Die kli­ni­schen Stu­di­en einer Fach­kran­ken­schwes­ter

Ob ein im Ver­gleich zu einem Kata­log­be­ruf i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähn­li­cher Beruf vor­liegt, bestimmt sich nach ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen und nicht nach den im Zusam­men­hang mit der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung des § 4 Nr. 14 UStG ent­wi­ckel­ten Maß­stä­ben.

Die kli­ni­schen Stu­di­en einer Fach­kran­ken­schwes­ter

Eine im Wesent­li­chen auf die Pla­nung, Durch­füh­rung und Eva­lua­ti­on kli­ni­scher Stu­di­en aus­ge­rich­te­te Tätig­keit einer Fach­kran­ken­schwes­ter ist der eines Kran­ken­gym­nas­ten bzw. Phy­sio­the­ra­peu­ten nicht ähn­lich. Sie ist weder the­ra­peu­ti­scher Natur noch weist sie einen hin­rei­chend kon­kre­ten, unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu einer Heil­be­hand­lungs­tä­tig­keit auf.

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unter-liegt der Gewer­be­steu­er jeder im Inland betrie­be­ne ste­hen­de Gewer­be­be­trieb im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes. Kei­nen Gewer­be­be­trieb stellt nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG die Aus­übung eines frei­en Berufs dar. Einen sol­chen hat die Fach­kran­ken­schwes­ter im Streit­jahr indes­sen nicht aus­ge­übt.

Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die Fach­kran­ken­schwes­ter im Streit­jahr kei­ne wis­sen­schaft­li­che Tätig­keit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) aus­ge­übt.

Der Begriff der "Wis­sen­schaft­lich­keit" ist im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang ein rein steu­er­recht­li­cher, der Erfor­der­nis­se an die inhalt­li­che Qua­li­tät wie auch an die äuße­re Form der Arbeit stellt. Die Annah­me einer wis­sen­schaft­li­chen Tätig­keit setzt vor­aus, dass eine anspruchs­vol­le, beson­ders qua­li­fi­zier­te Arbeit aus­ge­übt wird, die geeig­net ist, grund­sätz­li­che Fra­gen oder kon­kre­te Vor­gän­ge metho­disch nach streng objek­ti­ven und sach­li­chen Gesichts­punk­ten in ihren Ursa­chen zu erfor­schen, zu begrün­den und in einen Ver­ständ­nis­zu­sam­men­hang zu brin­gen. Sie erfor­dert wis­sen­schaft­li­che Kennt­nis­se und Metho­dik im Rah­men einer schöp­fe­ri­schen oder for­schen­den Tätig­keit (sog. rei­ne Wis­sen­schaft) oder eine Anwen­dung von For­schungs­er­kennt­nis­sen auf kon­kre­te Vor­gän­ge (ange­wand­te Wis­sen­schaft). Eine wis­sen­schaft­li­che Tätig­keit wird ver­neint, wenn sie in einer pra­xis­ori­en­tier­ten Kennt­nis­ver­mitt­lung oder Bera­tung besteht 1. Dem­ge­gen­über kann eine der for­schen­den Tätig­keit ent­spre­chen­de, beson­ders qua­li­fi­zier­te Arbeit ange­nom­men wer­den, wenn grund­sätz­li­che Fra­gen oder kon­kre­te Fäl­le sys­te­ma­tisch in ihren Ursa­chen erforscht, begrün­det und in einen Ver­ständ­nis­zu­sam­men­hang gebracht wer­den, d.h. schwie­ri­ge Grund­satz­fra­gen zu beur­tei­len sind, wie dies z.B. in wis­sen­schaft­li­chen Gut­ach­ten, bei denen Streit- und Grenz­fra­gen nach streng objek­ti­ven und sach­li­chen Gesichts­punk­ten zu lösen sind, der Fall ist 2.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat das Finanz­ge­richt zutref­fend erkannt, dass die Fach­kran­ken­schwes­ter nicht wis­sen­schaft­lich tätig war. Es hat nach­voll­zieh­bar dar­auf abge­stellt, dass unter Ein­be­zie­hung der schu­li­schen und beruf­li­chen Aus­bil­dung der Fach­kran­ken­schwes­ter sowie der von ihr bis zum Streit­jahr absol­vier­ten Fort- und Wei­ter­bil­dun­gen nicht ersicht­lich ist, dass sie im Streit­jahr zu wis­sen­schaft­li­chem Arbei­ten befä­higt war.

