Die nach­träg­lich fest­ge­stell­te vGA – und die Besteue­rung nach dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren

Der Antrag auf Besteue­rung der Kapi­tal­ein­künf­te aus einer unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nach der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens ist spä­tes­tens zusam­men mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu stel­len (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG). Ein ent­spre­chen­der Antrag kann auch vor­sorg­lich gestellt wer­den 1.

Die nach­träg­lich fest­ge­stell­te vGA – und die Besteue­rung nach dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren

Die Antrags­frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG gilt auch, wenn Kapi­tal­erträ­ge in Gestalt ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus einer unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung erst durch die Außen­prü­fung fest­ge­stellt wer­den und der Steu­er­pflich­ti­ge in der unzu­tref­fen­den Annah­me, kei­ne Kapi­tal­erträ­ge aus der Betei­li­gung erzielt zu haben, in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung kei­nen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt hat.

Kennt der Steu­er­pflich­ti­ge das Antrags­recht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, stellt aber gleich­wohl kei­nen ent­spre­chen­den Antrag, weil er wegen eines Irr­tums über die zutref­fen­de Qua­li­fi­ka­ti­on sei­ner Ein­künf­te annimmt, kei­ne Kapi­tal­erträ­ge in Gestalt ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus der Betei­li­gung zu erzie­len, liegt dar­in kein Fall höhe­rer Gewalt i.S. von § 110 Abs. 3 AO.

Allein der erfolg­rei­che Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung führt nicht zu einer antei­li­gen Steu­er­be­frei­ung der Ein­künf­te des Gesell­schaf­ters aus der A‑GmbH gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG. Die Güns­ti­ger­prü­fung bewirkt nur, dass gemäß § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG die Kapi­tal­erträ­ge ein­schließ­lich der Betei­li­gungs­er­trä­ge des Gesell­schaf­ters den regel­be­steu­er­ten Ein­künf­ten hin­zu­zu­rech­nen sind. Für die hin­zu­ge­rech­ne­ten Betei­li­gungs­er­trä­ge kann die antei­li­ge Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG nicht in Anspruch genom­men wer­den, da es sich um Betei­li­gungs­ein­künf­te im Pri­vat­ver­mö­gen han­delt (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Erst ein Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG eröff­net für die­se die antei­li­ge Steu­er­frei­stel­lung, da § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG für die­sen Fall bestimmt, dass § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG kei­ne Anwen­dung fin­det 2.

Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gilt der geson­der­te Tarif des § 32d Abs. 1 EStG auf Antrag nicht für Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den der Antrag erst­mals gestellt wird, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 25 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt war. In die­sem Fall unter­lie­gen die Kapi­tal­erträ­ge der tarif­li­chen Steu­er (§ 32a EStG) und das sog. Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren fin­det Anwen­dung (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG).

Eine vGA im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt im Grund­satz vor, wenn eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil zuwen­det, die­se Zuwen­dung ihren Anlass im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat und der Ver­mö­gens­vor­teil dem Gesell­schaf­ter zuge­flos­sen ist 3. Eine vGA kann auch ohne tat­säch­li­chen Zufluss beim Gesell­schaf­ter gege­ben sein, wenn der Vor­teil dem Gesell­schaf­ter mit­tel­bar in der Wei­se zuge­wen­det wird, dass eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son aus der Ver­mö­gens­ver­la­ge­rung Nut­zen zieht 4. Die­se Vor­aus­set­zun­gen kön­nen auch Leis­tun­gen erfül­len, die eine Kapi­tal­ge­sell­schaft an einen Gesell­schaf­ter ihres eige­nen Gesell­schaf­ters 5 erbringt 6, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG, Teil C, Rz 816 ff.)).

