Die vor 2005 abge­schlos­se­ne Dir­ket­ver­si­che­rung – als Auf­bau­ver­si­che­rung

Die im Rah­men einer sog. Auf­bau­ver­si­che­rung ver­ein­bar­ten "lau­fen­den Ein­mal­bei­trä­ge in varia­bler Höhe" sind als "lau­fen­de Bei­trags­leis­tun­gen" i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd EStG 2004 anzu­se­hen, wenn sie jähr­lich nach einer im ursprüng­li­chen Ver­trag ver­ein­bar­ten Berech­nungs­me­tho­de geleis­tet wer­den.

Die vor 2005 abge­schlos­se­ne Dir­ket­ver­si­che­rung – als Auf­bau­ver­si­che­rung

Die Zah­lun­gen aus sol­chen Auf­bau­ver­si­che­run­gen sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steu­er­frei. Sie gehö­ren bei einem Han­dels­ver­tre­ter nicht zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb, auch wenn sie mit dem Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b Abs. 1 HGB ver­rech­net wur­den.

Gemäß § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b Halb­satz 2 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 sind die Zah­lun­gen der L an den Klä­ger steu­er­frei.

Die Zah­lun­gen aus den bei­den Auf­bau­ver­si­che­run­gen sind Leis­tun­gen aus Direkt­ver­si­che­run­gen und damit nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG steu­er­bar.

§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG erfasst die Leis­tun­gen der sog. exter­nen Alters­ver­sor­gung, zu denen auch die Direkt­ver­si­che­rung gehört. Was eine Direkt­ver­si­che­rung ist, ergibt sich aus § 1b Abs. 2 BetrAVG. Danach liegt eine Direkt­ver­si­che­rung vor, wenn für die betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung eine Lebens­ver­si­che­rung auf das Leben des Arbeit­neh­mers durch den Arbeit­ge­ber abge­schlos­sen wor­den ist, und wenn der Ver­si­cher­te oder sei­ne Hin­ter­blie­be­nen hin­sicht­lich der Leis­tun­gen des Ver­si­che­rers ganz oder teil­wei­se bezugs­be­rech­tigt sind. Eine Direkt­ver­si­che­rung liegt nach § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG auch vor, wenn die Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen selb­stän­dig täti­gen Per­so­nen, z.B. Han­dels­ver­tre­tern, aus Anlass ihrer Tätig­keit für das Unter­neh­men zuge­sagt wer­den 1.

Im Streit­fall hat die – V auf das Leben des Klä­gers als selb­stän­dig täti­gen Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter sol­che Direkt­ver­si­che­run­gen abge­schlos­sen. Davon gehen über­ein­stim­mend auch die Betei­lig­ten aus.

Da die Bei­trä­ge nicht auf den in § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG abschlie­ßend auf­ge­zähl­ten geför­der­ten Bei­trä­gen beru­hen, ist auf die Leis­tun­gen der streit­ge­gen­ständ­li­chen Auf­bau­ver­si­che­run­gen, bei denen es sich nicht um Ren­ten i.S. des § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG (Berufs­un­fä­hig­keits­ren­ten, Erwerbs­min­de­rungs­ren­ten und Hin­ter­blie­be­nen­ren­ten)) han­delt, § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der jeweils für den Ver­trag gel­ten­den Fas­sung ent­spre­chend anzu­wen­den (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG).

Die Aus­zah­lungs­be­trä­ge aus den Direkt­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen blei­ben, da sie auf lau­fen­den Bei­trä­gen für eine Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd EStG 2004 beru­hen, nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung (heu­te § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) steu­er­frei.

