Die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de, gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft – und das Umlauf­ver­mö­gen

Eine ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge, aber gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann nicht nur Anla­ge, son­dern auch Umlauf­ver­mö­gen haben. Die Zuord­nung bestimmt sich nach der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im (fik­ti­ven) Betrieb.

Die ver­mö­gens­ver­wal­ten­de, gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft – und das Umlauf­ver­mö­gen

Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 1 EStG sind die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für nicht abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens erst im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses oder bei Ent­nah­me im Zeit­punkt der Ent­nah­me als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen.

Eine ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge, aber gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann ‑eben­so wie eine ori­gi­när gewerb­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft- nicht nur Anla­ge, son­dern auch Umlauf­ver­mö­gen haben. Auch in die­sem Fall bestimmt sich die Zuord­nung von Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen fol­gend nach der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im (fik­ti­ven) Betrieb.

Das Wesen der Fik­ti­on in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG besteht dar­in, bei­de For­men der Betä­ti­gung ‑die ori­gi­när gewerb­li­che und die gewerb­lich gepräg­te- für die Anwen­dung des EStG gleich­zu­stel­len1. Für den Umfang und die Ermitt­lung der Ein­künf­te gel­ten unein­ge­schränkt die für gewerb­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten maß­geb­li­chen Grund­sät­ze2. Das Gesell­schafts­ver­mö­gen, das bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit dient, ist Betriebs­ver­mö­gen3. Die­ses Betriebs­ver­mö­gen ist ‑unab­hän­gig davon, nach wel­cher Metho­de der Gewinn ermit­telt wird (Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich oder Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung)- dem Anla­ge– oder dem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­ord­nen.

Die Zuord­nung von Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens zum Anla­ge­ver­mö­gen rich­tet sich man­gels eigen­stän­di­ger Rege­lung im Steu­er­recht nach § 247 Abs. 2 HGB.

Danach sind Anla­ge­ver­mö­gen die­je­ni­gen Gegen­stän­de, die dazu bestimmt sind, auf Dau­er dem Betrieb zu die­nen. Das sind die zum Gebrauch bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter4. Zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren dem­ge­gen­über die zum Ver­brauch oder sofor­ti­gen Ver­kauf bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter5. Die Zuord­nung ori­en­tiert sich danach maß­geb­lich an der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im Betrieb, die einer­seits sub­jek­tiv vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt, sich ande­rer­seits aber an objek­ti­ven Merk­ma­len nach­voll­zie­hen las­sen muss (wie z.B. der Art des Wirt­schafts­guts, der Art und Dau­er der Ver­wen­dung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilan­zie­rung)6. Mit dem Tat­be­stands­merk­mal des „dau­ern­den Die­nens” wird ledig­lich die betrieb­li­che Funk­ti­on umschrie­ben7. Die Fest­stel­lung die­ser betrieb­li­chen Zweck­be­stim­mung eines Wirt­schafts­guts liegt im Wesent­li­chen auf tat­säch­li­chem Gebiet8.

Es exis­tiert kein Rechts­grund­satz, dass eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur Anla­ge­ver­mö­gen und kein Umlauf­ver­mö­gen haben kön­ne.

