Die vermeintlich gewerblich geprägte GmbH & Co. GbR

Werden Grundstücke des Betriebsvermögens in eine vermeintlich gewerblich geprägte GmbH & Co. GbR eingebracht, können nach einer aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofs die aufgrund dieser Bewertung erlassenen Steuerbescheide nach Eintritt der Bestandskraft nicht mehr gemäß § 174 Abs. 3 AO geändert werden, wenn sich die Annahme der gewerblichen Prägung als unzutreffend erweist.

Die vermeintlich gewerblich geprägte GmbH & Co. GbR

Unter einem „bestimmten Sachverhalt“ i.S. von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex.

Ging das Finanzamt anlässlich der Beendigung der betrieblichen Nutzung eines vom Kommanditisten einer KG überlassenen Grundstücks und dessen Übertragung auf eine GmbH & Co. GbR –nach späterer Erkenntnis rechtsirrig– davon aus, dass die Besteuerung stiller Reserven zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen könne, so scheidet die Änderung eines gegenüber der KG ergangenen bestandskräftigen Feststellungsbescheids nach § 174 Abs. 3 AO aus. Die Umstände, die zu einer späteren Aufdeckung stiller Reserven hätten führen können, sind unbestimmt und gehören nicht zu dem Sachverhalt, der rechtsirrtümlich nicht als Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten gewürdigt worden ist.

Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die für Feststellungsbescheide gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß geltende Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird1, und erfordert deshalb einen „negativen Widerstreit“. Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden (Feststellungsbescheiden) berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen2.

§ 174 Abs. 3 AO setzt eine alternative Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts in dem einen oder dem anderen Steuerbescheid (Feststellungsbescheid) voraus3. Der Sachverhalt muss identisch sein4. Das Tatbestandsmerkmal des bestimmten Sachverhalts ist in § 174 AO einheitlich auszulegen5; deshalb können für § 174 Abs. 3 Satz 1 AO auch die für § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Auslegungsgrundsätze herangezogen werden. Danach ist unter einem bestimmten Sachverhalt der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex6. Es muss sich um denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft7. Für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben –unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten– Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen.

Die (erkennbare) Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss –in sinnvoller Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO– für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden sein8. Dabei ist jedoch unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder auf einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht9. An der erforderlichen Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei –jetzt und auch später– ohne steuerrechtliche Bedeutung10.

Die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei dem Geschehen im Zusammenhang mit der Aufgabe der betrieblichen Nutzung der im Eigentum der G befindlichen, bis einschließlich des Streitjahrs als Sonderbetriebsvermögen der G behandelten Grundstücke und deren Einbringung in das Betriebsvermögen der zu jener Zeit vermeintlich gewerblich geprägten A einerseits und andererseits der späteren Aufdeckung der in den streitbefangenen Grundstücken ruhenden stillen Reserven aus zeitlich und seiner Art nach unbestimmtem Anlass nicht um einen identischen Sachverhalt handelt.

Der Sachverhalt, den das Finanzamt in Fällen der irrtümlichen Annahme einer gewerblichen Prägung unberücksichtigt gelassen hat, war die Überführung der Grundstücke der Klägerin aus deren Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen der neu gegründeten GmbH & Co. GbR. Dieser Vorgang wäre, wenn das Finanzamt die GmbH & Co. GbR nicht entgegen seiner später gewonnenen Rechtsauffassung als gewerblich geprägte Personengesellschaft angesehen hätte, als Entnahme zu erfassen gewesen. Denn mit der Nutzungsänderung der Grundstücke wurde deren betriebliche Beziehung zur Klägerin gelöst, so dass die Grundstücke ohne die Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen Privatvermögen der Klägerin wurden11. Indessen hat das Finanzamt die Besteuerung anlässlich der Nutzungsänderung und Übertragung der Grundstücke auf die GmbH & Co. GbR nicht etwa deshalb unterlassen, weil es annahm, diese Entnahme sei in einem späteren Bescheid zu erfassen. Zwar hat es von der Besteuerung eines Entnahmegewinns abgesehen, weil es –nach späterer Erkenntnis rechtsirrig– der Auffassung war, die in den Grundstücken ruhenden stillen Reserven blieben nicht unversteuert. Die in einem späteren Zeitpunkt zu erwartende Versteuerung der stillen Reserven konnte jedoch aus der damaligen Sicht des Finanzamtes auf unterschiedlichen Sachverhalten beruhen12. Denn zu einer Aufdeckung von stillen Reserven können ganz unterschiedliche Umstände (z.B. die Entnahme oder die Veräußerung eines oder mehrerer Grundstücke) führen, die selbst in ihren wesentlichen Merkmalen auch nicht teilidentisch mit dem im Streitfall vom Finanzamt beurteilten Sachverhalt der Nutzungsänderung und Grundstücksübertragung sind. Insbesondere handelte es sich bei späteren Entnahmehandlungen nicht um denselben Sachverhalt wie bei der Entnahme in Folge einer von der Klägerin veranlassten Nutzungsänderung der Grundstücke. Denn der Begriff der „Entnahme“ bildet nur den Tatbestand für die rechtliche Beurteilung; den maßgeblichen Sachverhalt bilden demgegenüber die Tatsachen, die unter den Tatbestand der Entnahme zu subsumieren sind13. Die Tatsachen, die einer möglichen späteren Entnahme zugrunde lägen, sind jedoch in jedem Fall andere als die im Streitfall vorliegende Nutzungsänderung und Grundstücksübertragung. Das Finanzamt hat also die Besteuerung nicht deshalb unterlassen, weil es annahm, der bei der Klägerin verwirklichte Sachverhalt sei in einem späteren Bescheid zu erfassen. Zudem war auch der Zeitpunkt einer Aufdeckung stiller Reserven völlig unbestimmt. Ein „bestimmter“ (identischer) Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO setzt hingegen auch voraus, dass die tatsächlichen Umstände, die das Finanzamt seiner Beurteilung zugrunde legt, diesem in ihren wesentlichen Ausprägungen hinreichend bekannt sind. Allein die Erwartung des Finanzamt, die stillen Reserven seien irgendwann aufgrund irgendeines Sachverhalts zu erfassen, rechtfertigt die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO nicht.

