Die ver­meint­lich gewerb­lich gepräg­te GmbH & Co. GbR

Wer­den Grund­stü­cke des Betriebs­ver­mö­gens in eine ver­meint­lich gewerb­lich gepräg­te GmbH & Co. GbR ein­ge­bracht, kön­nen nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs die auf­grund die­ser Bewer­tung erlas­se­nen Steu­er­be­schei­de nach Ein­tritt der Bestands­kraft nicht mehr gemäß § 174 Abs. 3 AO geän­dert wer­den, wenn sich die Annah­me der gewerb­li­chen Prä­gung als unzu­tref­fend erweist.

Die ver­meint­lich gewerb­lich gepräg­te GmbH & Co. GbR

Unter einem „bestimm­ten Sach­ver­halt“ i.S. von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ist der ein­zel­ne Lebens­vor­gang zu ver­ste­hen, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft; dar­un­ter fällt nicht nur die ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­che oder das ein­zel­ne Merk­mal, son­dern auch der ein­heit­li­che, für die Besteue­rung maß­geb­li­che Sach­ver­halts­kom­plex.

Ging das Finanz­amt anläss­lich der Been­di­gung der betrieb­li­chen Nut­zung eines vom Kom­man­di­tis­ten einer KG über­las­se­nen Grund­stücks und des­sen Über­tra­gung auf eine GmbH & Co. GbR –nach spä­te­rer Erkennt­nis rechts­ir­rig– davon aus, dass die Besteue­rung stil­ler Reser­ven zu einem spä­te­ren Zeit­punkt erfol­gen kön­ne, so schei­det die Ände­rung eines gegen­über der KG ergan­ge­nen bestands­kräf­ti­gen Fest­stel­lungs­be­scheids nach § 174 Abs. 3 AO aus. Die Umstän­de, die zu einer spä­te­ren Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven hät­ten füh­ren kön­nen, sind unbe­stimmt und gehö­ren nicht zu dem Sach­ver­halt, der rechts­irr­tüm­lich nicht als Ent­nah­me aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Kom­man­di­tis­ten gewür­digt wor­den ist.

Ist ein bestimm­ter Sach­ver­halt in einem Steu­er­be­scheid erkenn­bar in der Annah­me nicht berück­sich­tigt wor­den, dass er in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, und stellt sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus, so kann gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steu­er­fest­set­zung, bei der die Berück­sich­ti­gung des Sach­ver­halts unter­blie­ben ist, inso­weit nach­ge­holt, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den. Die für Fest­stel­lungs­be­schei­de gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinn­ge­mäß gel­ten­de Vor­schrift soll ver­hin­dern, dass ein steu­er­er­hö­hen­der oder steu­er­min­dern­der Vor­gang bei der Besteue­rung über­haupt nicht berück­sich­tigt wird [1], und erfor­dert des­halb einen „nega­ti­ven Wider­streit“. Die­ser liegt vor, wenn ein bestimm­ter Sach­ver­halt in kei­nem von meh­re­ren in Betracht zu zie­hen­den Steu­er­be­schei­den (Fest­stel­lungs­be­schei­den) berück­sich­tigt wor­den ist, obwohl er in einem die­ser Beschei­de hät­te berück­sich­tigt wer­den müs­sen [2].

§ 174 Abs. 3 AO setzt eine alter­na­ti­ve Berück­sich­ti­gung eines bestimm­ten Sach­ver­halts in dem einen oder dem ande­ren Steu­er­be­scheid (Fest­stel­lungs­be­scheid) vor­aus [3]. Der Sach­ver­halt muss iden­tisch sein [4]. Das Tat­be­stands­merk­mal des bestimm­ten Sach­ver­halts ist in § 174 AO ein­heit­lich aus­zu­le­gen [5]; des­halb kön­nen für § 174 Abs. 3 Satz 1 AO auch die für § 174 Abs. 4 Satz 1 AO in stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Aus­le­gungs­grund­sät­ze her­an­ge­zo­gen wer­den. Danach ist unter einem bestimm­ten Sach­ver­halt der ein­zel­ne Lebens­vor­gang zu ver­ste­hen, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft; dar­un­ter fällt nicht nur die ein­zel­ne steu­er­erheb­li­che Tat­sa­che oder das ein­zel­ne Merk­mal, son­dern auch der ein­heit­li­che, für die Besteue­rung maß­geb­li­che Sach­ver­halts­kom­plex [6]. Es muss sich um den­sel­ben Lebens­vor­gang han­deln, an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft [7]. Für die Anwen­dung des § 174 Abs. 3 AO ist ent­schei­dend, dass aus dem­sel­ben –unver­än­der­ten und nicht durch wei­te­re Tat­sa­chen ergänz­ten– Sach­ver­halt steu­er­li­che Fol­ge­run­gen in einem ande­ren Steu­er­be­scheid hät­ten gezo­gen wer­den sol­len.