Wen­det die B‑GmbH einen Vor­teil (hier in Form von über­höh­ten Gehäl­tern, Tan­tie­men bzw. Hono­rar­zah­lun­gen) unmit­tel­bar ihrem mit­tel­ba­ren Anteils­eig­ner zu, ist der nor­ma­le Weg der Gewinn­aus­schüt­tung, der über die A‑GmbH füh­ren wür­de, abge­kürzt. Inso­weit bedient sich die A‑GmbH ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft, der B‑GmbH, um Gewin­ne an den Gesell­schaf­ter ver­deckt aus­zu­schüt­ten 7. Die unmit­tel­ba­re Zuwen­dung der B‑GmbH an den Gesell­schaf­ter stellt danach eine über die A‑GmbH an den Gesell­schaf­ter "durch­ge­lei­te­te" vGA dar 8.

Jedoch hat der Gesell­schaf­ter im hier ent­schie­de­nen Streit­fall den Antrag auf eine Besteue­rung nach dem Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren nicht frist­ge­recht gestellt. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sieht vor, dass der Antrag spä­tes­tens zusam­men mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu stel­len ist 9. Der Gesetz­ge­ber hat durch die Ver­wen­dung des Wor­tes "spä­tes­tens" ein­deu­tig zum Aus­druck gebracht, dass die Aus­übung des Wahl­rechts zeit­lich durch die Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung befris­tet ist 10. Mit der Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ist die Frist zur Aus­übung des Antrags­rechts nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG auch dann abge­lau­fen, wenn die Erklä­rung unrich­tig und nach § 153 AO zu kor­ri­gie­ren ist 11.

Der Gesell­schaf­ter hat (aus­drück­li­che) Anträ­ge nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG erst im Dezem­ber 2014 ‑und damit jeweils nach der Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re- gestellt. Die­se Anträ­ge waren somit ver­fris­tet, und zwar selbst dann, wenn der Gesell­schaf­ter im Dezem­ber 2014 (zugleich) eine Berich­ti­gung sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen gemäß § 153 AO vor­ge­nom­men hät­te.

Die im Dezem­ber 2014 erfolg­te Wahl­rechts­aus­übung stellt kei­ne Berich­ti­gung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re gemäß § 153 AO durch den Gesell­schaf­ter dar, denn die Nicht­aus­übung eines Wahl­rechts führt nicht dazu, dass die Steu­er­klä­rung unrich­tig oder unvoll­stän­dig und daher gemäß § 153 AO zu berich­ti­gen ist 12.

Ob der Gesell­schaf­ter im Dezem­ber 2014 eine Berich­ti­gung sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen i.S. des § 153 AO vor­ge­nom­men hat, indem er erst­mals Kapi­tal­ein­künf­te aus sei­ner unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung erklärt hat oder ob es an einer Berich­ti­gung i.S. des § 153 AO fehlt, weil nicht er selbst, son­dern das Finanz­amt im Rah­men der durch­ge­führ­ten Außen­prü­fung die Unrich­tig­keit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen erkannt und in der wei­te­ren Fol­ge ent­spre­chen­de Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­schei­de für die Streit­jah­re erlas­sen hat 13, kann dahin­ste­hen. Denn selbst wenn der Gesell­schaf­ter sei­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re im Dezem­ber 2014 berich­tigt hät­te, ergä­be sich hier­aus kein frist­ge­rech­ter Antrag auf Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens. Die zusam­men mit den "berich­tig­ten Erklä­run­gen" im Dezem­ber 2014 gestell­ten Anträ­ge auf Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens sind ‑auch wenn die "berich­tig­ten Erklä­run­gen" erst­mals Kapi­tal­ein­künf­te aus einer unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung ent­hal­ten- kei­ne zusam­men mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung gestell­ten Anträ­ge gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG. Die in die­sem Sin­ne "berich­tig­te Erklä­rung" ist ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Gesell­schaf­ters- kei­ne "Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung".