Zin­sen aus Spar­an­tei­len, die in den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall ent­hal­ten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 EStG zwar grund­sätz­lich steu­er­pflich­tig. Denn für Kapi­tal­erträ­ge aus Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen, die vor dem 1.01.2005 abge­schlos­sen wor­den sind, ist § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 wei­ter­hin anzu­wen­den. Nach Satz 2 der Vor­schrift gilt die­se Steu­er­pflicht aber nicht für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Bei­trä­gen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Rück­kaufs des Ver­trags nach Ablauf von zwölf Jah­ren seit dem Ver­trags­ab­schluss aus­ge­zahlt wer­den. Zu den Ver­si­che­run­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 gehö­ren nach Dop­pel­buchst. dd auch Kapi­tal­ver­si­che­run­gen gegen lau­fen­de Bei­trags­leis­tung mit Spar­an­teil, wenn der Ver­trag für die Dau­er von min­des­tens zwölf Jah­ren abge­schlos­sen wor­den ist 2.

Lau­fen­de Bei­trags­leis­tun­gen in die­sem Sin­ne sind von Ein­mal­bei­trä­gen abzu­gren­zen. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 unter­schei­det im Hin­blick auf die begüns­tig­ten Ver­si­che­run­gen aus­drück­lich zwi­schen sol­chen, bei denen Ein­mal­bei­trä­ge mög­lich sind und sol­chen, bei denen sie aus­drück­lich nicht vor­ge­se­hen sind, weil "lau­fen­de Bei­trags­leis­tun­gen" ver­langt wer­den. Dies ist Fol­ge der durch das Ein­kom­men­steu­er­re­form­ge­setz vom 05.08.1974 3 vor­ge­nom­me­nen Ein­schrän­kung der För­de­rung von Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall. Im Vor­der­grund soll der Vor­sor­ge­zweck und nicht die blo­ße Ver­mö­gens­bil­dung ste­hen. Folg­lich führ­te der Gesetz­ge­ber in sei­ner Geset­zes­be­grün­dung 4 aus­drück­lich aus, die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. vor­ge­nom­me­ne abschlie­ßen­de Auf­zäh­lung füh­re dazu, dass bei den fol­gen­den Ver­si­che­run­gen man­gels Vor­sor­ge­zwecks die Begüns­ti­gung aus­schei­de:

  • Ver­si­che­run­gen gegen ein­ma­li­ge Bei­trags­leis­tung mit Aus­nah­me von Ren­ten­ver­si­che­run­gen ohne Kapi­tal­wahl­recht,
  • Kapi­tal­ver­si­che­run­gen gegen lau­fen­de Bei­trags­leis­tun­gen, die Spar­an­tei­le ent­hal­ten, mit einer Ver­trags­dau­er von weni­ger als zwölf Jah­ren,
  • Ren­ten­ver­si­che­run­gen mit Kapi­tal­wahl­recht gegen lau­fen­de Bei­trags­leis­tun­gen, bei denen das Kapi­tal­wahl­recht vor Ablauf von zwölf Jah­ren nach Ver­trags­ab­schluss aus­ge­übt wer­den kann.

Im Umkehr­schluss zeigt die­se Auf­zäh­lung, dass Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen, die nicht nur ein­ma­li­ge Bei­trags­leis­tun­gen ver­lan­gen und deren Ver­trags­dau­er wenigs­tens zwölf Jah­re beträgt, dem Ver­sor­gungs­zweck die­nen sol­len und folg­lich steu­er­lich zu för­dern sind. Auf einen bestimm­ten Bei­trags­zah­lungs­zeit­raum stellt das Gesetz dabei nicht ab 5. Die Zah­lun­gen müs­sen hier­nach weder in regel­mä­ßi­gen Zeit­ab­stän­den getä­tigt wer­den noch betrags­mä­ßig gleich­mä­ßig sein. Aller­dings dür­fen die Zah­lun­gen wirt­schaft­lich betrach­tet nicht Bei­trags­leis­tun­gen gegen Ein­mal­zah­lun­gen gleich­kom­men 6.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist der Wort­laut der Ver­ein­ba­rung zur Ver­sor­gung der Gene­ral­agen­ten (GA-Ver­sor­gung) hin­sicht­lich der Art der Zah­lun­gen nicht ein­deu­tig. Zwar scheint er, wenn er hin­sicht­lich der Auf­bau­ver­si­che­rung von einem "lau­fen­den Ein­mal­bei­trag in varia­bler Höhe" spricht, eine Viel­zahl von Ein­mal­bei­trä­gen und eben kei­ne lau­fen­den Bei­trags­leis­tun­gen zu mei­nen. Doch lässt die Erwei­te­rung des Begriffs des Ein­mal­bei­trags auf einen lau­fen­den Betrag in varia­bler Höhe auch den Schluss zu, es sei­en gera­de kei­ne (typi­schen) Ein­mal­bei­trä­ge ver­ein­bart wor­den.