Die (erkenn­ba­re) Annah­me, dass ein bestimm­ter Sach­ver­halt in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, muss –in sinn­vol­ler Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 174 Abs. 3 AO– für des­sen Nicht­be­rück­sich­ti­gung kau­sal gewor­den sein [8]. Dabei ist jedoch uner­heb­lich, ob die­se Annah­me auf einer sach­li­chen oder auf einer recht­li­chen Fehl­be­ur­tei­lung beruht [9]. An der erfor­der­li­chen Ursäch­lich­keit der Annah­me für die Nicht­be­rück­sich­ti­gung fehlt es nur, wenn die Behör­de von die­sem Sach­ver­halt gar kei­ne Kennt­nis hat­te oder rechts­irr­tüm­lich annahm, die­ser Sach­ver­halt sei –jetzt und auch spä­ter– ohne steu­er­recht­li­che Bedeu­tung [10].

Die Anwen­dung des § 174 Abs. 3 AO kommt bereits des­halb nicht in Betracht, weil es sich bei dem Gesche­hen im Zusam­men­hang mit der Auf­ga­be der betrieb­li­chen Nut­zung der im Eigen­tum der G befind­li­chen, bis ein­schließ­lich des Streit­jahrs als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der G behan­del­ten Grund­stü­cke und deren Ein­brin­gung in das Betriebs­ver­mö­gen der zu jener Zeit ver­meint­lich gewerb­lich gepräg­ten A einer­seits und ande­rer­seits der spä­te­ren Auf­de­ckung der in den streit­be­fan­ge­nen Grund­stü­cken ruhen­den stil­len Reser­ven aus zeit­lich und sei­ner Art nach unbe­stimm­tem Anlass nicht um einen iden­ti­schen Sach­ver­halt han­delt.