Das gesetz­li­che Merk­mal der "Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung" ist durch die Recht­spre­chung des BFH geklärt. Danach ist eine Steu­er­erklä­rung eine for­ma­li­sier­te, inner­halb einer bestimm­ten Frist abzu­ge­ben­de Aus­kunft des Steu­er­pflich­ti­gen oder sei­nes Ver­tre­ters, die dem Finanz­amt die Fest­set­zung der Steu­er oder die Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen ermög­licht und in der Regel zum Erlass eines Steu­er­be­schei­des führt 14. Hier­von ist die Berich­ti­gung einer inhalt­lich unzu­tref­fen­den Ein­kom­men­steu­er­klä­rung, zu der der Steu­er­pflich­ti­ge gemäß § 153 AO ver­pflich­tet ist, zu unter­schei­den. Die Abga­be der Steu­er­erklä­rung ist los­ge­löst von ihrer inhalt­li­chen Rich­tig­keit und Voll­stän­dig­keit zu beur­tei­len. Dies folgt im Umkehr­schluss aus § 153 AO, denn die dort vor­ge­schrie­be­ne Berich­ti­gung einer Steu­er­erklä­rung setzt vor­aus, dass eine unrich­ti­ge Erklä­rung vor­liegt 15.

Ein frist­ge­rech­ter kon­klu­den­ter Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ergibt sich ‑anders als der Gesell­schaf­ter meint- nicht aus der bereits in den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Jah­re 2010 und 2011 bean­trag­ten Güns­ti­ger­prü­fung 16.

Dabei kann dahin­ste­hen, ob der Gesell­schaf­ter als Voll­ju­rist und Rechts­an­walt einem fach­kun­dig bera­te­nen Steu­er­pflich­ti­gen gleich­zu­stel­len und bereits aus die­sem Grun­de nicht ohne wei­te­re kon­kre­te Anhalts­punk­te davon aus­zu­ge­hen ist, dass mit der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG kon­klu­dent auch der für die nächs­ten vier Jah­re bin­den­de Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gestellt wird 12. Denn selbst wenn der Gesell­schaf­ter wie ein nicht fach­kun­dig bera­te­ner Steu­er­pflich­ti­ger zu behan­deln wäre, wäre der Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nicht als kon­klu­den­ter Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG anzu­se­hen. Es fehlt nicht nur an den not­wen­di­gen tat­säch­li­chen Anga­ben, die für die mate­ri­ell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen eines sol­chen Antrags erfor­der­lich sind 17. Die Annah­me eines kon­klu­den­ten Antrags schei­tert auch dar­an, dass der Gesell­schaf­ter sein Antrags­recht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG kann­te, aber ‑da er das von der B‑GmbH bezo­ge­ne Gehalt und die Tan­tie­me irr­tüm­lich als Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit und die Hono­rar­zah­lun­gen irr­tüm­lich als Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit ansah- weder Anlass für die Erklä­rung von Kapi­tal­ein­künf­ten aus der Betei­li­gung an der A‑GmbH noch für eine Antrag­stel­lung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG sah. In einer sol­chen Situa­ti­on kann der Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nicht als kon­klu­den­ter Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ver­stan­den wer­den.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Mün­chen 18 kommt eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG dahin, dass die Frist nicht anzu­wen­den ist, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen aus der betref­fen­den Betei­li­gung aus­schließ­lich vGA zuge­flos­sen sind, die er in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ent­spre­chend den zugrun­de lie­gen­den zivil­recht­li­chen Rechts­ver­hält­nis­sen als Ein­nah­men bei ande­ren Ein­kunfts­ar­ten als den Kapi­tal­ein­künf­ten erklärt hat und die vom Finanz­amt erst nach einer Außen­prü­fung zutref­fend als Kapi­tal­erträ­ge in Form von vGA besteu­ert wer­den, nicht in Betracht.

Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on zielt dar­auf, den Gel­tungs­be­reich einer Norm mit Rück­sicht auf ihren Geset­zes­zweck gegen­über dem zu weit gefass­ten Wort­laut ein­zu­schrän­ken. Sie ist nicht bereits dann gerecht­fer­tigt, wenn die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Ent­schei­dung rechts­po­li­tisch feh­ler­haft erscheint. Ihre Auf­ga­be ist es daher nicht, das Gesetz zu ver­bes­sern, obwohl es sich ‑gemes­sen an sei­nem Zweck- noch nicht als plan­wid­rig unvoll­stän­dig oder zu weit­ge­hend erweist. Viel­mehr muss die auf den Wort­laut abstel­len­de Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis füh­ren 19.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG erweist sich jedoch auch für die Fäl­le, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall- von ihm erziel­te Ein­künf­te zunächst rechts­ir­rig nicht den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuord­net und aus die­sem Grun­de kei­nen Anlass für eine Antrag­stel­lung sieht, nicht als plan­wid­rig unvoll­stän­dig.

