eines men­schen­wür­di­gen Daseins[↑]

In Ver­bin­dung mit Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG ver­pflich­tet der Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG den Staat, das Ein­kom­men des Bür­gers jeden­falls inso­weit steu­er­frei zu stel­len, als die­ser es zur Schaf­fung der Min­dest­vor­aus­set­zun­gen eines men­schen­wür­di­gen Daseins für sich und sei­ne Fami­lie benö­tigt (Prin­zip der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums).

Eben­so wie der Staat nach Art. 1 Abs. 1 GG in Ver­bin­dung mit dem Sozi­al­staats­grund­satz des Art.20 Abs. 1 GG ver­pflich­tet ist, dem mit­tel­lo­sen Bür­ger die­se Min­dest­vor­aus­set­zun­gen erfor­der­li­chen­falls durch Sozi­al­leis­tun­gen zu sichern, darf er dem Bür­ger das selbst erziel­te Ein­kom­men jeden­falls bis zu die­sem Betrag nicht ent­zie­hen 79. Aus Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 GG sowie aus Art. 6 Abs. 1 GG folgt fer­ner, dass bei der Besteue­rung einer Fami­lie jeden­falls das – durch das Sozi­al­hil­fe­recht bestimm­te – Exis­tenz­mi­ni­mum für sämt­li­che Fami­li­en­mit­glie­der steu­er­frei blei­ben muss 80.

Die ver­min­der­te Leis­tungs­fä­hig­keit durch Unter­halts­ver­pflich­tun­gen darf auch bei Bezie­hern höhe­rer Ein­kom­men nach Art. 3 Abs. 1 GG vom Gesetz­ge­ber nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben 81. Beim Kin­des­un­ter­halt folgt die­se Kon­kre­ti­sie­rung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips zusätz­lich aus den grund­le­gen­den Ent­schei­dun­gen der Ver­fas­sung in Art. 1 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG. Der Staat darf auf die Mit­tel, die für den Lebens­un­ter­halt von Kin­dern uner­läss­lich sind, nicht in glei­cher Wei­se zugrei­fen wie auf finan­zi­el­le Mit­tel, die zur Befrie­di­gung belie­bi­ger Bedürf­nis­se ein­ge­setzt wer­den. Er muss die Ent­schei­dung der Eltern zuguns­ten von Kin­dern ach­ten und darf den Eltern im Steu­er­recht nicht etwa die "Ver­meid­bar­keit" von Kin­dern in glei­cher Wei­se ent­ge­gen­hal­ten wie die Ver­meid­bar­keit sons­ti­ger Lebens­füh­rungs­kos­ten 82.

Der Höhe nach muss der Staat bei der Beur­tei­lung der steu­er­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit den Unter­halts­auf­wand für Kin­der des Steu­er­pflich­ti­gen jeden­falls in dem Umfang als besteu­er­ba­res Ein­kom­men außer Betracht las­sen, in dem die Unter­halts­auf­wen­dun­gen zur Gewähr­leis­tung des Exis­tenz­mi­ni­mums der Kin­der erfor­der­lich sind. Denn das Exis­tenz­mi­ni­mum muss dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht nur nach Abzug der Steu­ern erhal­ten blei­ben. Viel­mehr darf der Gesetz­ge­ber nur das dar­über­hin­aus­ge­hen­de Ein­kom­men der Besteue­rung unter­wer­fen, weil andern­falls Fami­li­en mit Kin­dern gegen­über Kin­der­lo­sen benach­tei­ligt wür­den 83.

Das Net­to­prin­zip in der pri­va­ten und beruf­li­chen Sphä­re[↑]

Der ein­fa­che Gesetz­ge­ber bemisst die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit nach dem objek­ti­ven und dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip. Bei der Bewer­tung und Gewich­tung von Lebens­sach­ver­hal­ten im Schnitt­be­reich zwi­schen beruf­li­cher und pri­va­ter Sphä­re ver­fügt er ver­fas­sungs­recht­lich – unter Beach­tung sons­ti­ger grund­recht­li­cher Bin­dun­gen – über erheb­li­che Gestal­tungs- und Typi­sie­rungs­spiel­räu­me.

Nach dem vom Gesetz­ge­ber der Ein­kom­mens­be­steue­rung zugrun­de geleg­ten objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip unter­liegt der Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nur das Net­to­ein­kom­men, näm­lich der Sal­do aus den Erwerb­sein-nah­men einer­seits und den (betrieblichen/​beruflichen) Erwerbs­auf­wen­dun­gen sowie den (pri­va­ten) exis­tenz­si­chern­den Auf­wen­dun­gen ande­rer­seits. Des­halb sind Auf­wen­dun­gen für die Erwerbs­tä­tig­keit gemäß §§ 4, 9 EStG und exis­tenz­si­chern­de Auf­wen­dun­gen im Rah­men von Son­der­aus­ga­ben, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grund­sätz­lich steu­er­lich abzieh­bar.

Im Rah­men des objek­ti­ven Net­to­prin­zips hat der Gesetz­ge­ber des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes die Zuord­nung von Auf­wen­dun­gen zum betrieb­li­chen bezie­hungs­wei­se beruf­li­chen Bereich, derent­we­gen die­se Auf­wen­dun­gen von den Ein­nah­men grund­sätz­lich abzu­zie­hen sind, danach vor­ge­nom­men, ob eine betrieb­li­che bezie­hungs­wei­se beruf­li­che Ver­an­las­sung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dage­gen min­dern ein­fach­recht­lich Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung – außer­halb des Rah­mens von Son­der­aus­ga­ben und außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen – gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die ein­kom­men­steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für sol­che Lebens­füh­rungs­kos­ten, "die die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, auch wenn sie zur För­de­rung des Berufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen erfol­gen".

Gestal­tungs- und Typi­sie­rungs­spiel­räu­me des Gesetz­ge­bers[↑]

Für Lebens­sach­ver­hal­te im Schnitt­be­reich zwi­schen beruf­li­cher und pri­va­ter Sphä­re ist eine gesetz­ge­be­ri­sche Bewer­tung und Gewich­tung der dafür kenn­zeich­nen­den mul­tik­au­sa­len und mul­ti­fi­na­len Wir­kungs­zu­sam­men­hän­ge ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­sig. Die tat­be­stand­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on von Auf­wen­dun­gen nach Maß­ga­be der ein­fach­ge­setz­li­chen Grund­re­geln ist zu unter­schei­den von der ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen gesetz­ge­be­ri­schen Bewer­tung und Gewich­tung der unter­schied­li­chen jeweils betrof­fe­nen Sphä­ren 84. Die inso­weit bestehen­de Gestal­tungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers ent­las­tet ihn aller­dings nicht von einer dif­fe­ren­zie­ren­den Wür­di­gung und Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen inner­halb einer grund­recht­lich beson­ders geschütz­ten Sphä­re pri­va­ter Lebens­füh­rung.

