Die ver­pflich­ten­de E‑Bilanz – und ihr finan­zi­el­ler Aufwand

§ 5b Abs. 1 EStG ist ver­fas­sungs­ge­mäß. Eine „unbil­li­ge Här­te“ i.S. des § 5b Abs. 2 EStG liegt nicht bereits des­halb vor, weil die Ein­künf­te des bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen im Wirt­schafts­jahr gering oder nega­tiv sind. Viel­mehr ist zu beur­tei­len, ob ange­sichts des Umfangs der Bilanz sowie der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung die vom Steu­er­pflich­ti­gen zu tra­gen­den Kos­ten unver­hält­nis­mä­ßig sind. Nur wenn dies der Fall ist, liegt ein nicht uner­heb­li­cher finan­zi­el­ler Auf­wand i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 2 Halb­satz 1 AO vor. Ein finan­zi­el­ler Auf­wand in Höhe von 40,54 € für die durch § 5b Abs. 1 EStG vor­ge­schrie­be­ne elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Bilanz sowie der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz ist auch für einen „Kleinst­be­trieb“ nicht (wirt­schaft­lich) unzumutbar.

Die ver­pflich­ten­de E‑Bilanz – und ihr finan­zi­el­ler Aufwand

Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG ermit­telt, so ist nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung zu übermitteln.

Die UG als Vari­an­te der GmbH1 ist eine Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG2, die ihren Gewinn durch Bestands­ver­gleich ermittelt.

Die Ver­pflich­tung zur elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung von Daten an die Finanz­ver­wal­tung (ein­schließ­lich der Pflicht zur Schaf­fung der dafür erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen) ist ver­fas­sungs­ge­mäß3.

Nach § 5b Abs. 2 EStG kann auf Antrag die Finanz­be­hör­de zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten auf eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung ver­zich­ten; § 150 Abs. 8 AO gilt entsprechend.

Ord­nen die Steu­er­ge­set­ze ‑wie inso­weit z.B. § 5b Abs. 2 EStG- an, dass die Finanz­be­hör­de auf Antrag zur Ver­mei­dung unbil­li­ger Här­ten auf eine Über­mitt­lung der Steu­er­erklä­rung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung ver­zich­ten kann, ist nach § 150 Abs. 8 Satz 1 AO einem sol­chen Antrag zu ent­spre­chen, wenn eine Erklä­rungs­ab­ga­be nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung für den Steu­er­pflich­ti­gen wirt­schaft­lich oder per­sön­lich unzu­mut­bar ist. Liegt eine per­sön­li­che oder wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit vor, besteht ein Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf den Ver­zicht auf elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung des Inhalts der E‑Bilanz durch die Finanz­be­hör­de4.

Für eine per­sön­li­che Unzu­mut­bar­keit in die­sem Sin­ne wäre nach § 150 Abs. 8 Satz 2 Alter­na­ti­ve 2 AO erfor­der­lich, dass die Steu­er­pflich­ti­ge – hier eine UG – nach den indi­vi­du­el­len Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten der für sie han­deln­den Per­so­nen nicht oder nur ein­ge­schränkt in der Lage ist, die Mög­lich­kei­ten der Daten­fern­über­tra­gung zu nut­zen. Dar­an fehlt es.

Anhalts­punk­te dafür sind im hier ent­schie­de­nen Fall nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts5, die den Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit bin­den (§ 118 Abs. 2 FGO), nicht ersicht­lich. Dies ergibt sich, wie das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat, bereits dar­aus, dass die UG ihre Steu­er­erklä­run­gen elek­tro­nisch übermittelt.

Die Ein­wen­dun­gen der UG füh­ren zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung; denn das Vor­brin­gen, der Pro­zess­be­voll­mäch­tig­te als Geschäfts­füh­rer sei per­sön­lich nicht dazu in der Lage, die vom Finanz­ge­richt in sei­nem Urteil ange­führ­te kos­ten­lo­se Soft­ware zu nut­zen, da die­se zu kom­plex sei, führt nicht zu der Annah­me, dass die UG nicht dazu in der Lage wäre, ande­re Mög­lich­kei­ten der Daten­fern­über­tra­gung zu nutzen.