Der Gesetz­ge­ber ver­folgt mit § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG das Ziel, Erträ­ge aus einer unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung gegen­über sol­chen aus einer Betei­li­gung zu pri­vi­le­gie­ren, die sich als ledig­lich pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung dar­stel­len 20. Für die Fäl­le einer typi­scher­wei­se unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft hat er daher die Mög­lich­keit geschaf­fen, die aus der Betei­li­gung erziel­ten Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG, zu denen auch vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehö­ren, ‑ver­gleich­bar einer Betei­li­gung im Betriebs­ver­mö­gen- dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif unter Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens zu unter­wer­fen. Hier­für hat der Gesetz­ge­ber ein for­ma­li­sier­tes Ver­fah­ren zur Antrag­stel­lung sowie zum Wider­ruf des Antra­ges umfas­send gere­gelt (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Sät­ze 3 bis 6 EStG). Dabei hat er unter ande­rem aus­drück­lich bestimmt, dass das Wahl­recht zeit­lich durch die Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung begrenzt ist 12. Zur Ver­mei­dung von auf Steu­er­op­ti­mie­run­gen gerich­te­ten stän­di­gen Wech­seln des Besteue­rungs­re­gimes sowie zur Ver­ein­fa­chung hat er sich bewusst dafür ent­schie­den, dass der Antrag grund­sätz­lich als für fünf Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me gestellt gilt 21 und für die Antei­le an der jewei­li­gen Betei­li­gung nur ein­heit­lich gestellt wer­den kann 21. Die zeit­li­che Begren­zung dient dem­nach ins­be­son­de­re auch der Erleich­te­rung der Admi­nis­tra­ti­on der Wahl­rechts­aus­übung 12.

Das Gesetz gewährt dem Steu­er­pflich­ti­gen danach in Bezug auf die aus einer unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung erziel­ba­ren Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG ein frist­ge­bun­de­nes, for­ma­li­sier­tes Antrags­recht. Dabei ist die Pri­vi­le­gie­rung der unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung zeit­lich aus­drück­lich mit der Abga­be der Steu­er­erklä­rung ver­knüpft. Dies führt auch in den Fäl­len, in denen der unter­neh­me­risch Betei­lig­te von ihm erziel­te Ein­künf­te aus einer vGA in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung zunächst rechts­ir­rig ande­ren Ein­künf­ten zuord­net und die vor­lie­gen­de vGA erst durch eine spä­ter durch­ge­führ­te Außen­prü­fung auf­ge­deckt wird, nicht zu sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis­sen. Zwar ist in die­sen Fäl­len eine Nach­ho­lung des Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nur in den engen Gren­zen des § 110 AO mög­lich. Jedoch steht es dem unter­neh­me­risch betei­lig­ten Steu­er­pflich­ti­gen frei, einen ent­spre­chen­den Antrag (auch) in Anbe­tracht einer häu­fig recht­lich pro­ble­ma­ti­schen oder zwei­fel­haf­ten Qua­li­fi­zie­rung von Ein­künf­ten vor­sorg­lich zu stel­len 22.

Ein solch vor­sorg­li­cher Antrag ist ‑anders als ein beding­ter Antrag- zuläs­sig. Dies zeigt sich auch dar­in, dass der Gesetz­ge­ber das Antrags­recht nicht davon abhän­gig gemacht hat, dass im Streit­jahr tat­säch­lich (bereits) Kapi­tal­erträ­ge erzielt wer­den. Aus­rei­chend ist die abs­trak­te Mög­lich­keit, Kapi­tal­erträ­ge aus der jewei­li­gen unter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung zu erzie­len 23, wobei hier nicht allein vGA erfasst sind.