Die Abgren­zung, ob Auf­wen­dun­gen den Bereich der Ein­kom­mens­er­zie­lung, die beruf­li­che Sphä­re oder den ein­kom­men­steu­er­lich (jeden­falls im Grund­satz) unbe­acht­li­chen Bereich des Pri­va­ten und der Ein­kom­mens­ver­wen­dung betref­fen, ist nicht immer leicht durch­zu­füh­ren, weil bei­de Berei­che im Leben eines Men­schen häu­fig gleich­zei­tig eine Rol­le spie­len, so dass Auf­wen­dun­gen für den pri­va­ten Bereich in mehr oder min­der gro­ßem Umfang in den beruf­li­chen Bereich hin­über­wir­ken und umge­kehrt 85. Die Zuord­nung der­ar­ti­ger gemischt ver­an­lass­ter Auf­wen­dun­gen zu Wer­bungs­kos­ten (Betriebs­aus­ga­ben) oder zu Kos­ten der Lebens­füh­rung, die gege­be­nen­falls als Son­der­aus­ga­ben abzugs­fä­hig sind, ist in ers­ter Linie ein vom Steu­er­ge­setz­ge­ber zu lösen­des Pro­blem 86. Es steht ihm grund­sätz­lich frei, ob er sie wegen ihrer Ver­an­las­sung durch die Erwerbs­tä­tig­keit als Wer­bungs­kos­ten und Betriebs­aus­ga­ben behan­delt oder ob er sie wegen der pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung durch eine spe­zi­el­le Norm als Son­der­aus­ga­ben oder außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen qua­li­fi­ziert 87. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt kann nur ein­grei­fen und eine vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Lösung bean­stan­den, wenn sich die­ser bei der Abgren­zung evi­dent nicht mehr vom Gerech­tig­keits­den­ken lei­ten lässt, son­dern will­kür­lich ver­fährt 88.

Auf der Grund­la­ge einer ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Bewer­tung von Auf­wen­dun­gen als beruf­lich und pri­vat (mit-)veranlasst eröff­nen sich dem Gesetz­ge­ber zudem erheb­li­che Typi­sie­rungs­spiel­räu­me bei deren ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Behand­lung. Er darf im Inter­es­se eines prak­ti­ka­blen Geset­zes­voll­zugs die typi­sche pri­va­te Mit­ver­an­las­sung bei der Bestim­mung des abzugs­fä­hi­gen Auf­wands mit gene­ra­li­sie­ren­den, typi­sie­ren­den und pau­scha­lie­ren­den Rege­lun­gen berück­sich­ti­gen 89.

Soweit er Auf­wen­dun­gen zuläs­si­ger­wei­se der pri­va­ten Lebens­füh­rung zuord­net, ste­hen die­se damit aller­dings nicht ohne wei­te­res zur Dis­po­si­ti­on des Gesetz­ge­bers. Für die ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ne Besteue­rung nach finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit kommt es nicht nur auf die Unter­schei­dung zwi­schen beruf­li­chem oder pri­va­tem Ver­an­las­sungs­grund für Auf­wen­dun­gen an, son­dern jeden­falls auch auf die Unter­schei­dung zwi­schen frei­er oder belie­bi­ger Ein­kom­mens­ver­wen­dung einer­seits und zwangs­läu­fi­gem, pflicht­be­stimm­tem Auf­wand ande­rer­seits. Der Gesetz­ge­ber hat die unter­schied­li­chen Grün­de, die den Auf­wand ver­an­las­sen, auch dann im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te dif­fe­ren­zie­rend zu wür­di­gen, wenn sol­che Grün­de ganz oder teil­wei­se der Sphä­re der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Lebens­füh­rung zuzu­ord­nen sind 90. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat ins­be­son­de­re aus Art. 6 Abs. 1 GG – unab­hän­gig von der steu­er­recht­li­chen Sys­te­ma­tik – eine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur ein­kom­men­steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung pri­vat (mit-)veranlasster Kos­ten abge­lei­tet, wie der (nicht als exis­tenz­si­chernd im enge­ren Sin­ne qua­li­fi­zier­ten) Kos­ten einer aus­wär­ti­gen Unter­brin­gung von Kin­dern im Zusam­men­hang mit einer beruf­li­chen Aus­bil­dung 91, der Kos­ten einer dop­pel­ten Haus­halts­füh­rung bei bei­der­seits berufs­tä­ti­gen Ehe­gat­ten 92 und erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten 87.

Beur­tei­lung der bestehen­den gesetz­li­chen Rege­lung – Aus­nah­me vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug[↑]

Nach die­sen Maß­stä­ben ist § 9 Abs. 6 EStG in der Fas­sung des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. § 9 Abs. 6 EStG bewirkt zwar eine steu­er­li­che Ungleich­be­hand­lung von Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt (Erst­aus­bil­dungs­kos­ten), mit Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung von Ein­nah­men, zu denen auch Auf­wen­dun­gen für zwei­te oder wei­te­re Aus­bil­dun­gen sowie Auf­wen­dun­gen für eine ers­te Berufs­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um gehö­ren kön­nen, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den. Für die Dif­fe­ren­zie­rung besteht jedoch ein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund. Die Begren­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Erst­aus­bil­dungs­kos­ten auf einen Höchst­be­trag von 4.000 € in den Streit­jah­ren ver­stößt auch weder gegen das Gebot der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums noch ist sie bei einer Wür­di­gung im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te zu bean­stan­den.

§ 9 Abs. 6 EStG nimmt Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für sei­ne erst­ma­li­ge Berufs­aus­bil­dung oder für ein Erst­stu­di­um, das zugleich eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, gene­rell von dem Begriff der Wer­bungs­kos­ten im Sin­ne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG aus. Die Vor­schrift kon­kre­ti­siert den all­ge­mei­nen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug­s­tat­be­stand des § 9 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2 EStG dahin­ge­hend, dass die­se Auf­wen­dun­gen in kei­nem Fall beruf­lich ver­an­lasst und damit weder unbe­schränkt abzugs­fä­hig sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG) noch als nega­ti­ve Ein­künf­te in ande­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zurück- oder vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen (§ 10d EStG). Statt­des­sen min­dern sie ledig­lich gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 in Ver­bin­dung mit § 2 Abs. 4 EStG als Son­der­aus­ga­ben – in den Streit­jah­ren bis zur Höhe von 4.000 €, heu­te bis zur Höhe von 6.000 € – das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men in dem Jahr, in dem sie anfal­len.

Dage­gen kön­nen Auf­wen­dun­gen für wei­te­re Aus­bil­dun­gen und für Erst­aus­bil­dun­gen bezie­hungs­wei­se Erst­stu­di­en, die im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­den, wie ande­re Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men als Wer­bungs­kos­ten im Sin­ne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzugs­fä­hig sein und nega­ti­ve Ein­künf­te im Sin­ne von § 10d EStG begrün­den, soweit sie beruf­lich ver­an­lasst sind. Eine beruf­li­che Ver­an­las­sung ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den 93. Ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug setzt nicht vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­wär­tig bereits Ein­nah­men erzielt. Sol­che Auf­wen­dun­gen sind als vor­ab ent­stan­de­ne (vor­weg­ge­nom­me­ne) Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn sie in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen 94.

Beur­tei­lung der bestehen­den gesetz­li­chen Rege­lung – Zuläs­sig­keit der Dif­fe­ren­zie­rung[↑]

Die­se Ungleich­be­hand­lung von Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung bezie­hungs­wei­se ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, einer­seits und Auf­wen­dun­gen für eine bereits aus­ge­üb­te Erwerbs­tä­tig­keit sowie für wei­te­re Aus­bil­dun­gen und für Erst­aus­bil­dun­gen (Erst­stu­di­en­gän­ge) im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses ande­rer­seits ist nicht will­kür­lich. Erhöh­te Anfor­de­run­gen an den Dif­fe­ren­zie­rungs­grund mit Rück­sicht dar­auf, dass sich die Ungleich­be­hand­lung auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG) aus­wir­ken kann, sind nicht gebo­ten. Der Gesetz­ge­ber kann sich für die Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung zu den Son­der­aus­ga­ben auf sach­lich ein­leuch­ten­de Grün­de beru­fen.