Der erkennende Senat des Bundesfinanzhofs folgt mit seiner Rechtsauffassung im Ergebnis auch den bereits vom X. Senat des BFH14 und in der Fachliteratur15 geäußerten Bedenken hinsichtlich der vom Bundesfinanzministerium16 vertretenen Anwendung des § 174 Abs. 3 AO auf Fälle, in denen eine Entnahmebesteuerung aufgrund rechtsfehlerhafter Würdigung einer GbR als gewerblich geprägte Personengesellschaft unterblieben ist. Auch sieht sich der Bundesfinanzhof in seiner Ansicht durch Zweifel bestärkt, ob § 174 Abs. 3 AO die Rechtsgrundlage dafür bietet, bestandskräftige Steuerbescheide in der Weise zu ändern, dass ein Entnahmegewinn steuerlich berücksichtigt wird, den das Finanzamt seinerzeit wegen Nichtanwendung der BFH-Rechtsprechung zur Bedeutung von Einstimmigkeitsabreden bei der Betriebsaufspaltung nicht erfasst hat17. Auch für jene Fallkonstellation rechtfertigte die Finanzverwaltung die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO im Ergebnis mit der Erwartung, dass die stillen Reserven irgendwann aufgrund irgendeines Sachverhalts zu erfassen seien.

Hindert schon das Vorliegen verschiedener Sachverhalte an der Anwendung des § 174 Abs. 3 AO, so kann offenbleiben, ob die Annahme des Finanzamtes, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, im Streitfall kausal für dessen Nichtberücksichtigung gewesen ist. Auch dies begegnete allerdings Zweifeln, soweit man von der rechtsirrtümlichen Annahme des Finanzamtes ausgeht, der Sachverhalt der Nutzungsänderung und Grundstücksübertragung sei –jetzt und auch später– ohne steuerrechtliche Bedeutung, weil die streitbefangenen Grundstücke weiterhin „steuerlich verstrickt“ blieben und erst aufgrund neu hinzutretender Umstände eine Versteuerung der in den Grundstücken ruhenden stillen Reserven erfolgen könne18.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 33/07

  1. z.B. BFH, Urteile vom 15.01.2009 – III R 81/07, BFH/NV 2009, 1073; und vom 27.05.1993 – IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76[]
  2. vgl. z.B. BFH. Urteile vom 29.05.2001 – VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743; und VIII R 20/00, BFH/NV 2001, 1372, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urteile vom 15.02.2001 – IV R 9/00, BFH/NV 2001, 1007; und vom 08.03.2007 – IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813; vgl. auch BFH, Beschluss vom 18.08.2005 – IV B 167/04, BFHE 210, 210, BStBl II 2006, 158[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1813; BFH, Beschluss vom 03.09.1997 – IV B 166/96, BFH/NV 1998, 148[]
  5. vgl. z.B. von Groll in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 174 AO Rz 171; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 174 Rz 18 und 40a; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 5, 29 und 39[]
  6. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1813; BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 18, jeweils m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1813[]
  8. z.B. BFH, Urteile in BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743; und in BFH/NV 2001, 1372, jeweils m.w.N.; Klein/Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 40a[]
  9. z.B. BFH, Urteile in BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76; und vom 23.05.1996 – IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89[]
  10. z.B. BFH, Urteile in BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743; und in BFH/NV 2001, 1372; BFH, Beschluss vom 09.08.2007 – I B 15/07[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.04.1979 – IV R 48/77, BFHE 128, 49, BStBl II 1979, 554; und vom 08.03.1990 – IV R 60/89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 538[]
  12. vgl. zu einer vergleichbaren Sachverhaltsabgrenzung auch BFH, Beschluss in BFHE 210, 210, BStBl II 2006, 158[]
  13. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 1813[]
  14. BFH, Beschluss vom 27.01.2004 – X B 116/03, BFH/NV 2004, 913[]
  15. z.B. von Gronau/Konold, DStR 2001, 1926 f.; Ellesser/Lahme, DB 2001, 2419, 2420 ff.; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 2002, 66, 67 f.; Tiedtke/ Szczesny, NJW 2002, 3733, 3735 f.; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, § 174 Rz 71[]
  16. BMF, Schreiben in BStBl I 2000, 1198, und in BStBl I 2001, 614[]
  17. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 210, 210, BStBl II 2006, 158, m.w.N.; Kempermann, NWB Fach 3, 12501, 12509; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 825[]
  18. in diesem Sinne die Kausalität verneinend wohl auch Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 174 AO Rz 29[]