Hier­aus folgt zugleich, dass der unter­neh­me­risch Betei­lig­te, der die Pri­vi­le­gie­rung durch § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG in Anspruch neh­men will, über die Aus­übung des ihm zuste­hen­den Wahl­rechts grund­sätz­lich unab­hän­gig vom tat­säch­li­chen Bezug ent­spre­chen­der Kapi­tal­erträ­ge aus der Betei­li­gung im Jahr der Antrag­stel­lung ent­schei­den kann. Will der unter­neh­me­risch Betei­lig­te in Bezug auf die Ein­hal­tung der Antrags­frist sicher sein, muss er spä­tes­tens in bzw. mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung einen vor­sorg­li­chen Antrag stel­len. Ver­zich­tet er auf einen vor­sorg­li­chen Antrag, trägt er das Risi­ko einer unzu­tref­fen­den Qua­li­fi­zie­rung von Ein­künf­ten im Rah­men sei­ner Steu­er­erklä­rung. Dies erscheint ‑da er ein sol­ches Risi­ko unter Berück­sich­ti­gung von ihm geschlos­se­ner Ver­ein­ba­run­gen bzw. gewähl­ter Gestal­tun­gen ein­schät­zen kann- sach­ge­recht, zumal das Gesetz auch ‑abhän­gig von den kon­kre­ten Umstän­den des Ein­zel­falls- die Mög­lich­keit der Wie­der­ein­set­zung gemäß § 110 AO vor­sieht.

Aus den dar­ge­leg­ten Grün­den kann auch der Umstand, dass die (ver­spä­te­te erst­ma­li­ge) Aus­übung des Wahl­rechts im Streit­fall kei­nem auf Steu­er­op­ti­mie­rung gerich­te­ten stän­di­gen Wech­sel des Besteue­rungs­re­gimes dient, nicht zu einem vom Wort­laut des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG abwei­chen­den Ergeb­nis füh­ren.

Die Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt erweist sich auch nicht etwa des­halb als im Ergeb­nis zutref­fend, weil dem Gesell­schaf­ter eine Wie­der­ein­set­zung gemäß § 110 AO in die Frist des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG zu gewäh­ren ist.

War jemand ohne Ver­schul­den ver­hin­dert, eine gesetz­li­che Frist ein­zu­hal­ten, ist auf Antrag Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand zu gewäh­ren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag hier­zu ist inner­halb eines Monats nach Weg­fall des Hin­der­nis­ses zu stel­len. Die Tat­sa­chen zur Begrün­dung des Antrags sind bei der Antrag­stel­lung oder im Ver­fah­ren über den Antrag glaub­haft zu machen. Inner­halb der Antrags­frist ist die ver­säum­te Hand­lung nach­zu­ho­len (§ 110 Abs. 2 Sät­ze 1 bis 3 AO).