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Auch die von der UG gel­tend gemach­te wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit hat das Finanz­ge­richt in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se verneint.

Eine wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit i.S. des § 5b Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO liegt nach § 150 Abs. 8 Satz 2 Alter­na­ti­ve 1 AO vor, wenn die Schaf­fung der tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten für eine Daten­fern­über­tra­gung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz nur mit einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand mög­lich wäre. Die (Nicht-) Anwen­dung die­ser Vor­schrift durch das Finanz­amt ist gericht­lich voll über­prüf­bar, es liegt inso­weit kein (gericht­lich nur begrenzt über­prüf­ba­rer) Ermes­sens- oder Beur­tei­lungs­spiel­raum der Finanz­be­hör­de vor6.

Mit der Vor­schrift hat der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass allein das Feh­len der für eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Steu­er­erklä­rung erfor­der­li­chen Tech­nik kei­nen Anspruch i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO auf Befrei­ung von der Abga­be der Steu­er­erklä­rung in elek­tro­ni­scher Form begrün­det, wenn deren Anschaf­fung wirt­schaft­lich zumut­bar ist7. Tech­nik in die­sem Sin­ne sind u.a. der dazu not­wen­di­ge Inter­net­an­schluss, die dazu not­wen­di­gen Gerä­te (Hard­ware) sowie die dazu not­wen­di­gen Pro­gram­me (Soft­ware).

Nicht aus­drück­lich gesetz­lich gere­gelt ist indes, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen ein „nicht uner­heb­li­cher finan­zi­el­ler Auf­wand“ i.S. des § 150 Abs. 8 AO, § 5b Abs. 2 EStG vorliegt.

Der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in sei­nen Urtei­len vom 16.06.20208 zur Pflicht zur elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung nach § 25 Abs. 4 EStG sowie vom 16.06.20209 zur Pflicht zur Ein­rei­chung einer Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung gemäß § 60 Abs. 4 EStDV ange­nom­men, dass bei der Pflicht zur elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung und der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung die Gren­ze zu einem nicht uner­heb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand über­schrit­ten sei, wenn die Schaf­fung der tech­ni­schen Vor­aus­set­zun­gen in kei­nem wirt­schaft­lich sinn­vol­len Ver­hält­nis mehr zu den Ein­künf­ten ste­he, für die die Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung und die Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung durch Daten­fern­über­tra­gung zu über­mit­teln sei­en. Aus der dor­ti­gen Geset­zes­sys­te­ma­tik fol­ge, dass dem finan­zi­el­len Auf­wand für die Ein­rich­tung und Auf­recht­erhal­tung der Daten­fern­über­tra­gungs­mög­lich­keit nur die Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum gegen­über­ge­stellt wer­den dürf­ten10.

Wei­ter­hin hat der VIII. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil in BFHE 269, 289, BStBl 2021, 290 ange­nom­men, bei Ein­künf­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen in Höhe von 14.534 € lie­ge eine einem Kleinst­be­trieb ver­gleich­ba­re Situa­ti­on vor, in der die Kos­ten für die Umstel­lung auf den elek­tro­ni­schen Rechts­ver­kehr mit dem Finanz­amt, zu denen nicht nur die Auf­wen­dun­gen für die Bereit­stel­lung einer Inter­net­ver­bin­dung, son­dern auch für die Anschaf­fung oder Umrüs­tung und dau­er­haf­te Pfle­ge der erfor­der­li­chen Hard- und Soft­ware gehö­ren, erheb­lich ins Gewicht fie­len11. Im dor­ti­gen Fall ver­füg­te der Steu­er­pflich­ti­ge ‑anders als im Streit­fall- weder über ent­spre­chen­de tech­ni­sche Gerä­te (Hard­ware) noch über einen Inter­net­an­schluss für die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Steu­er­erklä­rung an das Finanz­amt, ohne dass dem Urteil die kon­kre­ten Kos­ten für deren Anschaf­fung zu ent­neh­men wären.