Der Sach­ver­halt, den das Finanz­amt in Fäl­len der irr­tüm­li­chen Annah­me einer gewerb­li­chen Prä­gung unbe­rück­sich­tigt gelas­sen hat, war die Über­füh­rung der Grund­stü­cke der Klä­ge­rin aus deren Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in das Betriebs­ver­mö­gen der neu gegrün­de­ten GmbH & Co. GbR. Die­ser Vor­gang wäre, wenn das Finanz­amt die GmbH & Co. GbR nicht ent­ge­gen sei­ner spä­ter gewon­ne­nen Rechts­auf­fas­sung als gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft ange­se­hen hät­te, als Ent­nah­me zu erfas­sen gewe­sen. Denn mit der Nut­zungs­än­de­rung der Grund­stü­cke wur­de deren betrieb­li­che Bezie­hung zur Klä­ge­rin gelöst, so dass die Grund­stü­cke ohne die Ein­brin­gung in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen Pri­vat­ver­mö­gen der Klä­ge­rin wur­den [11]. Indes­sen hat das Finanz­amt die Besteue­rung anläss­lich der Nut­zungs­än­de­rung und Über­tra­gung der Grund­stü­cke auf die GmbH & Co. GbR nicht etwa des­halb unter­las­sen, weil es annahm, die­se Ent­nah­me sei in einem spä­te­ren Bescheid zu erfas­sen. Zwar hat es von der Besteue­rung eines Ent­nah­me­ge­winns abge­se­hen, weil es –nach spä­te­rer Erkennt­nis rechts­ir­rig– der Auf­fas­sung war, die in den Grund­stü­cken ruhen­den stil­len Reser­ven blie­ben nicht unver­steu­ert. Die in einem spä­te­ren Zeit­punkt zu erwar­ten­de Ver­steue­rung der stil­len Reser­ven konn­te jedoch aus der dama­li­gen Sicht des Finanz­am­tes auf unter­schied­li­chen Sach­ver­hal­ten beru­hen [12]. Denn zu einer Auf­de­ckung von stil­len Reser­ven kön­nen ganz unter­schied­li­che Umstän­de (z.B. die Ent­nah­me oder die Ver­äu­ße­rung eines oder meh­re­rer Grund­stü­cke) füh­ren, die selbst in ihren wesent­li­chen Merk­ma­len auch nicht tei­li­den­tisch mit dem im Streit­fall vom Finanz­amt beur­teil­ten Sach­ver­halt der Nut­zungs­än­de­rung und Grund­stücks­über­tra­gung sind. Ins­be­son­de­re han­del­te es sich bei spä­te­ren Ent­nah­me­hand­lun­gen nicht um den­sel­ben Sach­ver­halt wie bei der Ent­nah­me in Fol­ge einer von der Klä­ge­rin ver­an­lass­ten Nut­zungs­än­de­rung der Grund­stü­cke. Denn der Begriff der „Ent­nah­me“ bil­det nur den Tat­be­stand für die recht­li­che Beur­tei­lung; den maß­geb­li­chen Sach­ver­halt bil­den dem­ge­gen­über die Tat­sa­chen, die unter den Tat­be­stand der Ent­nah­me zu sub­su­mie­ren sind [13]. Die Tat­sa­chen, die einer mög­li­chen spä­te­ren Ent­nah­me zugrun­de lägen, sind jedoch in jedem Fall ande­re als die im Streit­fall vor­lie­gen­de Nut­zungs­än­de­rung und Grund­stücks­über­tra­gung. Das Finanz­amt hat also die Besteue­rung nicht des­halb unter­las­sen, weil es annahm, der bei der Klä­ge­rin ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt sei in einem spä­te­ren Bescheid zu erfas­sen. Zudem war auch der Zeit­punkt einer Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven völ­lig unbe­stimmt. Ein „bestimm­ter“ (iden­ti­scher) Sach­ver­halt i.S. des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO setzt hin­ge­gen auch vor­aus, dass die tat­säch­li­chen Umstän­de, die das Finanz­amt sei­ner Beur­tei­lung zugrun­de legt, die­sem in ihren wesent­li­chen Aus­prä­gun­gen hin­rei­chend bekannt sind. Allein die Erwar­tung des Finanz­amt, die stil­len Reser­ven sei­en irgend­wann auf­grund irgend­ei­nes Sach­ver­halts zu erfas­sen, recht­fer­tigt die Anwend­bar­keit des § 174 Abs. 3 AO nicht.

Der erken­nen­de Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt mit sei­ner Rechts­auf­fas­sung im Ergeb­nis auch den bereits vom X. Senat des BFH [14] und in der Fach­li­te­ra­tur [15] geäu­ßer­ten Beden­ken hin­sicht­lich der vom Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um [16] ver­tre­te­nen Anwen­dung des § 174 Abs. 3 AO auf Fäl­le, in denen eine Ent­nah­me­be­steue­rung auf­grund rechts­feh­ler­haf­ter Wür­di­gung einer GbR als gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft unter­blie­ben ist. Auch sieht sich der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ansicht durch Zwei­fel bestärkt, ob § 174 Abs. 3 AO die Rechts­grund­la­ge dafür bie­tet, bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­schei­de in der Wei­se zu ändern, dass ein Ent­nah­me­ge­winn steu­er­lich berück­sich­tigt wird, den das Finanz­amt sei­ner­zeit wegen Nicht­an­wen­dung der BFH-Recht­spre­chung zur Bedeu­tung von Ein­stim­mig­keits­ab­re­den bei der Betriebs­auf­spal­tung nicht erfasst hat [17]. Auch für jene Fall­kon­stel­la­ti­on recht­fer­tig­te die Finanz­ver­wal­tung die Anwend­bar­keit des § 174 Abs. 3 AO im Ergeb­nis mit der Erwar­tung, dass die stil­len Reser­ven irgend­wann auf­grund irgend­ei­nes Sach­ver­halts zu erfas­sen sei­en.