Die­ser ergibt sich ins­be­son­de­re nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 216, 233, BSt­Bl II 2007, 777. In die­ser Ent­schei­dung muss­te der Bun­des­fi­nanz­hof klä­ren, ob der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils als lau­fen­der Gewinn gewer­be­steu­er­pflich­tig war. Hier­für war die Fra­ge maß­geb­lich, ob das von einer GmbH & Co. KG errich­te­te und ver­mie­te­te Ein­kaufs­zen­trum zu ihrem Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen gehör­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf, weil das Finanz­ge­richt nicht offen­las­sen durf­te, ob die GmbH & Co. KG ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te als gewerb­li­che Grund­stücks­händ­le­rin erziel­te, oder ob ihre Tätig­keit nur nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewer­be­be­trieb galt. Im letzt­ge­nann­ten Fall ‑so der Bun­des­fi­nanz­hof- hät­te das Grund­stück nicht zum Umlauf­ver­mö­gen eines gewerb­li­chen Grund­stück­händ­lers gehö­ren kön­nen9. Hier­aus kann zwar für den ent­schie­de­nen Fall gefol­gert wer­den, dass das Grund­stück bei Ein­grei­fen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anla­ge­ver­mö­gen gewe­sen wäre. Die­se Aus­sa­ge lässt sich aber nicht dahin­ge­hend ver­all­ge­mei­nern, dass eine ‑ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge- gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft nur über Anla­ge­ver­mö­gen ver­fü­gen kön­ne. Im Gegen­teil ging der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem spä­te­ren Urteil vom 13.12 201210 still­schwei­gend davon aus, dass die Wert­pa­pie­re einer ‑nach dem Tat­be­stand der Ent­schei­dung offen­sicht­lich- gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ihrem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­ord­nen waren. Eben­so ent­schied er für eine gewerb­lich gepräg­te, aber ori­gi­när land­wirt­schaft­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft, dass die Zuord­nung von Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen nicht von der Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te, son­dern von der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im Betrieb abhän­gig ist11.

Auch mit der sog. Frucht­zie­hungs­for­mel lässt sich die Exis­tenz eines der­ar­ti­gen Rechts­grund­sat­zes nicht begrün­den. Nach die­ser For­mel wird die Gren­ze der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zum Gewer­be­be­trieb über­schrit­ten, wenn nach dem Gesamt­bild der Betä­ti­gung und unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung die Aus­nut­zung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Umschich­tung gegen­über der Nut­zung der Ver­mö­gens­wer­te im Sin­ne einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten ent­schei­dend in den Vor­der­grund tritt12. Danach nutzt der gewerb­li­che Händ­ler die Ver­mö­gens­sub­stanz als sol­che, der pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­ter hin­ge­gen die Früch­te aus der zu erhal­ten­den Sub­stanz. Der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung scheint danach ‑das Bild einer Bilanz bemü­hend- Anla­ge- und nicht Umlauf­ver­mö­gen zugrun­de zu lie­gen. Die sog. Frucht­zie­hungs­for­mel ist jedoch ein Instru­ment der Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on und kei­nes für die Zuord­nung der Wirt­schafts­gü­ter zum Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen. Viel­mehr ist die­se Zuord­nung ‑wie aus­ge­führt- unab­hän­gig von der Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on anhand der kon­kre­ten Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im jewei­li­gen ‑ggf. fik­ti­ven- Betrieb vor­zu­neh­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2017 – IV R 10/​14

  1. BFH, Urteil vom 22.11.1994 – VIII R 63/​93, BFHE 177, 28, BSt­Bl II 1996, 93, unter II. 2.c
  2. Schmidt/​Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 231
  3. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1992 – I R 61/​90, BFHE 167, 144, BSt­Bl II 1992, 628, unter II. 2.a
  4. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – I R 123/​93, BFHE 174, 554, BSt­Bl II 1994, 810, unter II. 1.b
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. Urtei­le vom 31.05.2001 – IV R 73/​00, BFHE 195, 551, BSt­Bl II 2001, 673; vom 28.05.1998 – X R 80/​94, BFH/​NV 1999, 359; und vom 05.02.1987 – IV R 105/​84, BFHE 149, 255, BSt­Bl II 1987, 448, jeweils m.w.N.
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.10.2001 – IV R 47, 48/​00, BFHE 197, 109, BSt­Bl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 359, unter III. 3.c
  8. vgl. BFH, Urteil vom 31.03.1977 – V R 44/​73, BFHE 122, 184, BSt­Bl II 1977, 684, unter 2.
  9. BFH, Urteil in BFHE 216, 233, BSt­Bl II 2007, 777, unter II. 2.
  10. BFH, Urteil vom 13.12 2012 -IV R 51/​09, BFHE 240, 55, BSt­Bl II 2013, 203
  11. BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22/​07, Rz 26
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 10.12 2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III. 1., m.w.N.