Ent­schei­den­des Gewicht kommt des­halb der tat­säch­li­chen Art und Wei­se der Bei­trags­be­rech­nung und -zah­lung zu. Tat­säch­lich sind die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge mehr­fach und auch lau­fend geleis­tet wor­den. Im Zeit­raum von 29 Jah­ren sind in die Auf­bau­ver­si­che­rung der Stu­fe 2 ins­ge­samt 22 Bei­trä­ge und im Zeit­raum von 24 Jah­ren in die Auf­bau­ver­si­che­rung der Stu­fe 3 ins­ge­samt 17 Bei­trä­ge ein­ge­zahlt wor­den. Ledig­lich in sie­ben Jah­ren sind in bei­den Ver­si­che­run­gen kei­ne Bei­trä­ge ent­rich­tet wor­den. Sol­che lau­fen­den Bei­trags­zah­lun­gen sind einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung gegen Ein­mal­bei­trag fremd. Schließ­lich wird bei der Ver­ein­ba­rung einer Ein­mal­prä­mie die Prä­mie für die gesam­te Lauf­zeit der Lebens­ver­si­che­rung in einer Sum­me ent­rich­tet 7.

Auch die sons­ti­gen Bei­trags­mo­da­li­tä­ten spre­chen dafür, dass die Ver­trags­par­tei­en hier nicht eine Viel­zahl von Ein­mal­zah­lun­gen, son­dern lau­fen­de Bei­trä­ge, in der Höhe varia­bel, ver­ein­bart hat­ten. Dabei stand von Anfang an die Berech­nungs­wei­se der Bei­trä­ge fest. Es ist nicht erkenn­bar, dass jede Neu­be­rech­nung zum Abschluss eines neu­en Ver­si­che­rungs­ver­trags (Nova­ti­on) füh­ren soll­te. Viel­mehr erhielt der Klä­ger ‑wie auch ein Arbeit­neh­mer, für den ein­kom­mens­ab­hän­gi­ge Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ent­rich­tet wer­den- die Mög­lich­keit, sei­ne Alters­ver­sor­gung ent­spre­chend sei­nem wirt­schaft­li­chen Erfolg auf­zu­bau­en.

Die Min­dest­ver­trags­dau­er von zwölf Jah­ren wur­de ein­ge­hal­ten.

Wer­den Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge vor Ablauf der Zwölf­jah­res­frist geän­dert, so ist die Fra­ge, ob sie nach Inhalt und wirt­schaft­li­chem Gehalt unver­än­dert geblie­ben sind oder ob auf­grund der Ände­run­gen Neu­ver­trä­ge vor­lie­gen, im Wesent­li­chen nach den den Ver­trag prä­gen­den Merk­ma­len, näm­lich Lauf­zeit, Ver­si­che­rungs­sum­me, Ver­si­che­rungs­prä­mie und Prä­mi­en­zah­lungs­dau­er zu beur­tei­len 8. Danach liegt ein neu­er Ver­trag ‑mit der Fol­ge einer ab dem Ände­rungs­zeit­punkt neu lau­fen­den Zwölf­jah­res­frist i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004- vor, wenn der zuvor abge­schlos­se­ne Ver­si­che­rungs­ver­trag u.a. hin­sicht­lich der Merk­ma­le Lauf­zeit, Ver­si­che­rungs­sum­me, Ver­si­che­rungs­prä­mie und Prä­mi­en­zah­lungs­dau­er nach­träg­lich geän­dert wird, ohne dass eine sol­che Ver­trags­än­de­rung von vorn­her­ein ver­trag­lich ver­ein­bart war, oder dass einem Ver­trags­part­ner bereits im ursprüng­li­chen Ver­trag eine Opti­on auf eine Ände­rung der Ver­trags­be­stand­tei­le ein­ge­räumt wor­den ist 9.