Die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung bezie­hungs­wei­se ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, einer­seits und Auf­wen­dun­gen für eine bereits aus­ge­üb­te Erwerbs­tä­tig­keit sowie für wei­te­re Aus­bil­dun­gen und für Erst­aus­bil­dun­gen (Erst­stu­di­en­gän­ge) im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses ande­rer­seits ist am Gleich­heits­satz in sei­ner Eigen­schaft als Will­kür­ver­bot zu mes­sen. Einer Ver­schär­fung des Maß­stabs, weil sich die Ungleich­be­hand­lung auf die Aus­übung der Berufs­wahl­frei­heit (Art. 12 Abs. 1 GG) aus­wir­ken kann, bedarf es nicht.

Zwar ist das Absol­vie­ren einer berufs­be­zo­ge­nen (Erst-)Ausbildung durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützt 95. Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG gewähr­leis­tet das Recht der frei­en Berufs­wahl und das damit in engem Zusam­men­hang ste­hen­de Recht, die Aus­bil­dungs­stät­te frei zu wäh­len 96.

Die Zuord­nung von Erst­aus­bil­dungs­kos­ten zu den Son­der­aus­ga­ben und der damit ver­bun­de­ne Aus­schluss eines Ver­lust­ab­zugs nach § 10d EStG hat jedoch kei­ne objek­tiv berufs­re­geln­de Ten­denz. Ent­schei­dend für den Zugang zu einer bestimm­ten Aus­bil­dung oder Aus­bil­dungs­stel­le ist deren Finan­zier­bar­keit durch die Aus­zu­bil­den­den und Stu­die­ren­den. Die Finan­zier­bar­keit hängt maß­geb­lich davon ab, ob und in wel­cher Höhe der Auszubildende/​Studierende wäh­rend der Aus­bil­dung über eige­ne Ein­künf­te oder eige­nes Ver­mö­gen ver­fügt bezie­hungs­wei­se ihm Unter­halts­an­sprü­che oder Ansprü­che nach dem Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz zuste­hen. Die­se Finan­zie­rungs­mög­lich­kei­ten sind unab­hän­gig davon, ob Auf­wen­dun­gen für die Aus­bil­dung in spä­te­re Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor­ge­tra­gen wer­den kön­nen. Dies gilt auch für eine Kre­dit­fi­nan­zie­rung der Aus­bil­dung, weil es für deren Inan­spruch­nah­me dar­auf ankommt, wie poten­ti­el­le Kre­dit­ge­ber die Kre­dit­wür­dig­keit des Auszubildenden/​Studierenden im Aus­bil­dungs­zeit­raum beur­tei­len. Die Mög­lich­keit eines Ver­lust­ab­zugs in spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men dürf­te dafür allen­falls von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sein.

Für die Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung zu den Son­der­aus­ga­ben gibt es sach­lich ein­leuch­ten­de Grün­de. Der Gesetz­ge­ber durf­te die­se Auf­wen­dun­gen als wesent­lich pri­vat (mit-)veranlasst qua­li­fi­zie­ren und den objek­ti­ven Zusam­men­hang mit einem kon­kre­ten spä­te­ren Beruf als typi­scher­wei­se gering aus­ge­prägt bewer­ten. Es ist des­halb nicht zu bean­stan­den, dass er sie als jeden­falls untrenn­bar gemischt ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen sys­te­ma­tisch den Son­der­aus­ga­ben zuge­ord­net hat. Die Grün­de für Zweit- und wei­te­re Aus­bil­dun­gen (Stu­di­en­gän­ge) sind dem­ge­gen­über so hete­ro­gen, dass sie sich einer typi­sie­ren­den Erfas­sung als maß­geb­lich pri­vat (mit-)veranlasst ent­zie­hen. Erst­aus­bil­dun­gen und Erst­stu­di­en­gän­ge im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses unter­schei­den sich von ande­ren Erst­aus­bil­dun­gen und ‑stu­di­en­gän­gen durch die bereits wäh­rend der Aus­bil­dung aus­ge­üb­te Erwerbs­tä­tig­keit.

Nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers gehört die ers­te Berufs­aus­bil­dung typi­scher­wei­se zu den Grund­vor­aus­set­zun­gen für die Lebens­füh­rung, weil sie Vor­sor­ge für die per­sön­li­che Exis­tenz bedeu­tet und dem Erwerb einer selbst­stän­di­gen und gesi­cher­ten Posi­ti­on im Leben dient. Er ord­net des­halb Auf­wen­dun­gen für die ers­te Berufs­aus­bil­dung eben­so wie Auf­wen­dun­gen für Erzie­hung und ande­re Grund­be­dürf­nis­se schwer­punkt­mä­ßig den Kos­ten der Lebens­füh­rung zu 97.

Die Wer­tung des Gesetz­ge­bers, dass Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung im Anschluss an die all­ge­mei­ne Schul­bil­dung für die Lebens­füh­rung, die wirt­schaft­li­che und die gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen jeden­falls nicht nur von völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sind, ist nicht zu bean­stan­den 98. Die Erst­aus­bil­dung oder das Erst­stu­di­um unmit­tel­bar nach dem Schul­ab­schluss ver­mit­telt nicht nur Berufs­wis­sen, son­dern prägt die Per­son in einem umfas­sen­de­ren Sin­ne, indem sie die Mög­lich­keit bie­tet, sich sei­nen Bega­bun­gen und Fähig­kei­ten ent­spre­chend zu ent­wi­ckeln und all­ge­mei­ne Kom­pe­ten­zen zu erwer­ben, die nicht zwangs­läu­fig für einen künf­ti­gen Beruf not­wen­dig sind. Sie weist damit eine beson­de­re Nähe zur Per­sön­lich­keits­ent­wick­lung auf 99.

Die Qua­li­fi­ka­ti­on der dafür erfor­der­li­chen Auf­wen­dun­gen als durch die all­ge­mei­ne Lebens­füh­rung (pri­vat) ver­an­lasst kor­re­spon­diert damit, dass eine Erst­aus­bil­dung nach § 1610 Abs. 2 BGB noch von der Unter­halts­pflicht der Eltern umfasst ist. Die­se schul­den – in den Gren­zen ihrer wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit – eine Berufs­aus­bil­dung, die der Bega­bung und den Fähig­kei­ten, dem Leis­tungs­wil­len und den beach­tens­wer­ten Nei­gun­gen des Kin­des am bes­ten ent­spricht 100. Das Ein­kom­men­steu­er­recht berück­sich­tigt die Unter­halts­ver­pflich­tung, indem es die zur Erfül­lung die­ser Pflicht auf­zu­wen­den­den Beträ­ge typi­sie­rend im Rah­men des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs und als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung in beson­de­ren Fäl­len (§§ 31 f., 33a EStG) bei den Eltern zum Steu­er­ab­zug zulässt. Die bei man­geln­der Leis­tungs­fä­hig­keit der Eltern an die Stel­le tre­ten­den sozi­al­recht­li­chen Leis­tun­gen wer­den dem­entspre­chend der Bil­dungs­för­de­rung und nicht der Arbeits­för­de­rung zuge­rech­net 31.