Gemäß § 110 Abs. 3 AO kann nach einem Jahr seit dem Ende der ver­säum­ten Hand­lung die Wie­der­ein­set­zung nicht mehr bean­tragt oder die ver­säum­te Hand­lung nicht mehr nach­ge­holt wer­den, außer wenn dies vor Ablauf der Jah­res­frist infol­ge höhe­rer Gewalt unmög­lich war. Dar­über hin­aus kann nach Ablauf der Jah­res­frist aus­nahms­wei­se Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand gewährt wer­den, wenn Wie­der­ein­set­zung auch ohne Antrag in Betracht kommt, soweit die maß­geb­li­chen, für eine Wie­der­ein­set­zung spre­chen­den Tat­sa­chen vor Ablauf der Jah­res­frist für das Finanz­amt bzw. das Gericht erkenn­bar sind bzw. die Recht­zei­tig­keit eines Rechts­be­helfs bzw. Antra­ges allein aus in der Sphä­re des Gerichts bzw. des Finanz­amts lie­gen­den Grün­den nicht inner­halb der Jah­res­frist geprüft wor­den ist. Vor­aus­set­zung für eine sol­che Wie­der­ein­set­zung ist aber, dass eine die Wie­der­ein­set­zung recht­fer­ti­gen­de Lage bereits vor Ablauf der Jah­res­frist gege­ben war. Danach müs­sen die maß­geb­li­chen, für die Wie­der­ein­set­zung spre­chen­den Tat­sa­chen vor Ablauf der Jah­res­frist aus den dem Gericht bzw. dem Finanz­amt vor­lie­gen­den Akten erkenn­bar sein 24.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann dahin­ge­stellt las­sen, ob der Irr­tum des Gesell­schaf­ters über die Qua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te und damit zusam­men­hän­gend über die Mög­lich­keit einer Opti­ons­aus­übung gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG aus­nahms­wei­se ent­schuld­bar ist und ob er die Monats­frist des § 110 Abs. 2 AO gewahrt hat. Denn eine Wie­der­ein­set­zung schei­tert jeden­falls am Ver­strei­chen der Jah­res­frist des § 110 Abs. 3 AO.

Der Gesell­schaf­ter hat im Dezem­ber 2014 nicht nur einen Antrag auf Wie­der­ein­set­zung, son­dern auch einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt und damit die ver­säum­te Hand­lung nach­ge­holt. Zu die­sem Zeit­punkt war die Jah­res­frist des § 110 Abs. 3 AO jedoch bereits ver­stri­chen, da das Opti­ons­recht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit der Abga­be der Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re im Janu­ar 2011, Dezem­ber 2011 bzw.01.2013 hät­te aus­ge­übt wer­den müs­sen.

Ein Fall höhe­rer Gewalt, in dem das Ver­strei­chen der Jah­res­frist gemäß § 110 Abs. 3 AO unbe­acht­lich wäre, liegt nicht vor.

Höhe­re Gewalt ist ein außer­ge­wöhn­li­ches Ereig­nis, das unter den gege­be­nen Umstän­den auch durch die äußers­te, nach Lage der Sache von dem Betrof­fe­nen zu erwar­ten­de Sorg­falt nicht ver­hin­dert wer­den konn­te. Dies umfasst von außen kom­men­de Ereig­nis­se, die vom Betrof­fe­nen nicht zu beherr­schen sind und damit auch sog. unab­wend­ba­re Zufäl­le. Hier­zu gehört auch ein Umstand, der dem Betei­lig­ten die recht­zei­ti­ge Vor­nah­me einer frist­ge­bun­de­nen Hand­lung unzu­mut­bar macht und damit aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den dem Bereich der höhe­ren Gewalt zuzu­ord­nen ist 25. Danach kann höhe­re Gewalt auch dann vor­lie­gen, wenn ein Ver­fah­rens­be­tei­lig­ter durch ein Ver­hal­ten des Gerichts von einer frist­ge­rech­ten Pro­zess­hand­lung abge­hal­ten wird. Glei­cher­ma­ßen darf eine Frist­ver­säum­nis dem Betrof­fe­nen dann nicht ange­las­tet wer­den, wenn er durch arg­lis­ti­ges Ver­hal­ten sei­nes Geg­ners an der recht­zei­ti­gen Ein­le­gung des Rechts­be­helfs gehin­dert wor­den ist oder wenn die Frist­ver­säum­nis auf das rechts- oder treu­wid­ri­ge Ver­hal­ten der Behör­de zurück­ge­führt wer­den kann und der Betei­lig­te das unsach­ge­mä­ße Ver­hal­ten der Behör­de trotz aller ihm zumut­ba­ren Anstren­gun­gen nicht erken­nen konn­te 26. Ein blo­ßer Rechts­irr­tum erfüllt hin­ge­gen nicht die Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me "höhe­rer Gewalt" i.S. des § 110 Abs. 3 AO 27.