Auf­grund der bereits bei Ver­trags­schluss zwi­schen dem Klä­ger und – V fest­ste­hen­den Berech­nungs­me­tho­de war in allen Jah­ren für die Betei­lig­ten klar, wie die Bei­trags­hö­he zu ermit­teln war. Dabei konn­te es zwar dazu kom­men, dass in ein­zel­nen Jah­ren, wie gesche­hen, kei­ne Bei­trä­ge in die Direkt­ver­si­che­run­gen zu leis­ten waren; doch führ­te dies nicht dazu, dass die Bei­trags­ver­pflich­tung an sich ent­fiel. Viel­mehr war die Bei­trags­leis­tung vom "anre­chen­ba­ren Bei­trags­zu­wachs" abhän­gig und folg­lich für bei­de Ver­trags­par­tei­en bin­dend, wie und wann die Bei­trä­ge zu leis­ten waren. Die Prä­mi­en für die Direkt­ver­si­che­run­gen ent­spra­chen ‑wirt­schaft­lich betrach­tet- varia­blen gewinn- oder umsatz­ab­hän­gi­gen Bei­trä­gen und waren grund­sätz­lich jedes Jahr und folg­lich lau­fend zu zah­len.

Die­se varia­blen Bei­trä­ge hat­ten zwar zur Fol­ge, dass sich die Ver­si­che­rungs­sum­me änder­te. Doch blieb der wirt­schaft­li­che Gehalt der bei­den ursprüng­li­chen Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge unver­än­dert, eben­so wie die (Ursprungs-)Laufzeit und die Prä­mi­en­zah­lungs­dau­er gleich blie­ben. Auch des­halb wur­de bei bei­den Auf­bau­ver­si­che­run­gen die Min­dest­ver­trags­dau­er von zwölf Jah­ren ein­ge­hal­ten.

Die gewähl­te Ver­trags­ge­stal­tung und in Fol­ge des­sen die Erhö­hung der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge wie der Ver­si­che­rungs­sum­me dien­ten im Übri­gen erkenn­bar aus­schließ­lich der Ver­bes­se­rung der ver­ein­bar­ten Vor­sor­ge und sicher­ten in der gewähl­ten Form die Alters­vor­sor­ge des Klä­gers ab, wie es § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 bezweck­te. Dem Vor­sorge­cha­rak­ter ent­spre­chend ist des­halb in IV. der GA-Ver­sor­gung ver­ein­bart wor­den, dass ein unwi­der­ruf­li­ches Bezugs­recht erst ent­ste­hen kön­ne, wenn der GA das 35. Lebens­jahr voll­endet habe und ent­we­der die Auf­nah­me in die Ver­sor­gung min­des­tens zehn Jah­re zurück­lie­ge oder der Agen­tur­ver­trag seit min­des­tens zwölf Jah­ren bestehe und die Auf­nah­me in die Ver­sor­gung vor min­des­tens drei Jah­ren erfolgt sei. Auch sei­en die Über­schuss­an­tei­le aus den Kapi­tal­ver­si­che­run­gen zur Erhö­hung der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu ver­wen­den. Dem GA ste­he erst nach Voll­endung des 60. Lebens­jah­res eine Aus­zah­lung des Rück­kaufs­wer­tes zu.