Der objek­ti­ve Zusam­men­hang von Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung oder ein Erst­stu­di­um, das eine Erst­aus­bil­dung ver­mit­telt, mit einem kon­kre­ten spä­te­ren Beruf ist dage­gen typi­scher­wei­se gering aus­ge­prägt 101.

Das dua­le Aus­bil­dungs­sys­tem, das schu­li­sche und betrieb­li­che Aus­bil­dung kom­bi­niert und des­halb eine ver­gleichs­wei­se kon­kre­te Ver­bin­dung zu einem spä­ter aus­ge­üb­ten Beruf auf­weist, ist regel­mä­ßig von § 9 Abs. 6 EStG nicht betrof­fen, weil die­se Art der Aus­bil­dung im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses statt­fin­det. Die Rege­lung erfasst dage­gen ins­be­son­de­re rein schu­li­sche Aus­bil­dun­gen und das Hoch­schul­stu­di­um unmit­tel­bar im Anschluss an den zum Stu­di­um berech­ti­gen­den Schul­ab­schluss. In die­sen Fäl­len ist der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit Ein­nah­men aus einer spä­ter kon­kret aus­ge­üb­ten Erwerbs­tä­tig­keit deut­lich gerin­ger. Die schu­li­sche Aus­bil­dung und das Stu­di­um eröff­nen regel­mä­ßig eine Viel­zahl von unter­schied­li­chen Berufs­mög­lich­kei­ten. Sie sind häu­fig breit ange­legt, so dass erst zu Beginn oder wäh­rend der Berufs­tä­tig­keit eine Spe­zia­li­sie­rung statt­fin­det. Zudem gibt es zahl­rei­che Stu­di­en­gän­ge, die nicht ohne wei­te­res in kon­kre­te Berufs­fel­der mün­den, und umge­kehrt Berufs­fel­der, für die es nicht maß­geb­lich auf ein bestimm­tes Stu­di­um ankommt, son­dern dar­auf, dass über­haupt ein Stu­di­um absol­viert wor­den ist.

An die­sem eher locke­ren Zusam­men­hang ändert der Umstand nichts, dass die Erst­aus­bil­dung oder das Erst­stu­di­um regel­mä­ßig Vor­aus­set­zung für die spä­ter aus­ge­üb­te Tätig­keit sein wer­den. Die­se Argu­men­ta­ti­on lie­ße sich – jen­seits der Schul­pflicht – auch auf die all­ge­mei­ne Schul­bil­dung über­tra­gen, die eben­falls, wenn auch ent­fernt, kau­sal für die Aus­übung der spä­te­ren Tätig­keit ist.

Die in den betrof­fe­nen Aus­bil­dungs- und Stu­di­en­gän­gen im all­ge­mei­nen bestehen­de Unsi­cher­heit, ob die Erst­aus­bil­dung über­haupt kau­sal für eine Erwerbs­tä­tig­keit wird und gege­be­nen­falls für wel­che, unter­schei­det sie auch von den in den Vor­la­ge­be­schlüs­sen als Ver­gleichs­maß­stab ange­führ­ten Auf­wen­dun­gen für Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te. Zwar wei­sen letz­te­re eben­falls eine mehr oder weni­ger aus­ge­präg­te pri­va­te Mit­ver­an­las­sung auf, zugleich ist aber der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der aus­ge­üb­ten Erwerbs­tä­tig­keit sehr kon­kret.

Dies gilt aller­dings ver­gleich­bar für die Aus­bil­dung zum Berufs­pi­lo­ten, die in vier der sechs Aus­gangs­ver­fah­ren zu beur­tei­len ist. Schon die ver­trag­li­che Aus­ge­stal­tung der Pilo­ten­aus­bil­dung zielt in vie­len, wenn auch nicht in allen Fäl­len dar­auf oder legt es zumin­dest nahe, dass sich an die Aus­bil­dung unmit­tel­bar ein Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis bei einer bestimm­ten Flug­ge­sell­schaft anschließt. Die Bun­des­re­gie­rung legt jedoch in ihrer Stel­lung­nah­me dar, dass es sich dabei um eine zah­len­mä­ßig unbe­deu­ten­de Son­der­kon­stel­la­ti­on han­de­le. Sie ver­weist dar­auf, dass laut Luft­fahrt­bun­des­amt im Jahr 2014 ledig­lich 1.008 Neu­an­mel­dun­gen zur Aus­bil­dung flie­ge­ri­schen Per­so­nals erfolgt sei­en und dies einem Anteil von 0, 1 % aller Teil­neh­mer von voll­qua­li­fi­zie­ren­den Berufs­aus­bil­dun­gen ent­spre­che 102. In die­sen Zah­len ent­hal­ten sind zudem die­je­ni­gen Aus­zu­bil­den­den, die bereits eine ers­te Berufs­aus­bil­dung abge­schlos­sen haben oder in einem Dienst­ver­hält­nis, ins­be­son­de­re beim Mili­tär, ste­hen. Die gerin­ge Zahl spricht dafür, dass der Gesetz­ge­ber die­se Fäl­le in Aus­übung sei­ner Typi­sie­rungs­kom­pe­tenz ver­nach­läs­si­gen durf­te, weil er sich grund­sätz­lich am Regel­fall ori­en­tie­ren darf und nicht gehal­ten ist, allen Beson­der­hei­ten jeweils durch Son­der­re­ge­lun­gen Rech­nung zu tra­gen 73.

Letzt­lich kommt es dar­auf jedoch nicht an. Denn auch bei einer stark auf einen bestimm­ten spä­te­ren Beruf aus­ge­rich­te­ten Erst­aus­bil­dung liegt die oben dar­ge­stell­te pri­va­te Mit­ver­an­las­sung vor. Dass eine beruf­li­che Ver­an­las­sung über­wiegt und den Schwer­punkt bil­det, indi­ziert noch nicht zwangs­läu­fig eine unbe­deu­ten­de pri­va­te Mit­ver­an­las­sung und umge­kehrt 103. Der Gesetz­ge­ber durf­te des­halb jeden­falls von gemischt ver­an­lass­tem Auf­wand aus­ge­hen, bei dem pri­va­te und beruf­li­che Ver­an­las­sungs­ele­men­te untrenn­bar sind 19 und den er daher sys­te­ma­tisch den Son­der­aus­ga­ben zuord­nen durf­te.

Auch Erst­aus­bil­dun­gen, die wie die Pilo­ten­aus­bil­dung einen kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit einer spä­ter aus­ge­üb­ten Erwerbs­tä­tig­keit auf­wei­sen, schaf­fen erst­ma­lig die Vor­aus­set­zun­gen für eine selbst­be­stimm­te Lebens­füh­rung und ver­mit­teln Kom­pe­ten­zen, die all­ge­mein die Lebens­füh­rung der Aus­zu­bil­den­den beein­flus­sen. Die­se pri­va­te Mit­ver­an­las­sung des Aus­bil­dungs­auf­wands wird nicht des­halb völ­lig unbe­deu­tend, weil zugleich eine wesent­li­che beruf­li­che Ver­an­las­sung besteht.