In ähn­li­cher Wei­se hat­te es das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2016 bei Betriebs­ein­nah­men von weni­ger als 17.500 € im Wirt­schafts­jahr nicht bean­stan­det, wenn der Steu­er­erklä­rung eine form­lo­se Gewinn­ermitt­lung bei­gefügt wur­de, und auf die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Daten­satz durch Daten­fern­über­tra­gung (§ 60 Abs. 4 EStDV) ver­zich­tet12. Seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2017 besteht die­se Rege­lung jedoch nicht mehr fort13.

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Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich mit der Fra­ge, wann ein nicht uner­heb­li­cher finan­zi­el­ler Auf­wand i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 2 Alter­na­ti­ve 1 AO vor­liegt, für den Bereich der Umsatz­steu­er in sei­nem Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477 befasst. Er hat dort im Rah­men sei­ner Prü­fung sowohl auf die Höhe der anzu­mel­den­den Umsät­ze als auch auf den Gewinn des Unter­neh­mers abge­stellt. Wei­ter­hin war zu berück­sich­ti­gen, dass ‑was nach wie vor gilt- das Umsatz­steu­er­recht mit der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung dem Unter­neh­mer bis zu dem in § 19 Abs. 1 und 3 UStG genann­ten Gesamt­um­satz (frü­her 17.500 €, jetzt 22.000 €) ermög­licht, kei­ne Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen (§ 18 Abs. 1 UStG) abzu­ge­ben und im Rah­men der elek­tro­nisch ein­zu­rei­chen­den Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) nur sehr weni­ge Anga­ben machen zu müs­sen. Sind dar­über hin­aus wei­te­re Anga­ben erfor­der­lich, beruht dies auf einem frei­wil­li­gen Ver­zicht des Steu­er­pflich­ti­gen oder auf der Ver­wirk­li­chung von Sach­ver­hal­ten, die nach § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG nicht von der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung umfasst sind.

In Bezug auf § 5b EStG hat der VII. Senat des BFH mit Urteil in BFH/​NV 2018, 1137 eine wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit ver­neint, wenn die tech­ni­schen Mög­lich­kei­ten für die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung offen­sicht­lich vorlägen.

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat zu § 5b EStG in sei­nem Urteil vom 28.01.202114 unter Hin­weis auf die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 25 Abs. 4 EStG ange­nom­men, dass über die Fra­ge der wirt­schaft­li­chen Unzu­mut­bar­keit unter Berück­sich­ti­gung des Umsat­zes und des Gewinns des Gewer­be­be­triebs zu ent­schei­den sei, weil es sich dabei um die maß­geb­li­chen Kri­te­ri­en für die Ein­tei­lung in Betriebs­grö­ßen­klas­sen han­de­le, auf die der Gesetz­ge­ber mit dem Begriff „Kleinst­be­trieb“ erkenn­bar Bezug genom­men habe. Es hat einen Auf­wand von 267 € für ein Buch­hal­tungs­pro­gramm zuzüg­lich der antei­li­gen Arbeits­zeit des ent­gelt­lich ange­stell­ten Geschäfts­füh­rers als für einen Kleinst­be­trieb nicht uner­heb­li­chen Auf­wand ange­se­hen, wobei die dor­ti­ge UG im maß­geb­li­chen Ver­an­la­gungs­zeit­raum einen Ver­lust erwirt­schaf­tet hat­te. Ein über­wie­gen­der Vor­teil, der durch die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung ein­trä­te, sei nicht zu erken­nen, weil hin­sicht­lich der Besteue­rung von Klein- bzw. Kleinst­un­ter­neh­mern die auf der maschi­nel­len Über­mitt­lung beru­hen­den Vor­tei­le der Finanz­ver­wal­tung gerin­ger ausfielen.