Ver­si­che­rungs­ver­trags­recht­lich sind die bei­den Auf­bau­ver­si­che­run­gen eben­falls als Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen gegen lau­fen­de Prä­mi­en anzu­se­hen. Als sog. Anpas­sungs­ver­si­che­run­gen dien­ten sie näm­lich vor­ran­gig dazu, ohne erneu­te Gesund­heits­prü­fun­gen jähr­lich die Prä­mie und damit die Ver­si­che­rungs­sum­men zu erhö­hen. In der hier vor­lie­gen­den Vari­an­te des Prä­mi­en­pri­mats wird dabei in Fol­ge der Erhö­hung der Ver­si­che­rungs­prä­mie die Ver­si­che­rungs­sum­me ange­passt 10. Die­se beson­de­re Aus­ge­stal­tung von Anpas­sungs­ver­si­che­run­gen fin­det sich ins­be­son­de­re bei Grup­pen­ver­si­che­run­gen ‑ein­ge­führt im Jahr 1981‑, bei denen stu­fen­wei­se die Ver­si­che­rungs­sum­men gegen lau­fen­de Prä­mi­en in varia­bler Höhe auf­ge­baut wer­den. Zwar sind sie ver­si­che­rungs­tech­nisch als eine Anein­an­der­rei­hung von Ein­mal­prä­mi­en kon­zi­piert, bei der die Prä­mi­en und die Ver­si­che­rungs­sum­me nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en wie z.B. der Höhe des Gehalts bestimmt wer­den, wer­den aber ver­si­che­rungs­ver­trags­recht­lich nicht als Ein­mal­prä­mi­en, son­dern als (lau­fen­de) Fol­ge­prä­mi­en ange­se­hen 11.

In Höhe die­ser (steu­er­frei­en) Ansprü­che des Klä­gers aus den bei­den Auf­bau­ver­si­che­run­gen der Stu­fen 2 und 3 lie­gen auch kei­ne Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb i.S. des § 15 EStG vor, obwohl der Klä­ger und die – V in bei­den Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen eine Anrech­nung in Höhe der Kapi­tal­wer­te der von – V finan­zier­ten Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen auf den Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 HGB ver­ein­bart hat­ten 12. Ein dar­über hin­aus­ge­hen­der und des­halb als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu erfas­sen­der Unter­schieds­be­trag ist nicht gege­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Sep­tem­ber 2018 – X R 21/​16

  1. so auch Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, § 4b EStG Rz 4[]
  2. vgl. nur das BFH, Urteil vom 27.09.2016 – VIII R 66/​13, BFHE 256, 214, BSt­Bl II 2017, 626, Rz 28[]
  3. BGBl I 1974, 1769[]
  4. BT-Drs. 7/​1470, 287[]
  5. vgl. inso­weit auch Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz E 78[]
  6. so auch BMF, Schrei­ben vom 22.08.2002 – IV C 4 ‑S 2221– 211/​02, BSt­Bl I 2002, 827, Rz 12[]
  7. Win­ter in Bruck/​Möller, Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz, 9. Aufl., Band 8/​1 Lebens­ver­si­che­rung, § 152 Rz 20[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urteil in BFHE 256, 214, BSt­Bl II 2017, 626, Rz 29, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – VIII R 71/​04, BFHE 210, 326, BSt­Bl II 2006, 53, unter II. 1.b[]
  10. vgl. hier­zu Win­ter in Bruck/​Möller, Ver­si­che­rungs­ver­trags­ge­setz, 8. Aufl., Band 5, Zwei­ter Halb­band Anm. E 76[]
  11. Win­ter in Bruck/​Möller, a.a.O., 8. Aufl., Band 5, Zwei­ter Halb­band Anm. E 79 und auch E 7[]
  12. BFH, Urteil vom 08.12 2016 – III R 41/​14, BFHE 256, 476, BSt­Bl II 2017, 630[]