Zudem war für den Bun­des­fi­nanz­hof hin­sicht­lich der Art und Schwer­punkt der Tätig­keit der Fach­kran­ken­schwes­ter nicht erkenn­bar, dass sie selbst im Sin­ne der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs for­schend und damit wis­sen­schaft­lich tätig war, auch wenn ihre Arbeit der kli­ni­schen For­schung dien­te.

Die Tätig­keit der Fach­kran­ken­schwes­ter ist auch nicht einem der Kata­log­be­ru­fe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ähn­lich.

Ein ähn­li­cher Beruf liegt vor, wenn er in wesent­li­chen Punk­ten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genann­ten Kata­log­be­ru­fe ver­gli­chen wer­den kann. Dazu gehört die Ver­gleich­bar­keit sowohl der Aus­bil­dung als auch der aus­ge­üb­ten beruf­li­chen Tätig­keit 3. Die für den ver­gleich­ba­ren Kata­log­be­ruf erfor­der­li­chen Kennt­nis­se müs­sen nach­ge­wie­sen sein, die so qua­li­fi­zier­te Arbeit muss den wesent­li­chen Teil der gesam­ten Berufs­tä­tig­keit aus­ma­chen und dem ähn­li­chen Beruf das Geprä­ge im Sin­ne des Kata­log­be­rufs geben 4. Ist für die Aus­übung des Kata­log­be­rufs eine Erlaub­nis erfor­der­lich oder ist die Aus­übung des Kata­log­be­rufs ohne Erlaub­nis mit Stra­fe bedroht, so kann eine Ähn­lich­keit nur gege­ben sein, wenn für die Aus­übung des ver­gleich­ba­ren Berufs eben­falls eine Erlaub­nis erfor­der­lich ist 5.

Geht es dar­um, ob eine Berufs­tä­tig­keit der eines Kata­log­be­rufs ähn­lich ist, genügt eine sog. Grup­pen­ähn­lich­keit, also die Ähn­lich­keit zum "Frei­be­ruf­ler an sich" oder zu einer bestimm­ten Grup­pe frei­be­ruf­li­cher Tätig­kei­ten (z.B. heil­be­ruf­li­che Tätig­kei­ten wie die Tätig­keit der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auf­ge­führ­ten Ärz­te, Zahn­ärz­te, Tier­ärz­te, Heil­prak­ti­ker, Den­tis­ten, Kran­ken­gym­nas­ten), nicht. Da der Gesetz­ge­ber die Kata­log­be­ru­fe detail­liert auf­zählt, müs­sen die ähn­li­chen Beru­fe spe­zi­ell einem die­ser Beru­fe ähn­lich sein 6.

Ob ein einem Kata­log­be­ruf i.S. des § 18 EStG ähn­li­cher Beruf vor­liegt, bestimmt sich nach ertrag­steu­er­li­chen Grund­sät­zen, nicht nach den im Zusam­men­hang mit der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung des § 4 Nr. 14 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes (UStG) ent­wi­ckel­ten Maß­stä­ben 7.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen hat die Fach­kran­ken­schwes­ter kei­nen dem Beruf des Heil­prak­ti­kers ähn­li­chen Beruf aus­ge­übt. Hier­für fehlt es bereits an der für die Aus­übung die­ses Berufs not­wen­di­gen staat­li­chen Erlaub­nis (§ 1 Abs. 1 des Heil­prak­ti­ker­ge­set­zes) und der damit ver­bun­de­nen Über­wa­chung durch die Gesund­heits­äm­ter 8.

Die Tätig­keit der Fach­kran­ken­schwes­ter war auch nicht der eines Krankengymnasten/​Physiotherapeuten ähn­lich.