Nach die­sen Grund­sät­zen war der Gesell­schaf­ter nicht durch höhe­re Gewalt an der Stel­lung eines frist­ge­rech­ten Antrags gehin­dert. Grund für das Unter­las­sen eines Antrags gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG war sein Irr­tum über die zutref­fen­de Qua­li­fi­zie­rung sei­ner Ein­künf­te. Wegen die­ses Irr­tums hat er kei­nen Grund gese­hen, von dem ihm bekann­ten Opti­ons­recht Gebrauch zu machen. Hier­in liegt kein außer­ge­wöhn­li­ches Ereig­nis, das unter den gege­be­nen Umstän­den auch durch die äußers­te, nach Lage der Sache von dem Gesell­schaf­ter zu erwar­ten­de Sorg­falt nicht ver­hin­dert wer­den konn­te. Dies gilt auch in Bezug auf den Umstand, dass der Gesell­schaf­ter kei­nen Anlass gese­hen hat, z.B. wegen etwai­ger Unsi­cher­hei­ten in Bezug auf die zutref­fen­de Qua­li­fi­zie­rung jener Ein­künf­te, vor­sorg­lich einen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu stel­len.

Der Ablauf der Jah­res­frist ist auch nicht aus­nahms­wei­se unbe­acht­lich, weil dem Finanz­amt die maß­geb­li­chen, für eine Wie­der­ein­set­zung spre­chen­den Tat­sa­chen vor Ablauf der Jah­res­frist erkenn­bar waren. Selbst wenn es für das Finanz­amt nach Akten­la­ge ersicht­lich gewe­sen wäre, dass der Gesell­schaf­ter unter­neh­me­risch an der A‑GmbH betei­ligt war und eine vGA vor­lag, hät­te es mit Blick auf die gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Bin­dung für die fol­gen­den vier Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me nicht ohne wei­te­res von der Aus­übung des Opti­ons­rechts durch den Gesell­schaf­ter aus­ge­hen kön­nen.

Ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 (JStG 2010), der gemäß § 52a Abs. 15 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 Anwen­dung fin­det 12, erfüllt sind, kann dahin­ste­hen. Wäre die Anwen­dung des geson­der­ten Tarifs nicht gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 aus­ge­schlos­sen, wäre die vGA ‑wie in dem strei­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011 erfolgt- auf­grund der Güns­ti­ger­prü­fung nach der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er zu besteu­ern. Wäre die Anwen­dung des geson­der­ten Tarifs gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 aus­ge­schlos­sen, käme es eben­falls zur Besteue­rung mit der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er, ohne dass das Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren Anwen­dung fän­de (vgl. § 3 Nr. 40 Satz 2 EStG).

Die auf die ‑durch Anwen­dung des Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens bewirk­te- teil­wei­se Steu­er­frei­stel­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gerich­te­te Kla­ge gegen die Ein­kom­men­steu­er­än­de­rungs­be­schei­de und die geän­der­ten Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­de konn­te damit aus den dar­ge­leg­ten Grün­den kei­nen Erfolg haben. Sie war daher abzu­wei­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Mai 2019 – VIII R 20/​16