Hin­dert schon das Vor­lie­gen ver­schie­de­ner Sach­ver­hal­te an der Anwen­dung des § 174 Abs. 3 AO, so kann offen­blei­ben, ob die Annah­me des Finanz­am­tes, dass ein bestimm­ter Sach­ver­halt in einem ande­ren Steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen sei, im Streit­fall kau­sal für des­sen Nicht­be­rück­sich­ti­gung gewe­sen ist. Auch dies begeg­ne­te aller­dings Zwei­feln, soweit man von der rechts­irr­tüm­li­chen Annah­me des Finanz­am­tes aus­geht, der Sach­ver­halt der Nut­zungs­än­de­rung und Grund­stücks­über­tra­gung sei –jetzt und auch spä­ter– ohne steu­er­recht­li­che Bedeu­tung, weil die streit­be­fan­ge­nen Grund­stü­cke wei­ter­hin „steu­er­lich ver­strickt“ blie­ben und erst auf­grund neu hin­zu­tre­ten­der Umstän­de eine Ver­steue­rung der in den Grund­stü­cken ruhen­den stil­len Reser­ven erfol­gen kön­ne [18].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Janu­ar 2010 IV R 33/​07

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 15.01.2009 – III R 81/​07, BFH/​NV 2009, 1073; und vom 27.05.1993 – IV R 65/​91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76[]
  2. vgl. z.B. BFH. Urtei­le vom 29.05.2001 – VIII R 19/​00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743; und VIII R 20/​00, BFH/​NV 2001, 1372, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 15.02.2001 – IV R 9/​00, BFH/​NV 2001, 1007; und vom 08.03.2007 – IV R 41/​05, BFH/​NV 2007, 1813; vgl. auch BFH, Beschluss vom 18.08.2005 – IV B 167/​04, BFHE 210, 210, BStBl II 2006, 158[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1813; BFH, Beschluss vom 03.09.1997 – IV B 166/​96, BFH/​NV 1998, 148[]
  5. vgl. z.B. von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spi­ta­ler, § 174 AO Rz 171; Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 174 Rz 18 und 40a; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 5, 29 und 39[]
  6. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1813; BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 8/​05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 18, jeweils m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1813[]
  8. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743; und in BFH/​NV 2001, 1372, jeweils m.w.N.; Klein/​Rüsken, a.a.O., § 174 Rz 40a[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76; und vom 23.05.1996 – IV R 49/​95, BFH/​NV 1997, 89[]
  10. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743; und in BFH/​NV 2001, 1372; BFH, Beschluss vom 09.08.2007 – I B 15/​07[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.04.1979 – IV R 48/​77, BFHE 128, 49, BStBl II 1979, 554; und vom 08.03.1990 – IV R 60/​89, BFHE 160, 443, BStBl II 1994, 559; Schmidt/​Wacker, EStG, 28. Aufl., § 15 Rz 538[]
  12. vgl. zu einer ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halts­ab­gren­zung auch BFH, Beschluss in BFHE 210, 210, BStBl II 2006, 158[]
  13. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 1813[]
  14. BFH, Beschluss vom 27.01.2004 – X B 116/​03, BFH/​NV 2004, 913[]
  15. z.B. von Gronau/​Konold, DStR 2001, 1926 f.; Ellesser/​Lahme, DB 2001, 2419, 2420 ff.; Paus, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2002, 66, 67 f.; Tiedtke/​Szc­zes­ny, NJW 2002, 3733, 3735 f.; von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO, § 174 Rz 71[]
  16. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2000, 1198, und in BStBl I 2001, 614[]
  17. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 210, 210, BStBl II 2006, 158, m.w.N.; Kem­per­mann, NWB Fach 3, 12501, 12509; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 15 Rz 825[]
  18. in die­sem Sin­ne die Kau­sa­li­tät ver­nei­nend wohl auch Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 174 AO Rz 29[]