Die Lebens­füh­rung betref­fen­de pri­va­te und beruf­li­che Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge sind in die­sen Fäl­len untrenn­bar mit­ein­an­der ver­mischt. Die vom Gesetz­ge­ber ange­nom­me­ne umfas­sen­de Prä­gung der Per­son durch eine ers­te Aus­bil­dung, die ihr nicht nur beruf­lich, son­dern auch pri­vat zugu­te­kommt, indem sie die Vor­aus­set­zun­gen für eine selbst­be­stimm­te Lebens­füh­rung schafft, und die für eine Berufs­aus­übung nöti­ge Aneig­nung von Wis­sen und Fähig­kei­ten grei­fen so inein­an­der, dass es für eine quan­ti­ta­ti­ve Auf­tei­lung der beruf­li­chen und der pri­va­ten Mit­ver­an­las­sung an objek­ti­vier­ba­ren Kri­te­ri­en fehlt.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 104 schei­det im Fal­le gemisch­ter Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge, die man­gels objek­ti­vier­ba­rer Kri­te­ri­en tat­säch­lich unteil­bar sind und bei denen nicht der pri­va­te Bei­trag für sich gese­hen völ­lig unbe­deu­tend ist, auf­grund der Sys­te­ma­tik des Ein­kom­men­steu­er­rechts ein Abzug der Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten ins­ge­samt aus. Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob der Gesetz­ge­ber den­noch die unein­ge­schränk­te Abzugs­fä­hig­keit von Erst­aus­bil­dungs­auf­wand als Wer­bungs­kos­ten anord­nen dürf­te, ist er folg­lich durch den Gleich­heits­satz jeden­falls nicht gehin­dert, ihn als untrenn­bar gemischt ver­an­lasst vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­zu­neh­men und ins­ge­samt den Son­der­aus­ga­ben zuzu­ord­nen 105.

Auch die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Erst­aus­bil­dungs­auf­wand und den Auf­wen­dun­gen für Zweit- und wei­te­re Aus­bil­dun­gen (Stu­di­en­gän­ge) hält einer gleich­heits­recht­li­chen Über­prü­fung stand. Für letz­te­re rich­tet sich die Zuord­nung zu den Wer­bungs­kos­ten nach den ein­fach­recht­li­chen Grund­sät­zen. Ent­schei­dend ist mit­hin, ob im Ein­zel­fall eine beruf­li­che Ver­an­las­sung gege­ben ist. Die­se Rege­lung ist sach­lich gerecht­fer­tigt, weil die Grün­de für eine Zweit- oder wei­te­re Aus­bil­dung so hete­ro­gen sind, dass sie sich einer typi­sie­ren­den Erfas­sung als maß­geb­lich pri­vat (mit-)veranlasst ent­zie­hen.

Unter die wei­te­ren Aus­bil­dun­gen fal­len Fort- und Wei­ter­bil­dun­gen für den bereits aus­ge­üb­ten Beruf 106 oder für eine Spe­zia­li­sie­rung in der bis­he­ri­gen Berufs­tä­tig­keit 107 eben­so wie Umschu­lun­gen oder eine völ­li­ge beruf­li­che Neu­ori­en­tie­rung. Die Moti­ve für eine Zweit­aus­bil­dung kön­nen mit­hin sehr unter­schied­lich sein. Da Zweit­aus­bil­dun­gen nicht mehr in den Grenz­be­reich zwi­schen all­ge­mein­bil­den­der Schu­le und erst­ma­li­ger Erwerbs­tä­tig­keit fal­len, fehlt ihnen zugleich das Erst­aus­bil­dun­gen ver­bin­den­de Ele­ment, dass sie Grund­vor­aus­set­zung für die per­sön­li­che Ent­wick­lung und die Erlan­gung und Fes­ti­gung einer gesell­schaft­li­chen Stel­lung sind. Es ist des­halb nicht will­kür­lich, son­dern viel­mehr nahe­lie­gend, sie anders als die Erst­aus­bil­dung einer Ein­zel­fall­be­trach­tung zu unter­zie­hen und auf die­ser Grund­la­ge zu ent­schei­den, ob die dafür getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen einen hin­rei­chend kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit der aus­ge­üb­ten oder einer zukünf­ti­gen Erwerbs­tä­tig­keit auf­wei­sen oder nicht.

Die Dif­fe­ren­zie­rung kor­re­spon­diert damit, dass sie regel­mä­ßig auch nicht mehr ohne wei­te­res von der elter­li­chen Unter­halts­pflicht umfasst sind. Wäh­rend Eltern, Leis­tungs­fä­hig­keit vor­aus­ge­setzt, Unter­halt für die Erst­aus­bil­dung schul­den, sind die Eltern, die ihrem Kind eine sol­che Berufs­aus­bil­dung ermög­licht haben, grund­sätz­lich nicht mehr ver­pflich­tet, Kos­ten einer wei­te­ren Aus­bil­dung zu tra­gen. Aus­nah­men hier­von bestehen nur unter beson­de­ren Umstän­den 108.

Schließ­lich ist auch für die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen Erst­aus­bil­dun­gen und Erst­stu­di­en­gän­gen inner­halb und außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses ein sach­lich ein­leuch­ten­der Grund gege­ben, der die Dif­fe­ren­zie­rung recht­fer­tigt.

Das Bestehen eines Dienst­ver­hält­nis­ses hat zur Fol­ge, dass die Aus­zu­bil­den­den zur Teil­nah­me sowohl an einer betrieb­li­chen als auch an einer schu­li­schen oder uni­ver­si­tä­ren Aus­bil­dung ver­pflich­tet sind (vgl. etwa § 13 BBiG). Gleich­zei­tig erhal­ten sie eine Ver­gü­tung (vgl. § 17 BBiG), auch für den schu­li­schen Teil der Aus­bil­dung (vgl. § 15, § 19 Abs. 1 Nr. 1 BBiG). Es ist des­halb nicht will­kür­lich, bei den Aus­zu­bil­den­den anfal­len­de Aus­bil­dungs­kos­ten (auch) als Auf­wen­dun­gen zur Siche­rung von Ein­nah­men aus dem bestehen­den Aus­bil­dungs­ver­hält­nis zu bewer­ten. Anders als bei einer Erst­aus­bil­dung außer­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses besteht ein objek­tiv fest­stell­ba­rer Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit einer gegen­wär­ti­gen Erwerbs­tä­tig­keit 109.

Zwar schafft auch die Erst­aus­bil­dung, die inner­halb eines Dienst­ver­hält­nis­ses erfolgt, die Vor­aus­set­zun­gen für eine selbst­be­stimm­te Lebens­füh­rung und ver­mit­telt Kom­pe­ten­zen, die all­ge­mein die Lebens­füh­rung der Aus­zu­bil­den­den beein­flus­sen. Die im Rah­men des Aus­bil­dungs­dienst­ver­hält­nis­ses bereits aktu­ell aus­ge­üb­te Erwerbs­tä­tig­keit ist jedoch ein sach­li­cher Grund, der den Gesetz­ge­ber berech­tigt, zu dif­fe­ren­zie­ren und die Fra­ge nach einer Berück­sich­ti­gung als Wer­bungs­kos­ten der all­ge­mei­nen Rege­lung des § 9 Abs. 1 EStG zu unter­wer­fen.

Beur­tei­lung der bestehen­den gesetz­li­chen Rege­lung – Begren­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs[↑]

Die Begren­zung des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für Erst­aus­bil­dungs­kos­ten auf einen Höchst­be­trag von 4.000 € in den Streit­jah­ren ver­stößt auch weder gegen das Gebot der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums noch ist sie bei einer Wür­di­gung im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te zu bean­stan­den.