Das Schrift­tum folgt in Bezug auf die ange­foch­te­ne Vor­ent­schei­dung der Auf­fas­sung des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richts15 und ver­weist ansons­ten auf die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze zu § 150 Abs. 8 AO16.

Eine „unbil­li­ge Här­te“ i.S. des § 5b Abs. 2 EStG liegt nicht schon dann vor, wenn die Ein­künf­te des bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen im Wirt­schafts­jahr gering oder nega­tiv sind. Viel­mehr ist zu beur­tei­len, ob ange­sichts des Umfangs der Bilanz sowie der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung die vom Steu­er­pflich­ti­gen zu tra­gen­den Kos­ten unver­hält­nis­mä­ßig sind. Nur wenn dies der Fall ist, liegt ein nicht uner­heb­li­cher finan­zi­el­ler Auf­wand i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 2 Halb­satz 1 AO vor.

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Im Rah­men der Prü­fung der wirt­schaft­li­chen Unzu­mut­bar­keit bei § 5b Abs. 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO sind die genann­ten (zu Steu­er­erklä­run­gen ent­wi­ckel­ten) Grund­sät­ze zu modi­fi­zie­ren, da § 5b EStG nicht der Geset­zes­sys­te­ma­tik des § 25 Abs. 4 EStG folgt. Daher sind nicht nur der erklär­te Gewinn und Umsatz im Ver­an­la­gungs­zeit­raum, die u.a. Ein­gang in die Bilanz sowie die Gewinn- und Ver­lust­rech­nung des bzw. der Wirtschaftsjahre(s) fin­den, son­dern auch der übri­ge Inhalt der zu über­mit­teln­den Bilanz sowie der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung in die Betrach­tung mit ein­zu­be­zie­hen; denn die maschi­nel­le Über­mitt­lung von steu­er­erheb­li­chen Daten an die Finanz­ver­wal­tung dient sowohl der Sicher­stel­lung der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung (vgl. Art. 3 Abs. 1 GG; s.a. § 88 AO) als auch der Gewähr­leis­tung einer effek­ti­ven, mög­lichst ein­fa­chen Ver­wal­tung (Art.20 Abs. 3 GG)17. Soweit die­se bei­den Gemein­wohl­in­ter­es­sen es recht­fer­ti­gen, Steu­er­pflich­ti­gen die Pflicht auf­zu­er­le­gen, bestimm­te Daten elek­tro­nisch an das Finanz­amt zu über­mit­teln, hängt in Bezug auf eine elek­tro­nisch zu über­mit­teln­de Bilanz und eine elek­tro­nisch zu über­mit­teln­de Gewinn- und Ver­lust­rech­nung das zu berück­sich­ti­gen­de Gemein­wohl­in­ter­es­se nicht (nur) von der Höhe der erklär­ten Umsät­ze oder der erklär­ten Ein­künf­te, son­dern (auch) vom Umfang des Jah­res­ab­schlus­ses ab; denn der in der Mög­lich­keit zur (ver­an­la­gungs­zeit­raum­über­grei­fen­den) maschi­nel­len Prü­fung elek­tro­ni­scher Daten lie­gen­de Vor­teil der Finanz­ver­wal­tung18 ist umso grö­ßer, je umfang­rei­cher und kom­ple­xer eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Ver­lust­rech­nung sind. Ob die erklär­ten Ein­künf­te in einem bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum posi­tiv oder nega­tiv sind, spielt inso­weit, anders als bei § 25 Abs. 4 EStG, eine unter­ge­ord­ne­te Rol­le. Es erscheint aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs z.B. ‑zumal vor dem Hin­ter­grund des Bilan­zen­zu­sam­men­hangs- fern­lie­gend, dass ein bör­sen­no­tier­tes Unter­neh­men auf­grund einer iso­lier­ten Betrach­tung sei­ner Ein­künf­te in einem Ver­lust­jahr nicht ver­pflich­tet sein könn­te, sei­ne Bilanz elek­tro­nisch an das Finanz­amt zu über­mit­teln. Dies ent­spricht auch dem Geset­zes­zweck; denn der Umfang der Bilanz sowie der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung ist bei den vom Gesetz­ge­ber bei Schaf­fung des § 150 Abs. 8 AO beson­ders erwähn­ten „Kleinst­be­trie­ben„19 typi­scher­wei­se über­sicht­lich, wie der Jah­res­ab­schluss der UG im Streit­fall zeigt. Ver­lus­te kön­nen hin­ge­gen sowohl „Kleinst­be­trie­be“ als auch Groß­un­ter­neh­men erleiden.

