Die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts ist trotz Vermischung mit privaten Geldmitteln nachgewiesen bei taggleicher und betragsidentischer Durchleitung durch ein privates Kontokorrentkonto. Das gilt auch dann, wenn gleichzeitig mehrere Objekte angeschafft und deshalb mehrere Darlehen taggleich und betragsidentisch durch ein Konto durchgeleitet werden. Unerheblich ist zudem, wenn der Kaufpreis für ein nur teilweise fremdfinanziertes Objekt in einem Betrag abgeflossen ist.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. So verhält es sich, wenn sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart kann grundsätzlich nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden.
Dient ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften (etwa aus Vermietung und Verpachtung), sondern anteilig auch der (nicht steuerbaren) Selbstnutzung, und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für das Darlehen entrichteten Zinsen grundsätzlich nur anteilig als Werbungskosten abziehbar1.
In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung eindeutig einem bestimmten, zur Einkünfteerzielung vorgesehenen Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Anschaffung oder Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind.
Die Zuordnung von Darlehensmitteln zu einzelnen Immobilienobjekten erfordert beim Erwerb eines Mehrfamilienhauses regelmäßig die Vereinbarung von Einzelkaufpreisen für die steuerrechtlich grundsätzlich getrennt zu betrachtenden Wohnungen2. Erforderlich ist weiter, dass die Darlehensmittel nachvollziehbar tatsächlich dazu verwendet werden, um die Anschaffungskosten (Teilkaufpreise) für die zur Vermietung bestimmten Wohneinheiten zu bezahlen. Letzteres setzt grundsätzlich eine Trennung von Eigen- und Fremdmitteln voraus. Werden dagegen die als Darlehen empfangenen Mittel zusammen mit weiteren Eigenmitteln des Steuerpflichtigen auf einem Bankkonto vorgehalten, tritt eine Vermischung von Darlehensmitteln mit Eigenmitteln des Steuerpflichtigen ein, welche eine gezielte Zuordnung des Darlehens zu dem zur späteren Fremdvermietung bestimmten Gebäudeteil regelmäßig ausschließt3. Ein Zuordnungszusammenhang wird durch die Vermischung auch dann unterbrochen, wenn vom privaten Kontokorrentkonto nach Eigen- und Fremdmitteln getrennte Banküberweisungen vorgenommen werden4.
Nur in Ausnahmefällen hat der Bundesfinanzhof eine Vermischung von Fremd- und Eigenmitteln, welche auf einem privaten Kontokorrentkonto regelmäßig stattfindet, für den Verwendungsnachweis der Darlehensmittel unter engen Voraussetzungen als unschädlich angesehen5.
Im Urteil in BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573 genügte dem Bundesfinanzhof, dass die letzte Teilauszahlung des Darlehens erst auf das (gemischt genutzte) Konto geflossen war, nachdem sämtliche früheren (privaten und betrieblichen) Darlehensverbindlichkeiten beglichen waren. Außerdem war die Summe in zwei Teilbeträgen am selben Tag (als Geldanlage) wieder abgeflossen. Als unerheblich erachtete der Bundesfinanzhof, dass vor der Gutschrift auf dem Konto bereits ein Restsaldo vorhanden war und dass am selben Tag noch Mieteinnahmen auf dem Konto eingingen. Die betragsmäßige Übereinstimmung der auf dem Konto gutgeschriebenen Darlehensmittel mit den dem Konto (in Summe) belasteten Festgeldern und der enge zeitliche Zusammenhang (Gutschrift und Lastschrift am selben Tag) genügten für den Nachweis, dass der Darlehensbetrag lediglich durch das Konto durchgeleitet und tatsächlich zur Anlage als Festgeld verwendet worden sei.
In seinem Urteil in BFH/NV 2017, 1036 hat der Bundesfinanzhof den tatsächlichen Zahlungsverlauf in einem Fall als erwiesen angesehen, in dem die Darlehensmittel auf ein privates Girokonto ausgezahlt und nur teilweise am selben Tag zur Bezahlung von Anschaffungskosten für ein Vermietungsobjekt verwendet worden sind. Zur Begründung hat er auf sein Urteil in BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573 Bezug genommen. Danach sei die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel im Fall einer taggleichen betragsidentischen Durchleitung durch ein privates Kontokorrentkonto des Steuerpflichtigen nachgewiesen. Entsprechendes gelte, wenn nur ein Teilbetrag des Darlehens zur Begleichung von Anschaffungskosten aufgewandt worden sei.
