Die vermögensverwaltende, gewerblich geprägte Personengesellschaft – und das Umlaufvermögen

Eine vermögensverwaltend tätige, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann nicht nur Anlage, sondern auch Umlaufvermögen haben. Die Zuordnung bestimmt sich nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im (fiktiven) Betrieb.

Die vermögensverwaltende, gewerblich geprägte Personengesellschaft – und das Umlaufvermögen

Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Eine vermögensverwaltend tätige, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann -ebenso wie eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft- nicht nur Anlage, sondern auch Umlaufvermögen haben. Auch in diesem Fall bestimmt sich die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen den allgemeinen Grundsätzen folgend nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im (fiktiven) Betrieb.

Das Wesen der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG besteht darin, beide Formen der Betätigung -die originär gewerbliche und die gewerblich geprägte- für die Anwendung des EStG gleichzustellen1. Für den Umfang und die Ermittlung der Einkünfte gelten uneingeschränkt die für gewerblich tätige Personengesellschaften maßgeblichen Grundsätze2. Das Gesellschaftsvermögen, das bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft der vermögensverwaltenden Tätigkeit dient, ist Betriebsvermögen3. Dieses Betriebsvermögen ist -unabhängig davon, nach welcher Methode der Gewinn ermittelt wird (Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Überschussrechnung)- dem Anlage– oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen.

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Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zum Anlagevermögen richtet sich mangels eigenständiger Regelung im Steuerrecht nach § 247 Abs. 2 HGB.

Danach sind Anlagevermögen diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Das sind die zum Gebrauch bestimmten Wirtschaftsgüter4. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter5. Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung)6. Mit dem Tatbestandsmerkmal des „dauernden Dienens“ wird lediglich die betriebliche Funktion umschrieben7. Die Feststellung dieser betrieblichen Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts liegt im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet8.

Es existiert kein Rechtsgrundsatz, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur Anlagevermögen und kein Umlaufvermögen haben könne.

Dieser ergibt sich insbesondere nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777. In dieser Entscheidung musste der Bundesfinanzhof klären, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils als laufender Gewinn gewerbesteuerpflichtig war. Hierfür war die Frage maßgeblich, ob das von einer GmbH & Co. KG errichtete und vermietete Einkaufszentrum zu ihrem Anlage- oder Umlaufvermögen gehörte. Der Bundesfinanzhof hob das finanzgerichtliche Urteil auf, weil das Finanzgericht nicht offenlassen durfte, ob die GmbH & Co. KG originär gewerbliche Einkünfte als gewerbliche Grundstückshändlerin erzielte, oder ob ihre Tätigkeit nur nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb galt. Im letztgenannten Fall -so der Bundesfinanzhof- hätte das Grundstück nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückhändlers gehören können9. Hieraus kann zwar für den entschiedenen Fall gefolgert werden, dass das Grundstück bei Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anlagevermögen gewesen wäre. Diese Aussage lässt sich aber nicht dahingehend verallgemeinern, dass eine -vermögensverwaltend tätige- gewerblich geprägte Personengesellschaft nur über Anlagevermögen verfügen könne. Im Gegenteil ging der Bundesfinanzhof in seinem späteren Urteil vom 13.12 201210 stillschweigend davon aus, dass die Wertpapiere einer -nach dem Tatbestand der Entscheidung offensichtlich- gewerblich geprägten Personengesellschaft ihrem Umlaufvermögen zuzuordnen waren. Ebenso entschied er für eine gewerblich geprägte, aber originär landwirtschaftlich tätige Personengesellschaft, dass die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen nicht von der Qualifikation der Einkünfte, sondern von der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb abhängig ist11.

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Auch mit der sog. Fruchtziehungsformel lässt sich die Existenz eines derartigen Rechtsgrundsatzes nicht begründen. Nach dieser Formel wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt12. Danach nutzt der gewerbliche Händler die Vermögenssubstanz als solche, der private Vermögensverwalter hingegen die Früchte aus der zu erhaltenden Substanz. Der privaten Vermögensverwaltung scheint danach -das Bild einer Bilanz bemühend- Anlage- und nicht Umlaufvermögen zugrunde zu liegen. Die sog. Fruchtziehungsformel ist jedoch ein Instrument der Einkünftequalifikation und keines für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlage- oder Umlaufvermögen. Vielmehr ist diese Zuordnung -wie ausgeführt- unabhängig von der Einkünftequalifikation anhand der konkreten Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im jeweiligen -ggf. fiktiven- Betrieb vorzunehmen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2017 – IV R 10/14

  1. BFH, Urteil vom 22.11.1994 – VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, unter II. 2.c[]
  2. Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 231[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1992 – I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628, unter II. 2.a[]
  4. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II. 1.b[]
  5. ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 31.05.2001 – IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673; vom 28.05.1998 – X R 80/94, BFH/NV 1999, 359; und vom 05.02.1987 – IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, jeweils m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.10.2001 – IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 359, unter III. 3.c[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 31.03.1977 – V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684, unter 2.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II. 2.[]
  10. BFH, Urteil vom 13.12 2012 -IV R 51/09, BFHE 240, 55, BStBl II 2013, 203[]
  11. BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22/07, Rz 26[]
  12. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 10.12 2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. 1., m.w.N.[]
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