Auch wenn der UG dar­in bei­zu­pflich­ten ist, dass die Prü­fung einer unbil­li­gen Här­te im Rah­men des § 5b EStG trotz des Umstands durch­zu­füh­ren ist, dass die UG ihre Steu­er­erklä­run­gen elek­tro­nisch an das Finanz­amt über­mit­telt, weil sich Anfor­de­run­gen und Inves­ti­ti­ons­auf­wand im Bereich des § 5b EStG von denen für die Über­mitt­lung der Steu­er­erklä­rung unter­schei­den kön­nen20, führt dies aber umge­kehrt auch nicht dazu, dass ‑wie die UG mög­li­cher­wei­se meint- bei einem (wie auch immer defi­nier­ten) „Kleinst­be­trieb“ oder „Ver­lust­be­trieb“ bzw. einer „über­sicht­li­chen“ Bilanz sowie Gewinn- und Ver­lust­rech­nung mit nur weni­gen Bilanz­po­si­tio­nen immer eine „unbil­li­ge Här­te“ i.S. des § 5b Abs. 2 EStG zu beja­hen wäre, weil jeg­li­cher finan­zi­el­ler Auf­wand (ab dem ers­ten Euro) ein „nicht uner­heb­li­cher finan­zi­el­ler Auf­wand“ i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 2 AO wäre. Auch bei Kleinst­be­trie­ben besteht kein vor­aus­set­zungs­lo­ser, „auto­ma­ti­scher“ Anspruch auf eine Befrei­ung von der Pflicht zur elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung der Bilanz. Weder § 5b Abs. 2 EStG noch § 150 Abs. 8 AO sehen einen der­ar­ti­gen „Auto­ma­tis­mus“ vor, son­dern ver­lan­gen das Vor­lie­gen einer „unbil­li­gen“ Här­te bzw. ‑im Fall der behaup­te­ten wirt­schaft­li­chen Unzu­mut­bar­keit- eines „nicht uner­heb­li­chen“ finan­zi­el­len Aufwands.

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Nach die­sen Grund­sät­zen ist das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt, auch wenn es teil­wei­se von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen ist, in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se zu dem Ergeb­nis gelangt, dass im Streit­fall eine wirt­schaft­li­che Unzu­mut­bar­keit zu ver­nei­nen ist.

Das Finanz­ge­richt hat ange­nom­men, dass die UG, die sowohl über einen Inter­net­an­schluss als auch über eine für die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung taug­li­che Hard­ware ver­fügt, ent­we­der kei­ne Kos­ten für eine Soft­ware, die die von § 5b Abs. 1 EStG gefor­der­te elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung ermög­licht, tra­gen müs­se, soweit sie dazu eine frei zugäng­li­che Soft­ware nut­zen kön­ne. Wenn die UG die­se nicht nut­zen kön­ne oder wol­le, ste­he alter­na­tiv eine kom­mer­zi­el­le Version/​Software zur Ver­fü­gung, deren Kos­ten zwi­schen 10 € und 40 € lägen. Die­ser Betrag sei auch für ein Kleinst­un­ter­neh­men, das im maß­geb­li­chen Wirt­schafts­jahr einen Gewinn im vier­stel­li­gen Bereich erzielt habe, wirt­schaft­lich mög­lich und damit nicht unbil­lig, zumal die­ser Betrag steu­er­lich in Abzug gebracht wer­den könne.