Die Feststellung, wofür das Darlehen im Einzelfall tatsächlich verwendet worden ist, obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einer Einkunftsart als Voraussetzung für den steuermindernden Abzug der geltend gemachten Aufwendungen trägt der Steuerpflichtige.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs genügt es, wenn die Darlehensmittel am selben Tag dem gemischt genutzten Konto gutgeschrieben werden und von dort auch wieder (zumindest zum Teil) abfließen. Unerheblich ist, wenn sich auch andere Geldmittel auf dem Konto befinden (Vermischung) und wenn im selben Zeitraum andere Zahlungsvorgänge auf dem Konto stattfinden. Die Rechtsprechung dient ersichtlich der Vereinfachung der Abwicklung von Zahlungsvorgängen bei der Anschaffung von Immobilien. Sie berücksichtigt zudem die gängige Praxis der Kreditinstitute bei der Valutierung von Darlehensverträgen. Andernfalls müssten für die singulären Zahlungsvorgänge mit Darlehensmitteln aus steuerlichen Gründen jeweils eigene Konten eröffnet werden. Das erscheint nicht verhältnismäßig. Weitere Anforderungen an den Zahlungsnachweis können auch deshalb nicht gestellt werden, da der Steuerpflichtige hierauf regelmäßig keinen Einfluss hat. So kann er andere Zahlungsvorgänge, die am selben Tag stattfinden und von dem Kreditinstitut zwischen Darlehensein- und -ausgang gebucht werden, im Regelfall nicht beeinflussen oder verhindern. Solche Anforderungen sind der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch nicht zu entnehmen.
Sind die Darlehen von dem privat genutzten Girokonto am Tag der Gutschrift betragsidentisch wieder abgeflossen, ist auch unerheblich, dass sich auf dem Girokonto auch zur Bezahlung von Anschaffungskosten erforderliche Eigenmittel befanden. Die dadurch bewirkte Vermischung hindert den Zuordnungszusammenhang ausnahmsweise nicht. Eine bestimmte Abfolge von Zahlungseingängen und -abgängen auf dem Girokonto ist für den Zahlungsnachweis nicht erforderlich. Unerheblich ist deshalb auch, dass im Streitfall nicht nur ein Objekt bezahlt worden ist, sondern mehrere, was die taggleiche Durchleitung von mehreren Darlehen durch ein privates Girokonto erforderlich machte. Dies rechtfertigt keine Abweichung von der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Gegen die im Kaufvertrag vereinbarten Teilkaufpreise hat das Finanzamt keine Einwände erhoben. Bedenken bestehen dagegen auch nach Aktenlage nicht.
Nichts anderes ergibt sich für den Bundesfinanzhof in dem Fall, dass die Darlehensmittel zusammen mit Eigenmitteln in einem Betrag zur Bezahlung des Teilkaufpreises abgeflossen sind. Für den Nachweis der tatsächlichen Verwendung (Durchleitung) genügt indes der Abfluss der Darlehensmittel am Tag der Gutschrift. Daran besteht nach den Umständen des Falles kein Zweifel, wenn die getätigte Überweisung ohne die Darlehensmittel nicht möglich gewesen wäre. Das Darlehen diente der Bezahlung der Anschaffungskosten. Die Annahme, dass es nicht vertragsgemäß verwendet worden sein könnte, hätte keine tatsächliche Grundlage. Wenn sogar die Vermischung von Eigen- und Fremdkapital auf dem Girokonto unschädlich ist, dann auch die Überweisung des Kaufpreises in einem Betrag. Es wäre eine bloße Förmelei, insofern auf getrennten Überweisungen zu bestehen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Mai 2022 – IX R 34/19
- ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH, Urteile vom 12.03.2019 – IX R 2/18, BFH/NV 2019, 1073, Rz 17; und vom 04.02.2020 – IX R 1/18, BFHE 268, 192, BStBl II 2020, 311, Rz 18[↩]
- vgl. für den Fall der Herstellung: BFH, Urteil in BFHE 268, 192, BStBl II 2020, 311, Rz 22; vgl. auch Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.535[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteile vom 07.07.2005 – IX R 20/04, BFH/NV 2006, 264, unter II. 1.b und c; vom 01.04.2009 – IX R 35/08, BFHE 224, 533, BStBl II 2009, 663, in BFHE 268, 192, BStBl II 2020, 311, Rz 23, und in BFH/NV 2019, 1073, Rz 18 f.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 26.02.2008 – IX B 5/08, BFH/NV 2008, 1142[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 09.05.2017 – IX R 45/15, BFH/NV 2017, 1036; und vom 25.01.2001 – IX R 27/97, BFHE 195, 135, BStBl II 2001, 573[↩]