Die Tätig­keit eines Kran­ken­gym­nas­ten bzw. Phy­sio­the­ra­peu­ten umfasst vor allem akti­ve und pas­si­ve The­ra­pi­en zur Wie­der­her­stel­lung und Erhal­tung der Gesund­heit 9. Sie ist mit­hin von der Erbrin­gung einer per­sön­li­chen medi­zi­ni­schen Dienst­leis­tung geprägt, die the­ra­peu­ti­scher Natur ist und den Heil­erfolg för­dert 10.

Dem­nach ist nicht jede Tätig­keit, die den Heil­erfolg för­dert, der des Krankengymnasten/​Physiotherapeuten ähn­lich. Viel­mehr muss die jewei­li­ge Tätig­keit the­ra­peu­ti­scher Natur sein oder zumin­dest einen hin­rei­chend kon­kre­ten, unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu einer Heil­be­hand­lungs­tä­tig­keit auf­wei­sen. Andern­falls käme es zu einer nicht sach­ge­rech­ten Aus­wei­tung des Anwen­dungs­be­rei­ches des § 18 EStG, denn auch offen­sicht­lich kei­nem der Kata­log­be­ru­fe i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ähn­li­che Tätig­kei­ten (wie z.B. von Mit­ar­bei­tern der Kran­ken­haus­ver­wal­tung)) för­dern ((z.B. durch die Sicher­stel­lung der säch­li­chen und per­so­nel­len Aus­stat­tung eines Kran­ken­hau­ses) in gewis­ser Wei­se den Heil­erfolg.

Die Fach­kran­ken­schwes­ter war nicht the­ra­peu­tisch tätig.

Nach der für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) war ihre Tätig­keit im Wesent­li­chen auf die Pla­nung, Durch­füh­rung und Eva­lua­ti­on von kli­ni­schen Prü­fun­gen mit Arz­nei­mit­teln und Medi­zin­pro­duk­ten aus­ge­rich­tet und umfass­te dar­über hin­aus die Schu­lung, Über­wa­chung und kli­ni­sche Unter­stüt­zung der Anwen­der beim Ein­satz der Pro­duk­te. Kli­ni­sche Prü­fun­gen sind am Men­schen durch­ge­führ­te Unter­su­chun­gen, die dazu bestimmt sind, kli­ni­sche oder phar­ma­ko­lo­gi­sche Wir­kun­gen von Arz­nei­mit­teln zu erfor­schen oder nach­zu­wei­sen oder Neben­wir­kun­gen fest­zu­stel­len oder die Resorp­ti­on, die Ver­tei­lung, den Stoff­wech­sel oder die Aus­schei­dung zu unter­su­chen, mit dem Ziel, sich von der Unbe­denk­lich­keit oder Wirk­sam­keit der Arz­nei­mit­tel zu über­zeu­gen (§ 4 Abs. 23 des Arz­nei­mit­tel­ge­set­zes).

Dem­nach the­ra­pier­te die Fach­kran­ken­schwes­ter kei­ne Pati­en­ten, son­dern sorg­te für einen erfolg­rei­chen Ver­lauf kli­ni­scher Stu­di­en und unter­stütz­te so die Ent­wick­lung phar­ma­zeu­ti­scher bzw. medi­zin­tech­ni­scher Pro­duk­te.

Ihre Tätig­keit weist zudem kei­nen hin­rei­chend kon­kre­ten, unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu einer Heil­be­hand­lungs­tä­tig­keit auf.