Aus­ge­hend davon greift die Ver­fah­rens­rüge der UG, die Kos­ten für eine vom Finanz­ge­richt ange­führ­te Soft­ware lägen nicht zwi­schen 10 € und 25 €, son­dern jeden­falls seit Ende August 2020, und damit vor Schluss der münd­li­chen Ver­hand­lung, bei 39 €, was das Finanz­ge­richt bei der Urteils­fin­dung über die Ver­pflich­tungs­kla­ge der UG habe berück­sich­ti­gen müs­sen21, nicht durch; denn das Finanz­ge­richt ist in Rz 23 der Vor­ent­schei­dung22 davon aus­ge­gan­gen, dass selbst Kos­ten in Höhe von 40,54 € pro Wirt­schafts­jahr kei­nen erheb­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand dar­stell­ten. Die­ser Betrag liegt über den von der UG ange­ge­be­nen 39 €.

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt hat bei sei­ner Wür­di­gung, dass die­ser Auf­wand nicht wirt­schaft­lich unzu­mut­bar sei, in sei­ner Vor­ent­schei­dung dem Auf­wand zwar vor­ran­gig die Ertrags­la­ge des Unter­neh­mens im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum gegen­über­ge­stellt, aber auch auf die Umsät­ze der UG abge­ho­ben. Den sons­ti­gen Umfang der Bilanz sowie der Gewinn- und Ver­lust­rech­nung hat es nicht unter­sucht. Die Bilanz der UG, deren Inhalt das Finanz­ge­richt durch Bezug­nah­me tat­säch­lich fest­ge­stellt hat23 und die vom Bun­des­fi­nanz­hof daher berück­sich­tigt wer­den darf, zeigt, dass die UG auch inso­weit ein „Kleinst­be­trieb“ ist, was auch das Finanz­ge­richt ‑im Ergeb­nis zutref­fend- sei­ner Prü­fung zugrun­de gelegt hat. Sie weist eine Bilanz­sum­me von 16.277 € und Gewinn­rück­la­gen in Höhe von 3.810 € aus. Die Gewinn- und Ver­lust­rech­nung weist Umsät­ze von 2.648 € und ein Ergeb­nis der gewöhn­li­chen Geschäfts­tä­tig­keit von 660 € aus. Als Aktiv­ver­mö­gen sind Sach­an­la­gen und ein „Kas­sen­be­stand, Gut­ha­ben bei Kre­dit­in­sti­tu­ten, Post­gi­ro“ vor­han­den. Aller­dings führt allein die­ser Umstand nicht dazu, dass die UG von der Pflicht zur elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung zu befrei­en wäre, son­dern nur dazu, dass zu prü­fen ist, ob vor die­sem Hin­ter­grund der finan­zi­el­le Auf­wand für die UG unzu­mut­bar ist.

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Aus­ge­hend davon begeg­net das Ergeb­nis der Beur­tei­lung des Finanz­ge­richt, ein finan­zi­el­ler Auf­wand in Höhe von 40,54 € pro Jahr für die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung einer Bilanz sei auch bei einem Kleinst­un­ter­neh­men kein erheb­li­cher finan­zi­el­ler Auf­wand und nicht unver­hält­nis­mä­ßig, auch unter Berück­sich­ti­gung einer Bilanz­sum­me von 16.277 €, von Gewinn­rück­la­gen in Höhe von 3.810 €, Umsatz­er­lö­sen von 2.648 € und einem Ergeb­nis der gewöhn­li­chen Geschäfts­tä­tig­keit von 660 € kei­nen Beden­ken, zumal die­ser Betrag gewinn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen ist.