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.07.2015 – VIII R 50/​14, BFHE 250, 413, BSt­Bl II 2015, 894[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2017 – VIII R 33/​15, BFHE 259, 213, BSt­Bl II 2018, 69[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 19.06.2007 – VIII R 54/​05, BFHE 218, 244, BSt­Bl II 2007, 830; vom 21.10.2014 – VIII R 21/​12, BFHE 247, 538, BSt­Bl II 2015, 638; BFH, Beschluss vom 12.06.2018 – VIII R 38/​14, BFH/​NV 2018, 1141; BFH, Urteil vom 20.08.2008 – I R 29/​07, BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142[]
  4. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urtei­le vom 19.06.2007 – VIII R 34/​06, BFH/​NV 2007, 2291; vom 25.05.2004 – VIII R 4/​01, BFHE 207, 103; vom 22.02.2005 – VIII R 24/​03, BFH/​NV 2005, 1266[]
  5. mit­tel­ba­rer Gesell­schaf­ter[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 22.10.2015 – IV R 7/​13, BFHE 251, 335, BSt­Bl II 2016, 219, unter Ver­weis auf das BFH, Urteil vom 23.10.1985 – I R 247/​81, BFHE 145, 165, BSt­Bl II 1986, 195; vgl. auch Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239; Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock ((D/​P/​M[]
  7. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 145, 165, BSt­Bl II 1986, 195; Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239[]
  8. vgl. auch Gosch in Gosch KStG § 8 Rz 239; Lang in D/​P/​M, a.a.O., § 8 Abs. 3 KStG, Teil C, Rz 816 ff.[]
  9. zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Fris­ten­re­ge­lung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG vgl. BFH, Urteil vom 28.07.2015 – VIII R 50/​14, BFHE 250, 413, BSt­Bl II 2015, 894[]
  10. vgl. hier­zu aus­führ­lich BFH, Urteil in BFHE 250, 413, BSt­Bl II 2015, 894[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 250, 413, BSt­Bl II 2015, 894[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 413, BSt­Bl II 2015, 894[][][][][]
  13. vgl. hier­zu z.B. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 153 AO Rz 13a, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 250, 413, BSt­Bl II 2015, 894, m.w.N.[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 02.07.1986 – I R 70/​83, BFH/​NV 1987, 704[]
  16. vgl. zur Mög­lich­keit eines sol­chen kon­klu­den­ten Antrags: BFH, Urtei­le in BFHE 259, 213, BSt­Bl II 2018, 69; in BFHE 250, 413, BSt­Bl II 2015, 894[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 259, 213, BSt­Bl II 2018, 69[]
  18. FG Mün­chen, Urteil vom 15.06.2016 – 9 K 190/​16; zustim­mend aller­dings: z.B. Red­dig, EFG 2016, 1505 f.; Oel­le­rich in Bordewin/​Brandt, § 32d EStG Rz 96b; Weiss, GmbH-Rund­schau 2016, 1053 f.[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 12.06.2018 – VIII R 14/​15, BFHE 262, 66, BSt­Bl II 2018, 755; BFH, Urtei­le vom 26.06.2007 – IV R 9/​05, BFHE 219, 173, BSt­Bl II 2007, 893; vom 12.12 2007 – X R 31/​06, BFHE 219, 498, BSt­Bl II 2008, 344[]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 48/​12, BFHE 247, 548, BSt­Bl II 2015, 270[]
  21. BT-Drs. 16/​7036, S. 14[][]
  22. vgl. hier­zu Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 24.05.2016 – 13 K 3369/​14 E, EFG 2016, 1781; nach­fol­gend BFH, Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 19/​16, BFHE 262, 1, BSt­Bl II 2019, 34, jedoch ohne Aus­sa­ge hier­zu[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 27.03.2018 – VIII R 1/​15, BFHE 261, 144, BSt­Bl II 2019, 56; Blümich/​Werth, § 32d EStG Rz 151[]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 15.05.1996 – X R 99/​92, BFH/​NV 1996, 891; BFH, Beschluss vom 30.10.2001 – X B 55/​01, BFH/​NV 2002, 503 jeweils zu § 56 FGO, m.w.N.[]
  25. vgl. BFH, Urteil vom 12.01.2011 – I R 37/​10, BFH/​NV 2011, 1281; Urteil des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 18.12 1985 – 2 BvR 1167, 1185, 1636/​84, 308/​85 und 2 BvQ 18/​84, BVerfGE 71, 305, 348[]
  26. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 1281; s.a. BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 3/​11, BFHE 242, 535, BSt­Bl II 2014, 46; BFH, Beschluss vom 28.10.2004 – III R 53/​03, BFH/​NV 2005, 374, m.w.N.[]
  27. BFH, Urtei­le vom 09.06.2015 – X R 14/​14, BFHE 250, 19, BSt­Bl II 2015, 931; vom 08.08.2013 – V R 3/​11, BFHE 242, 535, BSt­Bl II 2014, 46[]