Die im Auf­trag und Inter­es­se der an der Ent­wick­lung betei­lig­ten Ein­rich­tun­gen und Per­so­nen (Phar­ma­un­ter­neh­mer, Auf­trags­for­schungs­in­sti­tu­te, Ärz­te etc.) durch­ge­führ­te Tätig­keit der Fach­kran­ken­schwes­ter war pri­mär dar­auf gerich­tet, eine den gesetz­li­chen Vor­ga­ben ent­spre­chen­de Erpro­bung der Wirk­wei­se von Arz­nei­mit­teln bzw. Medi­zin­pro­duk­ten sicher­zu­stel­len, die grund­sätz­lich erst nach ihrer Zulas­sung zur Hei­lung von Men­schen ein­ge­setzt wer­den soll­ten und konn­ten. Die Fach­kran­ken­schwes­ter arbei­te­te dem­entspre­chend vor­nehm­lich im Vor­feld künf­ti­ger ‑erst nach Zulas­sung mög­li­cher- Behand­lun­gen von Pati­en­ten durch Drit­te und nicht in kon­kre­tem, unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit einer Heil­be­hand­lung.

Ein sol­cher ergibt sich auch nicht dar­aus, dass die Fach­kran­ken­schwes­ter im Rah­men der von ihr betreu­ten Stu­di­en auch Kon­takt zu Stu­di­en­teil­neh­mern hat­te, denen die zu erpro­ben­den Medi­ka­men­te ver­ab­reicht bzw. bei denen die medi­zi­ni­schen Pro­duk­te ein­ge­setzt wur­den und deren Hei­lung damit ange­strebt war. Denn prä­gend für die Tätig­keit der Fach­kran­ken­schwes­ter war es, für einen erfolg­rei­chen Ver­lauf der kli­ni­schen Stu­die Sor­ge zu tra­gen.

Inso­weit unter­schei­det sich die Tätig­keit der Fach­kran­ken­schwes­ter auch maß­geb­lich von der eines Fach­kran­ken­pfle­gers für Kran­ken­haus­hy­gie­ne, die der Ver­bes­se­rung der Infek­ti­ons­prä­ven­ti­on sowie der Bekämp­fung von Kran­ken­haus­in­fek­tio­nen dient und nach den Fest­stel­lun­gen im BFH, Urteil in BFHE 215, 119, BSt­Bl II 2007, 177 in einem kon­kre­ten Zusam­men­hang mit der lau­fen­den Behand­lung und Pfle­ge von Pati­en­ten erfolg­te.

Schließ­lich ist die der For­schung die­nen­de Tätig­keit der Fach­kran­ken­schwes­ter auch nicht der einer (Fach-)Kran­ken­schwes­ter, die medi­zi­ni­sche Hil­fe­leis­tun­gen unter der Ver­ant­wor­tung eines Arz­tes aus­führt, ähn­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2017 – VIII R 24/​14

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.05.2014 – VIII R 18/​11, BFHE 246, 396, BSt­Bl II 2015, 128; vom 08.10.2008 – VIII R 74/​05, BFHE 223, 261, BSt­Bl II 2009, 238, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 223, 261, BSt­Bl II 2009, 238, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.01.2004 – IV R 51/​01, BFHE 205, 151, BSt­Bl II 2004, 509, m.w.N.[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 205, 151, BSt­Bl II 2004, 509, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 205, 151, BSt­Bl II 2004, 509, m.w.N.[]
  6. z.B. BFH, Urteil in BFHE 246, 396, BSt­Bl II 2015, 128, m.w.N.; BFH, Ent­schei­dun­gen vom 14.02.2013 – III B 67/​12, BFH/​NV 2013, 920; vom 19.09.2002 – IV R 74/​00, BFHE 200, 326, BSt­Bl II 2003, 27; vom 09.03.2005 – IV B 74/​03, BFH/​NV 2005, 1289[]
  7. vgl. zu die­sen z.B. BFH, Urtei­le vom 26.08.2014 – XI R 19/​12, BFHE 247, 276, BSt­Bl II 2015, 310; vom 09.09.2015 – XI R 31/​13, BFH/​NV 2016, 249[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 205, 151, BSt­Bl II 2004, 509; vom 28.08.2003 – IV R 69/​00, BFHE 203, 429, BSt­Bl II 2004, 954[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 06.09.2006 – XI R 64/​05, BFHE 215, 119, BSt­Bl II 2007, 177[]
  10. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 203, 429, BSt­Bl II 2004, 954, unter Bezug­nah­me auf § 124 des Fünf­ten Buchs Sozi­al­ge­setz­buch[]