Ins­be­son­de­re ist der den Steu­er­pflich­ti­gen zumut­ba­re Auf­wand für die Daten­über­mitt­lung nicht auf Klein­be­trä­ge i.S. des § 156 AO i.V.m. der KBV begrenzt, so dass sich auch aus der Über­schrei­tung des Betrags von 25 € kein Anspruch auf Befrei­ung ergibt.

Soweit die UG ein­wen­det, es lie­ge ein sons­ti­ger Aus­nah­me­fall vor, der die auf­er­leg­te Pflicht zur elek­tro­ni­schen Daten­über­mitt­lung unver­hält­nis­mä­ßig erschei­nen las­se, bleibt auch dies ohne Erfolg; das Finanz­ge­richt hat zu Recht ange­nom­men, dass das Finanz­amt das ihm inso­weit ein­ge­räum­te Ermes­sen24 nicht über­schrit­ten habe.

Einen sol­chen Aus­nah­me­fall lei­tet die UG dar­aus ab, dass der Fis­kus einer­seits vom Steu­er­pflich­ti­gen for­de­re, dass er dem Fis­kus sei­ne Daten elek­tro­nisch über­mit­te­le, aber ande­rer­seits dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht die Mög­lich­keit eröff­ne, die­se Daten ohne frem­de Hil­fe elek­tro­nisch an die Finanz­ver­wal­tung zu über­mit­teln. Ins­be­son­de­re bestehe kei­ne Über­mitt­lungs­mög­lich­keit durch ein Pro­gramm der Finanz­ver­wal­tung oder eine Online-Anwen­dung der Finanz­ver­wal­tung, z.B. über www.elster.de.

Es trifft zwar zu, dass für die nach § 5b EStG zu über­mit­teln­den Daten ‑anders als z.B. für die Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung- eine direk­te Ein­ga­be­mög­lich­keit über www.elster.de nicht besteht. Aber selbst wenn eine sol­che kos­ten­lo­se Ein­ga­be­mög­lich­keit über „Els­ter“ aus Sicht der Steu­er­pflich­ti­gen wün­schens­wert wäre, besteht dar­auf kein recht­li­cher Anspruch. Dies ergibt sich schon dar­aus, dass auch die Ein­rei­chung einer Bilanz sowie Gewinn- und Ver­lust­rech­nung auf Papier Kos­ten ver­ur­sacht und das Vor­han­den­sein ent­spre­chen­der „Tech­nik“, die der Steu­er­pflich­ti­ge auf sei­ne Kos­ten selbst beschaf­fen muss, vor­aus­setzt. Die­se Kos­ten muss­ten schon bis­her nicht vom Fis­kus erstat­tet, son­dern konn­ten, soweit es um die Ein­künf­teer­mitt­lung geht, auf­grund des objek­ti­ven Net­to­prin­zips gewinn­min­dernd berück­sich­tigt werden.

Außer­dem ist es nach der ange­führ­ten Recht­spre­chung nicht ver­fas­sungs­wid­rig, dass der Gesetz­ge­ber vom Steu­er­pflich­ti­gen ‑inner­halb der Zumut­bar­keits­gren­zen des § 150 Abs. 8 AO, die vor­lie­gend nicht über­schrit­ten sind- for­dert, dass er ggf. noch feh­len­de tech­ni­sche Vor­aus­set­zun­gen zur Daten­über­mitt­lung auf sei­ne Kos­ten schafft, also z.B. für einen noch feh­len­den Inter­net­zu­gang sorgt und sich ein Ein­ga­be­ge­rät sowie die dazu erfor­der­li­che Soft­ware (z.B. ein Betriebs­sys­tem) beschafft. Auch die­se Mit­tel müs­sen vom Fis­kus nicht kos­ten­los zur Ver­fü­gung gestellt wer­den. Für die Soft­ware zur Über­mitt­lung gilt nichts anderes.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. April 2021 – XI R 29/​20