Der exis­ten­zi­el­le Bedarf des Aus­zu­bil­den­den wird wäh­rend der Erst­aus­bil­dung grund­sätz­lich durch die zivil­recht­li­che Unter­halts­pflicht der Eltern gedeckt, die das Ein­kom­men­steu­er­recht typi­sie­rend im Rah­men des Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleichs und als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung in beson­de­ren Fäl­len (§§ 31 f., 33a EStG) berück­sich­tigt. Alter­na­tiv oder kumu­la­tiv erfolgt eine sozi­al­recht­li­che finan­zi­el­le Unter­stüt­zung, vor­ran­gig durch Ansprü­che auf Leis­tun­gen nach dem Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz (vgl. § 22 SGB XII).

Soweit die Auszubildenden/​Studierenden eige­nes Ein­kom­men haben, wird das Exis­tenz­mi­ni­mum durch den Grund­frei­be­trag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) abge­deckt. Er betrug in den Streit­jah­ren 2004 bis 2008 jeweils 7.664 €. Zusätz­lich wur­den die Erst­aus­bil­dungs­kos­ten in den Streit­jah­ren nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Son­der­aus­ga­ben bis zu einer Höhe von 4.000 € berück­sich­tigt; seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2012 gilt eine Höchst­gren­ze von 6.000 €.

Jeden­falls ein dar­über­hin­aus­ge­hen­der Aus­bil­dungs­auf­wand ist nicht dem Exis­tenz­mi­ni­mum zuzu­rech­nen.

Die Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums dient grund­sätz­lich der "Befrie­di­gung des gegen­wär­ti­gen Bedarfs", das heißt des Bedarfs, der zur Bestrei­tung des Exis­tenz­mi­ni­mums im jewei­li­gen Kalen­der­jahr anfällt 110. Dass ein Auf­wand "zukunfts­ge­rich­tet" ist, schließt nicht von vorn­her­ein aus, dass er vom Exis­tenz­mi­ni­mum umfasst ist. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat etwa eine Kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rung als rei­ne Risi­ko­ver­si­che­rung mit kalen­der­jahr­mä­ßig abgrenz­ba­ren Bei­trä­gen trotz ihrer Zukunfts­ge­richt­etheit dem Exis­tenz­mi­ni­mum zuge­ord­net 110.

Ver­gleichs­ebe­ne für die Quan­ti­fi­zie­rung des Exis­tenz­mi­ni­mums ist aber das sozi­al­hil­fe­recht­lich gewähr­leis­te­te Leis­tungs­ni­veau 111. Auf­wen­dun­gen im Sin­ne von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in einer Höhe, die den Höchst­be­trag der danach abzugs­fä­hi­gen Son­der­aus­ga­ben über­schrei­tet, sind weder von der Sozi­al­hil­fe noch von den Leis­tun­gen nach dem Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz umfasst. Eine Berufs­aus­bil­dung, die jeden­falls ein das Exis­tenz­mi­ni­mum sichern­des spä­te­res Ein­kom­men gewähr­leis­tet, kann mit Auf­wen­dun­gen unter­halb des Höchst­be­trags für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ohne wei­te­res erreicht wer­den.

Die Höchst­be­trags­gren­ze ist schließ­lich auch bei einer Wür­di­gung von Erst­aus­bil­dungs­auf­wand im Lich­te betrof­fe­ner Grund­rech­te, zu der der Gesetz­ge­ber auch dann ver­pflich­tet ist, wenn er die­sen zuläs­si­ger­wei­se der Sphä­re der all­ge­mei­nen (pri­va­ten) Lebens­füh­rung zuord­net 112, nicht zu bean­stan­den. Dabei kann offen­blei­ben, ob der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen über­haupt ver­pflich­tet ist, Auf­wen­dun­gen für eine Erst­aus­bil­dung, die er zuläs­si­ger­wei­se der pri­va­ten Sphä­re zuge­ord­net hat, zum Steu­er­ab­zug zuzu­las­sen. Jeden­falls genügt die gewähl­te Lösung eines Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs bis zum Höchst­be­trag von 4.000 € (jetzt 6.000 €) ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen.

In der ganz über­wie­gen­den Zahl der Fäl­le bil­det § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG die erfor­der­li­chen Kos­ten für eine eige­ne Erst­aus­bil­dung rea­li­täts­ge­recht ab 113. Bei der Pilo­ten­aus­bil­dung han­delt es sich um Son­der­fäl­le, die nicht den typi­schen Fall der Erst­aus­bil­dung dar­stel­len.

Im Übri­gen ist es in wei­tem Umfang der frei­en Gestal­tung des Gesetz­ge­bers über­las­sen, wie er der objek­tiv-recht­li­chen Wert­ent­schei­dung zuguns­ten eines frei­heit­li­chen Berufs- und Aus­bil­dungs­we­sens Rech­nung trägt 114. Art. 12 GG gebie­tet jeden­falls nicht eine unein­ge­schränk­te steu­er­li­che Ent­las­tung wegen Erst­aus­bil­dungs­auf­wand in belie­bi­ger Höhe auf Kos­ten der All­ge­mein­heit. Inso­fern unter­schei­den sich Aus­bil­dungs­kos­ten etwa von erwerbs­be­ding­ten Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten. Letz­te­re sind unter dem beson­de­ren Schutz von Art. 6 Abs. 1 GG zwangs­läu­fi­ger Auf­wand, weil der Gesetz­ge­ber dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht die "Ver­meid­bar­keit" ihrer Kin­der ent­ge­gen­hal­ten darf 115. Für eine beson­ders kost­spie­li­ge Erst­aus­bil­dung gilt das jeden­falls nicht in dem­sel­ben Maße. Bei der steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Aus­bil­dungs­kos­ten darf der Gesetz­ge­ber auch ein­be­zie­hen, dass der Staat die Aus­bil­dung durch die Bereit­stel­lung des öffent­li­chen Bil­dungs­we­sens und durch Leis­tun­gen nach dem Bun­des­aus­bil­dungs­för­de­rungs­ge­setz bereits för­dert 116.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 19. Novem­ber 2019 – 2 BvL 22/​142 BvL 27/​142 BvL 26/​142 BvL 25/​142 BvL 24/​142 BvL 23/​14