  1. vgl. dazu Wes­ter­mann in Scholz, GmbHG, 12. Aufl., § 5a Rz 7[]
  2. z.B. Klein in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 1 KStG Rz 36; Leve­dag in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 1 Rz 63; Blümich/​Rengers, § 1 KStG Rz 70; Hey in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 24. Aufl., Rz 11.23; s.a. BFH, Urteil vom 18.09.2018 – XI R 30/​16, BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 18[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 33/​09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, zur Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung; BFH, Beschlüs­se vom 17.08.2015 – I B 133/​14, BFH/​NV 2016, 72, zur Kör­per­schaft­steu­er- und Gewer­be­steu­er­erklä­rung; vom 14.02.2017 – VIII B 43/​16, BFH/​NV 2017, 729, zur Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung bei Gewinn­ein­künf­ten; kri­tisch aber HHR/​Müller, § 5b EStG Rz 7[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, Rz 38; BFH, Urteil vom 15.05.2018 – VII R 14/​17, BFH/​NV 2018, 1137, Rz 18[]
  5. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches FG, Urteil vom 09.09.2020 – 3 K 6/​20, EFG 2021, 176[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 1137, Rz 18[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, Rz 58[]
  8. BFH, Urteil vom 16.06.2020 – VIII R 29/​17, BFHE 269, 284, BStBl II 2021, 288, Rz 14, 20[]
  9. BFH, Urteil vom 16.06.2020 – VIII R 29/​19, BFHE 269, 289, BStBl II 2021, 290, Rz 16[]
  10. a.A. Klein/​Rätke, AO, 15. Aufl., § 150 Rz 96[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 269, 289, BStBl II 2021, 290, Rz 16[]
  12. vgl. BMF, Schrei­ben vom 29.09.2016, BStBl I 2016, 1019[]
  13. vgl. BMF, Schrei­ben vom 09.10.2017, BStBl I 2017, 1381[]
  14. FG Müns­ter, Urteil vom 28.01.2021 – 5 K 436/​20 AO, EFG 2021, 705, Rz 24 ff.[]
  15. Beck­OK EStG/​Paetsch, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 5b Rz 54b; s.a. Born-Otrem­ba, EFG 2021, 178[]
  16. z.B. HHR/​Müller, § 5b EStG Rz 34; Blümich/​Hofmeister, § 5b EStG Rz 45[]
  17. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.11.2011 – X R 18/​09, BFHE 235, 452, BStBl II 2012, 129, Rz 68; vom 28.10.2020 – X R 36/​19, BFHE 271, 199, Rz 38; zum Zweck des § 5b EStG im Hin­blick auf die §§ 85 ff., 88 AO s.a. Blümich/​Hofmeister, § 5b EStG Rz 6; BeckOK/​Paetsch, a.a.O., § 5b EStG Rz 3; Schind­ler in Kirchhof/​Seer, EStG, 20. Aufl., § 5b Rz 1; Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 40. Aufl., § 5b Rz 1[]
  18. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 452, BStBl II 2012, 129, Rz 64; in BFHE 271, 199, Rz 38; s. zu Risi­ko­ma­nage­ment-Sys­te­men auch § 88 Abs. 5 AO[]
  19. vgl. BT-Drs. 16/​10940, S. 10; s. dazu auch Klein/​Rätke, a.a.O., § 150 Rz 97[]
  20. vgl. Mar­ti­ni in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 5b Rz C 13[]
  21. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 269, 284, BStBl II 2021, 288, Rz 18[]
  22. EFG 2021, 176[]
  23. vgl. dazu all­ge­mein z.B. BFH, Urtei­le vom 07.12.2017 – IV R 23/​14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 31; vom 20.12.2017 – III R 23/​15, BFHE 260, 271, BStBl II 2019, 469, Rz 13[]
  24. vgl. all­ge­mein BFH, Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477; BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 1137; Klein/​Rätke, a.a.O., § 150 Rz 100[]

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