  1. BFH, Vor­la­ge­be­schlüs­se vom 17.07.2014 – VI R 61/​11, VI R 2/​12, VI R 8/​12, VI R 38/​12, VI R 2/​13 und VI R 72/​13[][]
  2. BGBl. I Sei­te 2592[]
  3. BFHE 89, 511[]
  4. RFH, Urteil vom 24.06.1937 – IV A 20/​36, RStBl.1937, S. 1089[]
  5. BFHE 89, 511, 514 f.[]
  6. vgl. BFHE 116, 169; 128, 390; 128, 472[]
  7. vgl. BT-Drs. V/​3430, S. 8[]
  8. BGBl I 1969 S. 141[]
  9. vgl. BFHE 127, 210; 201, 156[]
  10. BFHE 167, 127[]
  11. BFHE 167, 538; 184, 283[]
  12. BFHE 201, 156[][][]
  13. BFHE 201, 211[]
  14. BFHE 202, 314; 207, 393[]
  15. BFHE 214, 370[]
  16. BFHE 201, 156, 162 f.; 201, 211, 218[]
  17. BFHE 201, 156, 164[]
  18. BFHE 202, 314, 319[]
  19. vgl. BT-Drs. 15/​3339, S. 10[][][][]
  20. BGBl I S. 1753[]
  21. BT-Drs. 15/​3339, S. 2[]
  22. vgl. BT-Drs. 15/​3339, S. 11[]
  23. BFHE 225, 393; BFH, Urteil vom 18.06.2009 – VI R 79/​06; BFH, Urteil vom 18.06.2009 – VI R 6/​07; BFH, Urteil vom 18.06.2009 – VI R 31/​07; BFH, Urteil vom 18.06.2009 – VI R 49/​07[]
  24. BFHE 234, 262; 234, 271; 234, 279; BFH, Urteil vom 28.07.2011 – VI R 59/​09; BFH, Urteil vom 28.07.2011 – VI R 8/​09; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.09.2011 – VI R 22/​09[]
  25. vgl. BFHE 234, 262, 265[][]
  26. vgl. BFHE 234, 262, 267[]
  27. BT-Drs. 15/​3339, S. 10 f.[]
  28. vgl. BFHE 234, 262, 268[]
  29. vgl. BT-Drs. 17/​7524, S. 5[][]
  30. BGBl I S. 2592[][]
  31. vgl. BT-Drs. 17/​7524, S. 10[][]
  32. BGBl I S. 2417[]
  33. BFH – VI R 61/​11[]
  34. FG Müns­ter, Urteil vom 09.11.2011 – 2 K 862/​09 F[]
  35. BFH, Urteil vom 28.07.2011 – VI R 7/​10, BFHE 234, 271[]
  36. BFH – VI R 2/​12[]
  37. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 14.12.2011 – 14 K 4407/​10 F[]
  38. BFH – VI R 8/​12[]
  39. FG Müns­ter, Urteil Urteil vom 20.12 2011 – 5 K 3975/​09 F[]
  40. BFH – VI R 38/​12[]
  41. FG Köln, Urteil vom 22.05.2012 – 15 K 3413/​09[]
  42. BFH – VI R 2/​13[]
  43. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 26.11.2012 – 10 K 4245/​11[]
  44. BFH – VI R 72/​13[]
  45. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 04.09.2013 – 2 K 159/​11[]
  46. BT-Drs. 17/​7524, S. 10, unter Hin­weis auf BT-Drs. 15/​3339, S. 11[]
  47. BVerfGE 89, 346, 354 f.[]
  48. BVerfGE 122, 210, 241[]
  49. BVerfGE 126, 369[]
  50. BVerfGE 131, 20[]
  51. BFH, Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 22/​12, BFHE 243, 486[]
  52. BVerfGE 141, 1, 11 Rn. 22; 145, 106, 141 Rn. 96[]
  53. vgl. BVerfGE 44, 322, 337 f.; 132, 302, 316 Rn. 39; 135, 1, 12 Rn. 33 f.; 139, 285, 297 Rn. 38[]
  54. BVerfGE 110, 412, 431; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 145, 106, 141 f. Rn. 98; 148, 147, 183 Rn. 94[]
  55. BVerfGE 75, 108, 157; 107, 218, 244; 115, 381, 389; 141, 1, 38 Rn. 93; 145, 106, 142 Rn. 98[]
  56. stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73, 111; 107, 27, 45 f.; 112, 268, 279; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 74; 138, 136, 180 Rn. 121; 145, 106, 142 Rn. 98[]
  57. stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274, 291; 112, 164, 174; 116, 164, 180; 122, 210, 230; 126, 268, 277; 133, 377, 407 Rn. 74; 138, 136, 180 f. Rn. 121 f.; 141, 1, 38 f. Rn. 93; 145, 106, 142 Rn. 98; 148, 147, 184 Rn. 94 f.[]
  58. vgl. BVerfGE 124, 199, 220; 129, 49, 68; 130, 240, 253; 132, 179, 188 Rn. 30; 133, 59, 86 Rn. 72; 135, 126, 143 Rn. 52; 141, 1, 38 Rn. 93; 145, 106, 142 Rn. 98; 148, 147, 183 f. Rn. 94[]
  59. vgl. BVerfGE 1, 14, 52; 89, 132, 141; 105, 73, 110; 107, 27, 45 f.; 110, 412, 431 f.; 113, 167, 214; 145, 106, 143 Rn. 101; stRspr[]
  60. BVerfGE 55, 72, 90; 89, 132, 141 f.[]
  61. BVerfGE 4, 144, 155; 36, 174, 187; 55, 72, 90; 145, 106, 143 Rn. 101[]
  62. BVerfGE 9, 334, 337; 55, 72, 90; 76, 256, 329; 85, 176, 187; 101, 275, 291; 115, 381, 389; 141, 1, 39 Rn. 94; 145, 106, 143 Rn. 101[]
  63. vgl. BVerfGE 122, 210, 230; 126, 268, 277; 138, 136, 181 Rn. 122; 139, 285, 309 Rn. 71; 141, 1, 39 Rn. 94; 145, 106, 145 Rn. 105; 148, 147, 184 Rn. 95[]
  64. BVerfGE 6, 55, 70[]
  65. BVerfGE 137, 350, 367 Rn. 43; 148, 217, 244 Rn. 106[]
  66. BVerfGE 43, 108, 120; 61, 319, 343 f.; 66, 214, 223; 82, 60, 86; 89, 346, 352; 127, 224, 248; 145, 106, 142 f. Rn. 99[]
  67. BVerfGE 82, 60, 89; 99, 246, 260; 107, 27, 46 f.; 116, 164, 180; 122, 210, 231; 145, 106, 142 f. Rn. 99; 148, 217, 244 Rn. 106[]
  68. BVerfGE 127, 1, 27; 139, 285, 309 Rn. 72; 145, 106, 143 f. Rn. 102; 148, 147, 184 f. Rn. 96[]
  69. BVerfGE 84, 239, 271; 93, 121, 136; 99, 88, 95; 99, 280, 290[]
  70. vgl. BVerfGE 105, 73, 125; 137, 350, 366 Rn. 41; 138, 136, 181 Rn. 123; 141, 1, 40 Rn. 96; 145, 106, 144 Rn. 104; 148, 147, 184 Rn. 96; stRspr[]
  71. vgl. BVerfGE 84, 348, 359; 113, 167, 236; 126, 268, 278 f.; 133, 377, 412 Rn. 86; 145, 106, 145 Rn. 106[]
  72. vgl. BVerfGE 11, 245, 254; 78, 214, 227; 84, 348, 359; 122, 210, 232; 126, 268, 278; 133, 377, 412 Rn. 86; 145, 106, 145 f. Rn. 106[]
  73. vgl. BVerfGE 82, 159, 185 f.; 122, 210, 232; 126, 268, 279; 133, 377, 412 Rn. 87[][]
  74. BVerfGE 111, 115, 137[]
  75. BVerfGE 122, 210, 232 f.; 126, 268, 279; 132, 39, 49 Rn. 29; 133, 377, 412 Rn. 87[]
  76. vgl. BVerfGE 116, 164, 182 f.; 122, 210, 232 f.; 126, 268, 279; 132, 39, 49 Rn. 29; 133, 377, 412 Rn. 87; 137, 350, 375 Rn. 66; 145, 106, 146 Rn. 107[]
  77. BVerfGE 110, 274, 292; 117, 1, 31; 120, 1, 30; 123, 1, 19; 133, 377, 413 Rn. 88; 137, 350, 375 Rn. 66; 145, 106, 146 f. Rn. 108[]
  78. BVerfGE 63, 119, 128; 84, 348, 360; 126, 233, 263 f.; 133, 377, 413 Rn. 88; 145, 106, 146 f. Rn. 108[]
  79. vgl. BVerfGE 82, 60, 85; 120, 125, 154 f.[]
  80. BVerfGE 82, 60, 85 f., 94; 99, 246, 259 f.; 107, 27, 48 f.; 112, 164, 175[]
  81. BVerfGE 82, 60, 86 f.; 99, 246, 260[]
  82. BVerfGE 82, 60, 87; 89, 346, 352 f.; 107, 27, 48 f.[]
  83. BVerfGE 82, 60, 86 f.[]
  84. vgl. BVerfGE 122, 210, 238 f.[]
  85. BVerfGE 47, 1, 23[]
  86. vgl. BVerfGE 47, 1, 23[]
  87. vgl. BVerfGE 112, 268, 281 f.[][]
  88. BVerfGE 47, 1, 23; vgl. fer­ner Hey, FR 2008, S. 1033, 1038; Thie­mann, JZ 2015, S. 866, 870[]
  89. vgl. BVerfGE 122, 210, 240[]
  90. BVerfGE 107, 27, 48 f.; 112, 268, 280; 122, 210, 234 f.[]
  91. vgl. BVerfGE 89, 346, 354 f.[]
  92. vgl. BVerfGE 107, 27, 53 ff.[]
  93. vgl. den Vor­la­ge­be­schluss vom 17.07.2014 im Ver­fah­ren VI R 2/​12, BFHE 247, 25, 41 Rn. 69[]
  94. vgl. den Vor­la­ge­be­schluss vom 17.07.2014 im Ver­fah­ren VI R 2/​12, BFHE 247, 25, 42 f. Rn. 73[]
  95. vgl. Mans­sen, in: v. Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, 7. Aufl.2018, Art. 12 Rn. 61; Jarass, in: Jarass/​Pieroth, GG, 15. Aufl.2018, Art. 12 Rn. 93 ff.[]
  96. vgl. BVerfGE 33, 303, 329 f.; 134, 1, 13 f. Rn. 37; 147, 253, 306 Rn. 104[]
  97. vgl. BT-Drs. 15/​3339, S. 10; 17/​7524, S. 10[]
  98. vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.07.1993 – 2 BvR 773/​93, Rn. 2; Beschluss des Drei­er­aus­schus­ses vom 10.12 1973 – 1 BvR 348/​73; eben­so Schild, Son­der­aus­ga­ben als Kate­go­rie des Ein­kom­men­steu­er­rechts, 2017, S. 96 f.; Förs­ter, DStR 2012, S. 486, 490 f.; G. Kirch­hof, DStR 2013, S. 1867, 1870; Thie­mann, JZ 2015, S. 866, 872; Thür­mer, in: Blü­mich, EStG, § 9 Rn. 685, Juni 2018; a.A. Berg­kem­per, in: Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG/​BVerfGtG, § 9 EStG Rn. 608, August 2018; Fuhr­mann, in: Korn, EStG, § 9 Rn. 616, Janu­ar 2016; Pfab, Die Behand­lung von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht, 2008, S. 283 f.; Söhn, in: Fest­schrift für Her­mann Otto Solms, 2005, S. 97, 101 f.; Drens­eck, DStR 2004, S. 1766, 1771[]
  99. vgl. Mans­sen, in: v. Mangoldt/​Klein/​Starck, GG, 7. Aufl.2018, Art. 12 Rn. 13 f.[]
  100. vgl. BGH, Beschluss vom 03.05.2017 – XII ZB 415/​16 12[]
  101. vgl. Thür­mer, in: Blü­mich, EStG, § 9 Rn. 685, Juni 2018; Thie­mann, JZ 2015, S. 866, 872; Tros­sen, FR 2012, S. 501, 506; a.A. Berg­kem­per, in: Hermann/​Heuer/​Raupach, EStG/​BVerfGtG, § 9 EStG Rn. 608, August 2018; Pfab, Die Behand­lung von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht, 2008, S. 283 f.; Cropp, FR 2016, S. 58, 63 f.; Drens­eck, DStR 2004, S. 1766, 1768; Meindl-Ring­ler, DStZ 2016, S. 308, 312[]
  102. vgl. auch Neu­ge­bau­er, FR 2015, S. 307, 313[]
  103. vgl. Söhn, in: Fest­schrift für Wolf­gang Spind­ler, 2011, S. 795, 799[]
  104. BVerfG, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, 29 Rn. 125[]
  105. vgl. Klein, DStR 2014, S. 776, 778; G. Kirch­hof, DStR 2013, S. 1867, 1870; fer­ner Schild, Son­der­aus­ga­ben als Kate­go­rie des Ein­kom­men­steu­er­rechts, 2017, S. 98 f.; a.A. Pfab, Die Behand­lung von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht, 2008, S. 283 ff.; Söhn, in: Fest­schrift für Her­mann Otto Solms, 2005, S. 97, 101 ff.[]
  106. vgl. etwa BFHE 167, 127, 130, Auf­bau­stu­di­um eines Leh­rers mit der Befä­hi­gung zum Lehr­amt der Sekun­dar­stu­fe I zur Erlan­gung der Befä­hi­gung für das Lehr­amt der Sekun­dar­stu­fe II[]
  107. vgl. BFHE 167, 538, 541, Zahn­me­di­zin­stu­di­um eines Human­me­di­zi­ners mit dem Ziel, Mund-Kie­fer-Gesichts-Chir­urg zu wer­den; BFHE 184, 283, 286, Betriebs­wirt­schafts­stu­di­um eines Diplom-Bau­in­ge­nieurs (FH) mit dem Ziel, Pro­jekt­lei­ter einer Bau­fir­ma zu wer­den oder ein Bau­un­ter­neh­men zu grün­den[]
  108. vgl. BGH, Beschluss vom 03.05.2017 – XII ZB 415/​16 12, m.w.N.[]
  109. vgl. Thür­mer, in: Blü­mich, EStG, § 9 Rn. 685, Juni 2018; Schild, Son­der­aus­ga­ben­ab­zug als Kate­go­rie des Ein­kom­men­steu­er­rechts, 2017, S. 98; Thie­mann, JZ 2015, S. 866, 874; Tros­sen, FR 2012, S. 501, 507; vgl. auch Förs­ter, DStR 2012, S. 486, 491; a.A. Pfab, Die Behand­lung von Bil­dungs­auf­wen­dun­gen im deut­schen Ein­kom­men­steu­er­recht, 2008, S. 288 ff.[]
  110. BVerfGE 120, 125, 156[][]
  111. BVerfGE 99, 246, 259; 120, 125, 156 f.[]
  112. vgl. BVerfGE 107, 27, 48 f.; 112, 268, 280; 122, 210, 234 f.[]
  113. vgl. Tros­sen, FR 2012, S. 501, 507[]
  114. vgl. Thie­mann, JZ 2015, S. 866, 872 ff.[]
  115. vgl. BVerfGE 112, 268, 282[]
  116. vgl. BVerfGE 89, 346, 355[]